II FSK 2438/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19 w sprawie ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.427.2018.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez L.C. (zwanego dalej wnioskodawcą lub skarżącym) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca założył spółkę cywilną. Spółka została zawiązana w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych. Wspólnicy spółki cywilnej na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z 9 czerwca 2006 r. oraz umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 5 września 2006 r. i protokołu notarialnego z 6 lutego 2007 r. nabyli na prawach wspólności łącznej prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność gminy. Prawo to ustanowione jest na okres do 25 kwietnia 2083 r. Nieruchomość została nabyta przez wspólników jako "zabezpieczenie" ciągłości działalności w przedmiocie usług stomatologicznych, na wypadek wypowiedzenia umowy dzierżawy nieruchomości, na której znajduje się klinika oraz konieczności dalszego prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytej nieruchomości (po wybudowaniu na niej budynku). Nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu wspólników spółki. Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników spółki. Drugi wspólnik spółki cywilnej zmarł 23 sierpnia 2012 r. Spadek po nim nabyła jego żona, która została wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca oraz żona drugiego wspólnika w dniu 30 listopada 2018 r. zawarli ze spółką z o.o. warunkową umowę sprzedaży omówionego powyżej prawa użytkowania wieczystego. Wspólnicy spółki cywilnej planują zawarcie 18 grudnia 2018 r. umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy sprzedaż nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie przedstawionego organowi do oceny zagadnienia prawnego skarżący stwierdził, że przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej. Skarżący stwierdził, że przesłanką uznania tego przychodu za przychód z działalności gospodarczej byłoby wykorzystywanie prawa użytkowania wieczystego do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego opisany we wniosku sposób korzystania przez wspólników z tego prawa nie stanowił wykorzystywania tego prawa na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie stanowić u wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła. Art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też od dokonywania jego amortyzacji. Powołując się z kolei na art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że przepisem tym objęto przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do tej ewidencji, jak również niezależnie od tego czy zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że w opisie zdarzenia przyszłego wprost i jednoznacznie wskazano, iż sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników. Nieruchomość ta nie spełnia zatem definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) jak i zarzuty podnoszące naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany przez wspólników spółki cywilnej ze sprzedaży stanowiącego współwłasność łączną prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi dla nich przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z faktem, iż nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki cywilnej na prawach wspólności łącznej jako zabezpieczenie ciągłości prowadzenia działalności, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie na skutek błędnego uznania, że stanowiąca przedmiot zbycia nieruchomość nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób w prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, w związku z czym nie stanowi środka trwałego, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w tym przepisie; 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1-3 oraz 14 c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie jako podstawę rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie odniósł się do faktu niewykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. L.C. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że opisane przez skarżącego prawo użytkowania wieczystego nie stanowiło środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji, według której sprzedaż tego prawa nie wygeneruje przychodu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Treść powołanych przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny, że przesłanką objęcia danego składnika majątku podatnika zakresem tych przepisów jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.) albo wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników (art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organem podatkowym dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego doszło do wykorzystywania prawa użytkowania wieczystego na potrzeby związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Trafnie sąd pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia "wykorzystywanie" odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia zasadnie uznając, że przy interpretacji ww. przepisów u.p.d.o.f. należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Prawidłowe jest stanowisko sądu, według którego wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że opisane we wniosku prawo użytkowania wieczystego nigdy nie było wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, gdyż prawo to było traktowane jako zabezpieczenie na przyszłość, gdyby wystąpiła potrzeba wykorzystywania go w działalności gospodarczej wynikająca niemożności wykorzystywania na ten cel innych nieruchomości spółki. Na gruncie stanowiącym przedmiot tego prawa nie dokonano żadnych naniesień, które miałyby związek z działalnością gospodarczą. Nie podjęto żadnych innych czynności, które dotyczyłyby tego składnika majątku i wiązałyby się z działalnością gospodarczą spółki. W tym stanie rzeczy omawiany składnik majątku znajdował się w "stanie gotowości" do ewentualnego rozpoczęcia wykorzystywania go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykładnia językowa ww. przepisów uzasadnia wniosek, że ta sytuacja nie mogła być traktowana jako wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowa jest ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku według, której opisane przez wnioskodawcę prawo użytkowania wieczystego nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., konsekwencją czego jest brak możliwości zastosowania do przychodów ze sprzedaży tego prawa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Wobec tego należało też stwierdzić, że zasadne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej i stanowić będzie przychód ze źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W świetle powyższych wniosków nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy. Ocena prawna zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosi się do okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesień do okoliczności, które nie wynikają z akt sprawy. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W świetle powyższych wniosków stanowisko organu, według którego sąd niezasadnie uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. mogła stanowić podstawę zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. a nie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zarzut ten odnosi się do sformułowania przez sąd nieprawidłowej oceny prawnej w zakresie naruszenia przez organ przepisów postępowania a nie do braku tej oceny w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2 , art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.