III FSK 1228/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1678/21 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r., nr 2201-IEW.4120.7.2021/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r., nr 2201-IEW.4120.7.2021/BK; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. W. kwotę 1.227 (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., I SA/Gd 1678/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. W. (dalej: "Skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 września 2021 r., nr 2201-IEW.4120.7.2021/BK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z 10 stycznia 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu Z. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o których mowa w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."). Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Organy podatkowe wykazały też bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów, że Skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki. W tym zakresie sąd wskazał, że Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 25 lipca 2013 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od objęcia funkcji w zarządzie Spółki, tj. 8 lutego 2014 r., gdyż jego obowiązkiem było zapoznanie się z dokumentacją finansową Spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej. Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że dopiero zakwestionowanie przez organy podatkowe złożonych przez Spółkę deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. i doręczenie ostatecznych decyzji dokonujących odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadniało podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Dalej sąd wskazał, że Skarżący nie wskazał również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Wskazywana przez Skarżącego wierzytelność przysługująca Spółce nie spełnia warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Za majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, nie mogą być uznane wierzytelności sporne, a z takim mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego, majce istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek braku uchylenia przedmiotowej decyzji spowodowanym naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej, które zostały niewłaściwie zastosowane i pobieżnie zinterpretowane, a także wskutek braku dokonania przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego zaniechano podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza braku analizy materiału dowodowego pod kątem przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. pomimo tego, że Skarżący przedstawił ku temu dowody; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia oraz ogólnikowe i pobieżne odniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, w szczególności lakoniczne uzasadnienie w zakresie wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się sąd rozstrzygając sprawę; 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie: art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.; dalej: "p.u.n."), poprzez przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenia upadłości Spółki w dacie 25 lipca 2013 r., podczas gdy Spółka posiadała w tej dacie jednego wierzyciela, a postępowanie podatkowe nie wykazało bezskuteczności egzekucji, szczególnie przy uwzględnieniu faktu, że Spółka posiada znaczny majątek oraz wierzytelności, a postępowanie egzekucyjne pozostaje w toku. W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych prawem, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu. Taki pogląd od dawna i dość jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie. Za takim rozumieniem art. 116 o.p. przemawiają użyte w tym przepisie zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości(...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (zob. np. wyroki NSA: z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21). Należy jednak przy tym zaznaczyć, że spoczywający na członku zarządu ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki, nie zwalnia organu podatkowego z rzetelnej oceny tych okoliczności. Ocena ta powinna być przeprowadzona na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości spełnienie przesłanki z art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Sporne stało się natomiast spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz spełnienie przesłanki negatywnej w postaci wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie do przesłanki "bezskuteczności egzekucji" należy wskazać, że w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (punkt 1 sentencji uchwały). Jednocześnie skład poszerzony NSA zastrzegł, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd w późniejszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, przywołany również przez sąd pierwszej instancji, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Pogląd ten, co do zasady, podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co jednak istotne, okoliczności faktyczne danej sprawy nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. też R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2023). W tej sprawie organy wyjaśniły, że wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania wszystkich zaległości Spółki. Organy podatkowe, a za nimi również sąd pierwszej instancji, przywołały podjęte dotychczas czynności egzekucyjne wobec majątku Spółki, wskazały na znane należności Spółki, a następnie skonstatowały, że na zaspokojenie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi nie zostaną uzyskane żadne kwoty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to jest przedwczesne i wymaga dodatkowych wyjaśnień. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało zakończone. Egzekucję administracyjną prowadzi nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim. Jeżeli zatem organ egzekucyjny nadal prowadzi egzekucję wobec Spółki, to zachodzi przypuszczenie, że egzekucja ta może być jednak skuteczna. W tym zakresie zwraca uwagę spór dotyczący wyceny majątku Spółki, dokonanej przez organ egzekucyjny, zwłaszcza w zakresie wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania wraz własnością budynków) położonej w P. przy ul. [...]. Strona wskazuje, że przyjęta przez organ wartość tej nieruchomości niespełna 2,5 mln zł znacznie odbiega od jej wartości rynkowej, tj. ok. 13 mln zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero rozstrzygnięcie tej spornej kwestii w postępowaniu egzekucyjnym, może pozwolić na ostateczną ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie. Podobnie należy wyjaśnić drugą sporną okoliczność, dotyczącą wierzytelności Spółki wobec B. S.A na kwotę ponad 8 mln. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podmiot ten w piśmie z 5 marca 2019 r. kwestionuje zasadność i wysokość wszystkich roszczeń zgłoszonych przez Spółkę, jednak kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe. W szczególności nie wyjaśniono, czy wierzytelność ta została ostatecznie uznana w postępowaniu egzekucyjnym za majątek Spółki, czy też nie. Należy przy tym zaznaczyć, że pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p., nie może być utożsamiana z przesłanką negatywną w postaci niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Są to dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazuje na to nie tylko systematyka art. 116 § 1 o.p., ale także ich odmienny charakter. Jak już wyżej wspomniano, wykazanie "bezskuteczności egzekucji" w pełnym zakresie obciąża organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z kolei "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W tej sprawie dodatkowego wyjaśnienia wymaga przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Odnosząc się zaś do przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest powszechnie przyjmowany przez składy orzekające. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji, jest decyzją deklaratoryjną, a więc jedynie potwierdzającą wysokość tego zobowiązania (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14; z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 24 maja 2023 r., III FSK 2064/21). Z tego względu należy zgodzić się z organami i sądem pierwszej instancji, że skoro Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań podatkowych od 25 lipca 2013 r., to już wówczas powstał stan niewypłacalność, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., niezależnie od tego kiedy organ podatkowy wydał i doręczył Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Jednak stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. i dokonywana w związku z tym stanem ocena "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n.), nie przesądza winie członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Innymi słowy stwierdzenie, że stan upadłości spółki wystąpił w określonej dacie, nie pozbawia członka zarządu możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności Spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe. W tej sprawie organy ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał lipcu 2013 r., w związku z nieuregulowaniem należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a więc w okresie kiedy Skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu Spółki. W takiej sytuacji, zdaniem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od objęcia funkcji w zarządzie 8 lutego 2014 r., "gdyż jego obowiązkiem było zapoznanie się z dokumentacją finansową spółki i nadzorowanie jej sytuacji finansowej." Organy podatkowe nie oceniły jednak, a sąd pierwszej instancji pochopnie to zaakceptował, czy dostępna wówczas dokumentacja finansowa Spółki pozwalała Skarżącemu na wyciągnięcie wniosku, co do istniejącego stanu niewypłacalności Spółki. Podkreślenia wymaga, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., z którymi organy i sąd pierwszej instancji wiążą stan niewypłacalności Spółki na lipiec 2013 r., zostały określone decyzją wydaną dopiero w lutym 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji ocena, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki we wskazanym przez organy podatkowe terminie, powinna uwzględniać charakter błędów, które zostały przez Spółkę popełnione w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2013 r. W szczególności, czy są to tego rodzaju błędy, które Skarżący – zachowując należytą staranność – mógł i powinien dostrzec po objęciu funkcji członka zarządu Spółki. Tylko w takim przypadku można stwierdzić, że ciążył na nim obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od objęcia tej funkcji. Reasumując, w tej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. w kontekście ustaleń co do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 zd. pierwsze o.p.) oraz przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie były dostatecznie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji Skarżącego oraz Spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Stwierdzone wady uzasadniają uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak