I SA/Op 102/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z dnia 11 stycznia 2022 r., nr Fn.II.310.1.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle (dalej jako: organ) z dnia 11 stycznia 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości i uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, co do niepodlegania opodatkowaniu magazynowej hali namiotowej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w zakresie produkcji wysokiej jakości opakowań z tworzyw sztucznych dla branży spożywczej i niespożywczej. Wykorzystując metodę wtrysku produkuje plastikowe wiaderka, miski, pojemniki, opakowania i plastikowe zamknięcia dedykowane pod klienta, oraz oferuje przedsiębiorstwom specjalizującym się w branży spożywczej jak i niespożywczej przemyślane i dopasowane do danego produktu rozwiązania opakowaniowe. W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o wybudowaniu nowej, powierzchni magazynowej. Zgodnie z wydaną przez Starostwo Kędzierzyńsko-Kozielskie decyzją nr 1/232/2019 z dnia 3 stycznia 2020 r. otrzymała na całość inwestycji pozwolenie na postawienie obiektu typu namiotowego tymczasowego z instalacjami wewnętrznymi oraz wybudowanie doku przeładunkowego dla samochodów ciężarowych, zakładu produkcyjnego w lokalizacji K., na działkach a, b. Inwestycja została zrealizowana pod kopiec 2020 r. i wprowadzona do ewidencji środków trwałych z datą 5 października 2020 r. (przyjęcie do użytkowania). Hala namiotowa to konstrukcja stalowa z poszyciem z plandeki PCV, posadowiona na wcześniej przygotowanym placu z kostki brukowanej. Nie posiada posadzki ani fundamentów. Została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. Nie jest to obiekt trwale związany z gruntem - istnieje, możliwość zdemontowania namiotu i przeniesienia go w inne miejsce bez przeprowadzania prac budowlanych. Dodatkowo w celach użytkowych, obiekt został wyposażony w takie instalacje jak sieć elektryczna i komputerowa. Hala namiotowa niepołączona trwale z gruntem, jest przeznaczona do czasowego magazynowania materiałów będących w ofercie Spółki i wymagających zabezpieczenia przed negatywnym działaniem czynników atmosferycznych (m.in. opady atmosferyczne, wiatr, słońce). Obiekt ten ma charakter tymczasowy, jest niepołączony trwale z gruntem oraz przewidziany do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce. Spółka podkreśliła, że namiot nie powstał w wyniku prac budowlanych, a został złożony na miejscu. Hala namiotowa może zostać przeniesiona bez uszkodzenia jej konstrukcji w inne miejsce, przy czym Spółka może własnymi siłami dokonać takiego przemieszczenia. Po jej przemieszczeniu w inne miejsce może spełniać dokładnie te same funkcje, co przed przemieszczeniem i nie będzie wymagać to jakichkolwiek zmian w jej konstrukcji W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie "czy opisana w treści stanu faktycznego magazynowa hala namiotowa będąca tymczasowym obiektem budowlanym wykorzystywana przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, która nie powstała w wyniku przeprowadzania prac budowlanych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?" stając na stanowisku, iż nie stanowi ona budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami Prawa budowlanego, a tym samym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając jednocześnie, że opisana we wniosku magazynowa hala namiotowa jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty oraz dach, powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej zwana: u.p.o.l.). Zgodnie z jej art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się następnie do przedstawionego we wniosku strony opisu stanu faktycznego i zadanego na jego tle pytania, czy magazynowa hala namiotowa będąca tymczasowym obiektem budowlanym wykorzystywana przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, która nie powstała w wyniku przeprowadzania prac budowlanych stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zdaniem organu należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy przedmiotowy obiekt typu namiotowego jest obiektem budowlanym, a następnie czy jest on budynkiem czy budowlą; w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oba ustawowe pojęcia budynku i budowli zostały zdefiniowane w ustawowym słowniczku pojęć w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. I tak, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl pkt 2 budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z-jego przeznaczeniem. Z powyższego wynika zatem, że obiekty budowlane podlegają opodatkowaniu, bez względu na to, czy stanowią samodzielne nieruchomości, czy części składowe nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane z wyjątkiem obiektów małej architektury mieszczące się w kategorii budynków lub budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. W przypadku budowli muszą być one jeszcze związane z działalnością gospodarczą. Obiekty budowlane posiadające cechy ustawowe budynku są budynkami, zaś w pozostałym wypadku (z wyłączeniem obiektów małej architektury) są budowlami. Dalej zważono, że regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 używając pojęcia obiekt budowlany odsyła do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: p.b.), która w art. 3 pkt 1. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zaś stosownie do art. 3 pkt 2 i 3 p.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada, fundamenty i dach. Z kolei budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania. wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części, przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast tymczasowy obiekt budowlany to, w rozumieniu art. 3 pkt 5.p.b., obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Z powyższego wynika, iż tymczasowy obiekt budowlany jest rodzajem obiektu budowlanego, wyodrębnionym ze względu na pewne specyficzne cechy, przy czym jako "obiekt budowlany" w pewnych sytuacjach może wypełniać cechy mieszczące go w kategoriach "budynków", "budowli" bądź "obiektów małej architektury", jeżeli będzie posiadał znamiona pozwalające na zakwalifikowanie do jednej z tych kategorii. Definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury. Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący. Każdy zatem obiekt budowlany można zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu, odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, ale stanowią one szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Wobec tego również w kategoriach budynków, budowli czy też obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy, będąc tymczasowymi obiektami budowlanymi. Na tle tych przywołanych wyżej regulacji ustawowych, organ odniósł się następnie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 w uzasadnianiu którego wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. "b" p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jaka budowle w ujęciu u.p.o.l, oraz urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu, p.b. nie są instalacje - mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń, współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 03.02.2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 dotyczącej opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych stwierdzając, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej stanowiąc całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. "b" p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem, jak dalej zważył organ, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do zasady, hale namiotowe mogą być kwalifikowane jako budynki, budowle bądź obiekty tymczasowe. Wynika to ze zróżnicowania stosowanych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałów używanych przy ich budowie. Tego typu obiekty mają bowiem różną konstrukcję budowlaną, a to zaś wpływa na to, jak będą opodatkowane. Skoro konstrukcja hal namiotowych jest różna, to nie można z góry powiedzieć, że obiekt budowlany o takiej nazwie jest budynkiem lub budowlą bądź też, że np. w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy tego typu obiekt wymaga indywidualnej oceny prawnej i faktycznej. Zgodnie z powyższym uznać należy, iż skoro hale namiotowe czy namioty nie zostały wprost wskazane w powołanych wyżej przepisach ustawy Prawo budowlane ani w załączniku do niej, to trudno przystać na to, aby hale namiotowe były opodatkowane jak budowle. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1021/17), gdzie sąd wskazał, że jeśli hala namiotowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury, to nie oznacza to automatycznie, że można ją zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zauważono, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tymczasowym obiektem budowlanym wraz z instalacjami wewnętrznymi, a o tymczasowym charakterze tego obiektu, zdaniem Spółki decyduje braku trwałego jego połączenia z gruntem. Opisany tymczasowy obiekt budowlany nie stanowi też według niej budynku. Z opisu wniosku wynika bowiem, że przedmiotowa hala namiotowa została połączona z podłożem za pomocą kotew, a zastosowany sposób połączenia nie stanowi połączenia trwałego, przez co możliwe jest jej przeniesienie w inne miejsce bez uszkodzenia jej konstrukcji nośnej. Zdaniem organu to stanowisko strony o braku trwałego związania z gruntem, budzi wątpliwości, gdyż jak wskazano we wniosku przedmiotowa hala namiotowa została połączona z podłożem za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. I co więcej podano, że została ona przytwierdzona do gruntu w celu zachowania jej stabilności. Ponadto, przedmiotowy obiekt został ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w kategorii: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Zatem aby wskazać, czy hala namiotowa jest budynkiem, czy budowlą, należy ocenić, czy jest ona trwale związana z gruntem, czy posiada, fundamenty, czy została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i czy posiada dach. Jeśli te warunki zostały spełnione, to jest ona budynkiem i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analizując następnie orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/G1 843/18, NSA z dnia 12.02.2019 r. sygn. akt I OSK 1942/18) jak i doktryny zauważono, że hala namiotowa, posadowiona trwale na gruncie, posiadająca fundamenty (tę funkcję mogą pełnić stopy fundamentowe, bloczki fundamentowe i inne materiały, których zadaniem jest przeniesienie ciężaru obiektu budowlanego na grunt) oraz ściany i dach, powinna być uznana za budynek. Zgodnie z informacjami Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego, element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, jest fundamentem, np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b ww. rozporządzenia). Pod pojęciem fundamentów, należy rozumieć każdy ich rodzaj. Z kolei pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Departament Architektury i Budownictwa Ministerstwa Infrastruktury przy piśmie z 16.04.2004 r., znak: BA3m-022-50/2977/04 "fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. Mogą też być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale)". W języku potocznym słowo "trwale" oznacza - w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe. Zaś "związać" rozumiane jest jako "wiążąc, połączyć końce czegoś". Zatem przez pojęcie trwałego związania z gruntem należałoby rozumieć sytuację, w której obiekt jest połączony z gruntem na dłuższy, bliżej nieokreślony czas. Językowe znaczenie analizowanego terminu wskazuje, że dany obiekt, aby mógł być uznany za trwale związany z gruntem, nie może być wzniesiony na czas określony. W ustaleniu sposobu rozumienia wyrażenia "trwale z gruntem związany" zdaniem organu pomocne są też orzeczenia sądów administracyjnych, w których podejmowano próby zdefiniowania tego terminu oraz wskazywano przykładowe obiekty, które należy uznać za trwale związane z gruntem. Wskazano tutaj i omówiono wyroki WSA w Poznaniu z 17.12.2013 r. sygn. akt I SA/Po 650/13; WSA w Olsztynie z 3.12.2013 r. sygn. akt II SA/Ol 910/13; WSA w Łodzi z 18.04.2013 r. sygn. akt II. SA/Łd 205/13. W kontekście powołanych orzeczeń sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że fakt, iż dany obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związany z gruntem. Tak więc hala namiotowa, czy inny obiekt typu magazynowego, którego konstrukcja przytwierdzona jest do fundamentu np. śrubami, może być uznana za trwale związaną z gruntem, a co za tym idzie - może być traktowana jako budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Również okoliczność, że obiekt jest przestawny, a stopa fundamentowa ustawiana powierzchniowo, na co wskazano w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z 22.11.2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 612/12 nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Stanowisko to podzielił także NSA w wyroku z 1.03.2012.r. sygn. akt II OSK 2558/10 wyrażając pogląd, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. Istotne jest, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Według organu, przedstawione powyżej rozważania dotyczące terminologii, którą posługuje się prawodawca w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwalają stwierdzić że hala magazynowa namiotowa posadowiona trwale na gruncie, posiadająca fundamenty (tę funkcję mogą pełnić stopy fundamentowe, bloczki fundamentowe i inne materiały, których zadaniem jest przeniesienie ciężaru obiektu budowlanego na grunt) oraz ściany i dach powinna być uznana za budynek. Zatem w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą , przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek. Okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego). Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uznano zatem stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż hala namiotowa, będąca przedmiotem interpretacji, zdaniem organu podatkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i winna być zaliczona do budynków w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. We wniesionej do tut. Sądu skardze, ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej zwanej "op"), poprzez pominięcie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności informacji, iż sporna hala namiotowa nie jest obiektem trwale związany z gruntem oraz nie posiada fundamentu; 2. art. 121 §1 oraz art. 2a op (zasada in dubio pro tributario) poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zastosowaniem wykładni zawężającej i profiskalnej w sytuacji wątpliwości powstałych ze względu na niedookreślone pojęcia występujące w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 3. art. 14c § 1 i § 2 op w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 op oraz art. 14h op , z uwagi na brak uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 op, Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. poprzez ich błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż sporny obiekt hali namiotowej spełnia definicję budynku i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając stawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności podkreślono, iż w ramach postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10). W ocenie skarżącej wskazane powyżej reguły postępowania, zostały naruszone przez organ, gdyż pominął niektóre elementy stanu faktycznego, przedstawione we wniosku, a które niewątpliwe miały znaczenia dla właściwego odczytania przepisów regulujących materię podatku od nieruchomości. Skarżąca w złożonym wniosku w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego opisała, iż hala namiotowa nie posiada posadzki ani fundamentów, a także kilkukrotnie wskazała, iż nie jest ona trwale związana z gruntem. Pomimo tego opisu stanu faktycznego organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że posiada ona fundamenty i jest trwale związana z gruntem, co stoi w sprzeczności z cechami obiektu, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie przedmiotowej Interpretacji. We wniosku podano wprawdzie, że hala namiotowa została w celu zachowania stabilności połączona z podłożem za pomocą zanurzonych w gruncie kotew, podkreślając jednocześnie, że zastosowany sposób połączenia nie stanowi połączenia trwałego, przez co możliwe jest przeniesienie jej w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji nośnej. Jeżeli zatem organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie został opisany wyczerpująco, gdyż nie zawiera wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny jej stanowiska lub zawierał sformułowania ze sobą sprzeczne, to powinien w trybie art. 169 § 1 i 2 op w zw. z art. 14h op, zażądać uszczegółowienia opisu w tym zakresie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji Z kolei naruszenie przepisów postępowania, tj. wynikającej z art. 2a op zasady in dubio pro tributario, skarżąca upatrywała w braku uwzględnienia na jej korzyść wątpliwości powstałych w ramach prowadzonego postępowania ze względu na niedookreślone pojęcia występujące w przepisach u.p.o.l. Wskazując natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego , pełnomocnik w swojej argumentacji odwołał się do uchwały NSA z dnia 29 września 2021 r. sygn. III FPS 1/21, w uzasadnieniu której wyrażono pogląd, iż pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia łub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W aspekcie tego stanowiska NSA, skarżąca zauważyła, iż trudno traktować sporną halę namiotową z jako trwale połączoną z gruntem, jeśli połączenie to ma charakter nietrwały, a demontaż opisanych mocowań nie powoduje uszkodzeń czy zniszczeń konstrukcji samego obiektu oraz w żadnym stopniu nie wpływa na jego funkcjonalność. Nie ma również racji organ, co do wystąpienia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego drugiej spornej cechy budynku tj. posiadania przez halę namiotową fundamentu. Odszukując znaczenie słowa ,fundamenty" w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA, wskazano, że fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. Tymczasem w samym opisie staniu faktycznego podano, iż przedmiotowa hala namiotowa nie powstała w wyniku prac budowlanych, a została złożona na miejscu i nie została przymocowana do gruntu przy pomocy fundamentu. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie podnosi skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 op. Zgodnie z art. 14c § 1 op, interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 w/w przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. Słusznie zatem jak zauważył sam organ, specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we. wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op. Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny udzielonej interpretacji. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że sporna hala namiotowa posadowiona na wcześniej przygotowanym placu z kostki brukowanej, nie posiada posadzki ani fundamentów i została przytwierdzona do gruntu w celu zachowania stabilności za pomocą kotew "zanurzonych w gruncie". Te zatem elementy opisu stanu faktycznego miały istotne znaczenie dla organu interpretacyjnego dla dokonania przez niego wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku, a przez to w konsekwencji dokonanie jego oceny. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, wątpliwości organu budziły zawarte we wniosku twierdzenia o braku trwałego związania hali namiotowej z gruntem, gdyż jak wskazał sam wnioskodawca przedmiotowa hala namiotowa została w celu zachowania jej stabilności połączona z podłożem za pomocą kotew zanurzonych w gruncie. Ponadto jak dalej zauważył organ, przedmiotowy obiekt został ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w kategorii: zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Ta ostatnia uwaga organu w ogóle nie wynika z opisu samego stanu faktycznego i jest już prawdopodobnie wynikiem ustaleń poczynionym przez sam organ interpretacyjny. Z opisu stanu faktycznego nie wynika również, aby sporny obiekt posiadał fundamenty, a tymczasem organ w konkluzji swoich rozważań, opartych wyłącznie na analizie orzecznictwa sądów administracyjnych, końcowo stwierdza, że w przypadku, gdy dany obiekt budowlany jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą, przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach, to powinien być traktowany jako budynek na potrzeby, opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a okoliczność ta w zasadzie wyklucza jednoczesne zaliczenie go do innej kategorii obiektu budowlanego (budowli lub tymczasowego obiektu budowlanego). W kwestii samego pojęcia fundamentów organ wskazał, iż pod tym pojęciem należy rozumieć każdy ich rodzaj, np. ława, stop fundamentowy, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Mogą one być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień itd. I być w różny sposób wykonane, np.: murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również posadowione na różnych poziomach lub mogą być typu głębokiego (pale). Zatem trwałe związanie obiektu z gruntem oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Tymczasem w samym opisie wniosku nie wskazano na istnienie fundamentów (a wręcz przecząc ich istnieniu), zaś sposób mocowania kotew mających zapewnić stabilizację całej konstrukcji przed warunkami atmosferycznymi , określono jako "zanurzone w gruncie". Wprawdzie w opisie stanu faktycznego nie wyjaśniono, na czym ma polegać to "zanurzenie" ale organ też nie dopytywał się o skonkretyzowanie tego sposobu ich mocowania w gruncie, w ramach przysługującego mu prawa do żądania uzupełnienia tego elementu opisu stanu faktycznego, do czego był w przypadku istnienia wątpliwości, uprawniony trybie art. 169 § 1 i 2 op w zw. z art. 14h op. W tym miejscu istotny jest też, w świetle przywoływanego w uzasadnieniu stanowiska organu wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, zwrócenie uwagi na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 i ukształtowane na jej tle najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 p.b. Zatem z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria: 1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b., 2) jest trwale związany z gruntem, 3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, 4) posiada fundamenty i dach. Przytoczone w tych regulacjach pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w ustawie – Prawo budowlane. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Jak dalej zauważono kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25.09.2019 r., II FSK 3286/17) bądź w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję, a sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17.01.2020 r., II OSK 536/18). Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6.04.2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Według poglądu wyrażonego w omawianej uchwale, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielono przy tym pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z 16.12.2009 r., II OSK 1958/09). Skład orzekający NSA w swojej uchwale wyraził zatem pogląd, który akceptuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 p.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty samym wniosku opis stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę co do wykładni i stosowania 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. W przypadku zaś nie podzielenia przez organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, co do niepodlegania spornej hali namiotowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia – w oparciu o analizę informacji podatnych w ramach wniosku, a nie tylko poprzez przywołanie wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 op., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.