I SA/Gd 335/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi D.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu zażalenia D.B. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia 22 października 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 21 maja 2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim określił D.B.zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 926.109,00 zł. D. B. wniósł odwołanie od tej decyzji, a następnie w piśmie z dnia 29 lipca 2021r. wniósł m.in. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym wystąpienie do Sądu Rejonowego rozpoznającego sprawę z aktu oskarżenia wobec W. C. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową pod sygn. akt PR Ds.1950.2016 o informację w zakresie dokonanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, ewentualnie w przypadku jej niezakończenia o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postanowieniem z dnia 22 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 21 maja 2021r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że spór w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r., wystąpiły, wskazane w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. okoliczności uzasadniające zawieszenie tego postępowania, tj. czy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Następnie podkreślił, że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery istotne elementy: zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego, jego rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu lub sądu, wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi istnieć bezpośrednia zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Strona, jako przesłankę zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r. wskazała na fakt prowadzenia przez Sąd Rejonowy sprawy karnej wobec W. C. (osoby faktycznie zarządzającej spółkami: "E" sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., które zostały wskazane jako wystawcy faktur na rzecz podatnika) oraz konieczność zakończenia tego postępowania, tj. ustalenia, czy został on skazany, czy też uniewinniony. Organ II instancji wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Tymczasem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - co do zasady - nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciem jakiegokolwiek innego organu lub sądu. Wynika to z faktu, że ustawodawca uczynił organy podatkowe podmiotami właściwymi do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych. W związku z tym organy podatkowe - rozstrzygając należącą do ich wyłącznej kompetencji kwestię wysokości zobowiązania podatkowego podatnika - samodzielnie zbierają dowody w sprawie oraz ustalają jej stan faktyczny. Mogą przy tym posłużyć się materiałem dowodowym zebranym w toku innych postępowań. W ocenie organu II instancji, tocząca się sprawa karna wobec W. C. (osoby faktycznie zarządzającej firmami, od których podatnik miał dokonywać zakupów) oraz ewentualny sposób jej zakończenia nie stanowią przeszkody dla zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego w niniejszej sprawie. Tym samym brak jest podstaw prawnych do zawieszenia tego postępowania. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie w sprawie, poprzez pominięcie, że w sprawie nie są spełnione przesłanki zastosowania ww. normy, w szczególności zaś poprzez pominięcie, że w sprawie nie zachodzi zależność pomiędzy rozstrzygnięciem postępowania karnego toczącego się wobec W. C. jako osoby faktycznie zajmującej się sprawami i prowadzeniem spółki "e" sp. z o.o., a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, podczas gdy: a. wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec W. C. i okoliczności związane z jego działalnością w spółce e sp. z o.o. oraz K sp. z o.o. były podstawą do wszczęcia niniejszego postępowania podatkowego wobec D. B., b. istnieje zależność pomiędzy ustaleniem winy w postępowaniu karnych W. C. a rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie podatkowej; c. ustalenie, czy W. C.jako osoba faktycznie odpowiedzialna za działanie spółki e sp. z o.o. dopuścił się zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów polegających między innymi na wystawianiu nierzetelnych i niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur ma podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy i ustalenie, że przedłożone faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze nie pozostanie bez wpływu dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie D. B. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji z dnia 22 października 2021 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c p.p.s.a.). Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, zaś podniesione w skardze zarzuty są nieuprawnione. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim wobec W. C. (osoby faktycznie zarządzającej spółkami: e sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., które zostały wskazane jako wystawcy faktur na rzecz podatnika) oraz konieczność zakończenia tego postępowania, tj. ustalenia, czy został on skazany czy też uniewinniony, stanowi przesłankę do zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r. Organ podatkowy stanął bowiem na stanowisku, że wynik tego postępowania nie stanowi w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, czego konsekwencją jest brak podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżący. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (zob.: wyrok NSA z 14 lutego 2001r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999r., sygn. akt II SA/Kr 78/98 - dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszej sprawie). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 524/12). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Zauważyć również należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA: z 24 października 2014 r., II GSK 1040/13; z 8 grudnia 2015 r., II GSK 1657/15; z 19 listopada 2015 r., II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. II GSK 503/19, publik. CBOSA). Innymi słowy, organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, publik. CBOSA). Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem organ uznał, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym w zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. a postępowaniem karnym prowadzonym wobec W. C. (osoby faktycznie zarządzającej spółkami: e sp. z o.o. oraz K sp. z o.o., które zostały wskazane jako wystawcy faktur na rzecz podatnika) był jedynie związkiem faktycznym, który nie implikował konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego Rację ma zatem organ podatkowy, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - co do zasady - nie jest uwarunkowane rozstrzygnięciem jakiegokolwiek innego organu lub sądu. Wynika to z faktu, że ustawodawca uczynił organy podatkowe podmiotami właściwymi do ustalania lub określania zobowiązań podatkowych. W związku z tym organy podatkowe - rozstrzygając należącą do ich wyłącznej kompetencji kwestię wysokości zobowiązania podatkowego podatnika - samodzielnie zbierają dowody w sprawie oraz ustalają jej stan faktyczny. Mogą przy tym posłużyć się materiałem dowodowym zebranym w toku innych postępowań. Podzielić należy pogląd, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego lub karnego prowadzonego wobec podatnika, czy też świadka nie przesądza wprost o wyniku prowadzonego postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym organy ustalają bowiem stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny w aspekcie ziszczenia się bądź nie określonych norm prawa podatkowego. Natomiast organy ścigania lub sądy karne dokonują własnej oceny materiału dowodowego pod kątem wystąpienia znamion czynu, mając na uwadze obowiązującą w prawie karnym zasadę domniemania niewinności. Przy czym ocena ta dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu, z uwzględnieniem obowiązujących w nim reguł, wyznaczonych przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał Podnieść również należy, że określenie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od zaistnienia przestępstwa, co wymagałoby ustalenia przez właściwy sąd (karny). Także funkcjonowanie w procedurze sądowoadministarcyjnej przepisu art. 11 p.p.s.a. nie powoduje automatycznie zależności uzasadniającej zawieszenie postępowania podatkowego. Sąd administracyjny, a pośrednio także organy podatkowe, związani są ustaleniami prawomocnego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, a więc ustaleniami, wynikającymi z sentencji wyroku karnego, dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Skarżący nie wykazał, że tego rodzaju ustalenia determinowały określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił.