I SA/Gl 603/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Pełnomocnik "A" sp. z o.o. w S. wniósł skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 685, ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). 2. Stan sprawy. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji (po jego uzupełnieniu) został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: wnioskodawca, spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: grupa), globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach grupy, wnioskodawca zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Do produkowanych przez spółkę komponentów należą w szczególności: elektrozawory regulujące przepływ wody w pralkach i zmywarkach, programatory, panele sterujące, wyłączniki, przełączniki, dozowniki, dyspensery wody, wymienniki ciepła, urządzenia do zmiękczania wody, a także przełączniki wyłączniki, sondy i aktywatory. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji ustawy obowiązującej od tego dnia). W celu wsparcia zakupów w zakresie komponentów elektronicznych spółka zawarła umowę o świadczenie usług (dalej: "umowa") obowiązującą od dnia 2 stycznia 2017 r. z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w wersji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. - z podmiotem powiązanym o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) – "B" Ltd. z siedzibą w Chinach (dalej: "podmiot powiązany", "usługodawca"). W ramach umowy spółka nabywa usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, stanowiące w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz spółki (dalej: "usługa"). Nabywana usługa polega na: a) poszukiwaniu dostawców (supplier identification) b) wyborze dostawcy (supplier selection) c) kwalifikacji dostawcy (supplier qualification) d) kwotowanie produktów (product quoting) e) negocjacjach z wybranymi dostawcami (negotiation with selected suppliers) f) wycenie oraz definiowaniu warunków dostaw (pricing and delivery terms definition). Zasadniczym celem nabywanych usług jest pośredniczenie przez podmiot powiązany w czynnościach związanych z zakupami spółki, polegających w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu, a finalnie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu wnioskodawcy. Skupienie funkcji zakupowych w ramach tego podmiotu pozwala na wynegocjowanie lepszych stawek, sprawniejszą obsługę zamówień i uzyskanie tzw. efektu skali. W uzupełnieniu wniosku z 8 lutego 2019 r. wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku usługa świadczona na rzecz spółki podlega kwalifikacji na gruncie PKWiU 2015 - jako jedna, złożona usługa - do kategorii PKWiU 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Dodatkowo spółka wskazała, że usługa powinna być zaliczona do tej samej kategorii w ramach nomenklatury PKWiU 2008. 2.2 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? 2.3. Zdaniem wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2135 – dalej: "ustawa nowelizująca"). Na jej mocy do u.p.d.o.p. został dodany art. 15e wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów usług niematerialnych. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. oraz koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. Brzmienie powyższego przepisu uległo od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie redakcyjnej, tj. po dniu tym definicja "podmiotu powiązanego", do której odwołuje się art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarta zostanie w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie wpływa to jednak na sytuację spółki, tj. usługodawca nadal będzie stanowić dla niej podmiot powiązany w rozumieniu u.p.d.o.p. Dalej wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy nabywa usługę mającą na celu wsparcie zakupu komponentów, stanowiącą w istocie usługę pośrednictwa w zakresie wsparcia działań zakupowych wnioskodawcy obejmującą: poszukiwanie dostawców (supplier identification), wybór dostawcy (supplier selection), kwalifikację dostawcy (supplier qualification), kwotowanie produktów (product quoting), negocjacje z wybranymi dostawcami (negotiation with selected suppliers), wycenę oraz definiowanie warunków dostaw (pricing and delivery terms definition). Podniósł, że jak zostało wskazane istotą nabywanych usług jest pośredniczenie przez podmiot powiązany w czynnościach związanych z zakupami spółki, polegających w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu, a w rezultacie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy, celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu. Z racji tego, że przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w powyższym przepisie, zdaniem wnioskodawcy, celem ustalenia ich znaczenia należy w pierwszym rzędzie posłużyć się potocznym znaczeniem pojęć. W przypadku nieistnienia legalnej definicji pojęcia, którym posługuje się ustawa należy bowiem odwołać się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Tym samym, wnioskodawca przedstawił rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego: dalej - SJP), a także o wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. Wyjaśnienia te dają wskazówki w zakresie prawidłowego rozumienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazano, iż również pojęcie świadczenie (umowy) pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego należy odczytać je w znaczeniu potocznym, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. W dalszej kolejności wnioskodawca wskazał definicje poszczególnych pojęć: a) Usługi doradcze Zgodnie z definicją SJP zwrot "doradczy" oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania. b) Usługi badania rynku Zgodnie z definicją SJP zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". "Badanie rynku" należy zatem rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży, itp. kosztem usług badania rynku". c) Usługi reklamowe Zgodnie ze SJP, reklamę stanowi "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe" oraz "pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". Ponadto, jak wskazano w wyjaśnieniach, "usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (...) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług". d) Usługi zarządzania i kontroli Zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś" bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". e) Usługi przetwarzania danych Zgodnie ze SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo". Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują "kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Zdaniem wnioskodawcy, usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. f) Usługi ubezpieczeń Zgodnie ze SJP ubezpieczenie definiowane jest jako "umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie", a także "suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie". Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami "umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem »przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę«". Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji "przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka". g) Usługi gwarancji i poręczeń Zgodnie z wyjaśnieniami "poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego". Z kolei gwarancja jest "umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej". Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: "Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji, jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. h) Świadczenia o podobnym charakterze Zgodnie ze SJP "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał, że w praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15). i) Usługa kompleksowa Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]). Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu. W przedmiocie kwalifikacji usług kompleksowych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. spółka przytoczyła poniższe wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych: - w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych; - na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego; - w przypadku umów "mieszanych", takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia; - przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego; - w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej. W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia. W ocenie wnioskodawcy już sam charakter i istota nabywanej przez spółkę usługi, którą stanowi, jak już wspomniano powyżej, przede wszystkim przedstawianie wnioskodawcy propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez wnioskodawcę, a w rezultacie zawieranie umów sprzedaży na produkty spółki przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. W ramach nabywanej usługi podmiot powiązany nie udziela spółce żadnych porad ani też nie udostępnia w żadnej formie eksperckiej wiedzy, bądź też rekomendacji w zakresie sposobu działania. Przedmiotem świadczenia jest wsparcie spółki w jej procesach zakupowych, oparte w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu oraz finalnie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu wnioskodawcy. Z tego też względu zdaniem spółki powyższa usługa nie stanowi usługi doradczej ani usługi o podobnym charakterze. Podmiot powiązany nie otrzymuje także żadnego uprawnienia do wydawania poleceń spółce ani decydowania za nią. Z tego też względu, zdaniem spółki, powyższa usługa nie stanowi usługi zarzadzania i kontroli ani usługi o podobnym charakterze. Co prawda w ramach usługi usługodawca negocjuje oraz definiuje na rzecz wnioskodawcy warunki dostaw, a także nominuje i kwalifikuje dostawców spółki, niemniej to do spółki należy ostateczna decyzja w zakresie zawarcia ewentualnej współpracy z danym dostawcą. Tym samym, wnioskodawca pozostaje podmiotem, od którego decyzji zależy podjęcie ewentualnej współpracy. Usługa nie stanowi także usługi badania rynku. Zdaniem wnioskodawcy, w ramach świadczenia usług, spółka nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku, gdyż są to usługi związane z organizacją zakupów dla spółki. Wprawdzie, celem wyboru dostawców usługodawca musi dokonać analizy rynku zmierzającej do ustalenia potencjalnego kręgu dostawców spółki, niemniej przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla spółki gotowego produktu (wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy). Wnioskodawca podnosi, iż przedmiotowa usługa stanowi w istocie usługę kompleksową, a ewentualna analiza rynku stanowi usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, czyli udzielania Spółce opisanego wcześniej wsparcia w zakresie zakupów. Ponadto, spółka stoi na stanowisku, iż z oczywistych względów usługa nie stanowi także usługi reklamowej, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń. Zdaniem wnioskodawcy, usługa nie stanowi również usługi o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Aby zatem w niniejszym stanie faktycznym usługa mogła być uznana za świadczenie o podobnym charakterze do tych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w szczególności za podobną do usług badania rynku), wskazane powyżej usługi poboczne (analiza rynku, celem wyboru właściwego dostawcy) musiałyby mieć przeważający charakter. Tak natomiast nie jest, gdyż - jak wskazano wyżej - usługi poboczne nie stanowią dla spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania usługi głównej, tj. udzielenia spółce wsparcia w zakresie zakupów, którego finalnym celem jest wystawianie zamówień do dostawców imieniu wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, iż praktyka odnosząca się do zakresu zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. dopiero się kształtuje, wnioskodawca zwrócił uwagę, na co wskazuje Minister Finansów w opublikowanych wyjaśnieniach, iż zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada inny przepis u.p.d.o.p., a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat. Wobec tego, jak twierdzi Minister Finansów: "Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę". Wnioskodawca wskazał, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wykształciła się jednolita wykładnia, zgodnie z którą usługi pośrednictwa, a zatem usługi, których celem doprowadzenie do zawarcia umowy nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Z racji tego, że usługa nabywana od podmiotu powiązanego, polega w istocie na pośrednictwie w sprzedaży produktów spółki, te same uwagi można odnieść względem usługi będącej przedmiotem wniosku. Tytułem przykładu spółka przedstawiła dziewięć interpretacji indywidualnych, w których uznano, iż usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W oparciu o te interpretacje wnioskodawca stwierdził, że praktyka interpretacyjna utrwalona na bazie przepisu art. 21 u.p.d.o.p., stosowana tutaj pomocniczo, również wskazuje, że usługa nie powinna podlegać ograniczeniom z art. 15e. Fakt, iż usługa pośrednictwa sprzedaży nie podlega art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Kr 1006/18. W związku z powyższym, spółka zajęła stanowisko, iż nabywana przez nią usługa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w szczególności: - nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu, - nie stanowi usługi o charakterze podobnym to tych usług, - na gruncie art. 21 u.p.d.o.p. wskazywano, że usługi takiego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinno być dodatkową wskazówką przy interpretacji przepisów art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy, do usługi nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż w związku z nabyciem przedmiotowej usługi spółka nie ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Uiszczanych przez spółkę opłat nie sposób również uznać, jej zdaniem, za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, w konsekwencji do usługi nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, w ocenie spółki, koszty ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu za nabycie usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] r., nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ najpierw zacytował regulacje art. 15, 16 i 15e, a także art. 16 ust. 1 pkt 4-7, art. 11 ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał, że punktem wyjścia przy wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa. Dokonał omówienia regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Następnie odniósł się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług zarządzania" oraz "usług reklamowych". Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują tych pojęć, a więc należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych. Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego, można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek; to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania, itp. W literaturze wskazuje się, że doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą. Można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie: 1) niezależna orientacja słów takich jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizuje niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę; 2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności: termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie; 3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń; 4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym, jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny; 5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy). Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny. W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś". W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Natomiast pojęcie "marketing" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Organ wskazał, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, zdaniem organu, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego przez wnioskodawcę usługi dotyczące m.in. doprowadzania do zawierania umów sprzedaży, utrzymania kontaktu z klientami, raportowania do wnioskodawcy informacji o warunkach panujących na rynku, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku. Są zatem usługami o podobnym do ww. charakterze, a więc podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie Usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za nieprawidłowe. Dalej organ wskazał, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. 2.5. Postanowieniem z dnia [...] r. organ interpretacyjny sprostował oczywistą omyłkę pisarską w interpretacji w ten sposób, że (na stronie 16, wiersz 5 od dołu) zamiast zwrotu "usługo dotyczące m.in. doprowadzania do zawierania umów sprzedaży, utrzymania kontaktu z klientami, raportowania do wnioskodawcy informacji o warunkach panujących na rynku" wskazał, że powinno być "usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, stanowiące w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz spółki". 3.1. W skardze reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł: I. zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. , ze zm. - dalej: "o.p.") poprzez rozstrzygnięcie w wydanej interpretacji innej sprawy, niż będąca przedmiotem wniosku skarżącej, tj. wydanie interpretacji w zakresie "usług pośrednictwa sprzedaży" zamiast "usług pośrednictwa (organizacji) w zakresie zakupów", co skutkowało brakiem możliwości dokonania subsumpcji w sprawie i podjęciem błędnego rozstrzygnięcia; b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego dla poglądu, który organ uznał za prawidłowy w sprawie, podczas gdy obowiązkiem organu było określenie w jaki sposób usługi pośrednictwa w zakresie zakupów są podobne do pozostałych usług podlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p., tj. usług doradztwa, reklamy i badania rynku; c) art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji, co do której nie ma możliwości zastosowania się, a zatem uzyskania ochrony jaka wiąże się z doręczeniem wnioskodawcy interpretacji, co narusza podstawową zasadę funkcjonowania tej instytucji w o.p.; d) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie; Il. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że usługa jak ta opisana we wniosku o interpretację (usługa pośrednictwa w zakresie zakupów), podlega ograniczeniom określonym w tym przepisie, podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wprost w nim wskazane lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym do wymienionych przez ustawodawcę w treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kompleksowa usługa pośrednictwa w zakresie zakupów podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, w tym jako usługa doradcza, reklamowa oraz usługa badania rynku, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w przepisie, a jej podobieństwo nie jest wystarczające dla dokonanej przez organ kwalifikacji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowiska stron. Dalej wskazano, że istota sporu w niniejszej sprawie, z perspektywy merytorycznej, sprowadza się do ustalenia, czy opisane świadczenie (usługi) otrzymywane od podmiotu powiązanego w postaci pośrednictwa w zakresie zakupów mieści się w zakresie katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Aby możliwe było rozstrzygnięcie tej kwestii należy zdefiniować zakres znaczeniowy i rozgraniczenie takich grup pojęć jak doradztwo, badania rynku, usługi reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli - które zostały wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. oraz (odrębnie) usług wsparcia zakupów – które w tym przepisie nie zostały wymienione. Punktem wyjścia dla skarżącej było zidentyfikowanie kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie zakupów (organizacji zakupów), w stosunku do której dokonano analizy znaczenia poszczególnych pojęć. Zdaniem Skarżącej w interpretacji art. 15e ustawy o CIT, w szczególności odwołując się do otwartego katalogu zawartego w przepisie, należy posłużyć się zasadą, że za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez wnioskodawcę w treści tego przepisu. Dodatkowo, dla określenia typów usług "o podobnym charakterze" do usług w przepisie wymienionych, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (tj. w zakresie podatku u źródła, jako że regulacja ta analogiczna w treści, obowiązując znacznie dłużej, była dotychczas wielokrotnie analizowana w wydawanych interpretacjach indywidualnych). W dalszej kolejności w skardze uzasadniono zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazano, że najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w danej sprawie, a także jego ocena prawna (zgodnie z wymogami art. 14b § 3 o.p.). Wymóg ten wiąże się z uprawnieniem organów, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 o.p., do wezwania wnioskodawcy do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem. Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. (II FSK 139/16) organ wydający interpretację nie może też zmieniać jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi przedmiotowy zakres sprawy o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy na podstawie art. 14j § 1 o.p. ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy (podatnika), a postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku. Organ wydający interpretację jest więc "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, organ nie był uprawiony do dokonywania zmian w zakresie kwestii, jaką rozstrzygał. W szczególności, nie miał prawa opierać rozstrzygnięcia na innym opisie usług, np. tylko z tego powodu, że w ten sposób prostsze było uzasadnienie stanowiska organu. Organ zobowiązany więc był, aby rozstrzygnąć kwestię usług organizacji (wsparcia) w zakresie zakupów, a nie jak wykazał w ostatnim akapicie na stronie 16 - wsparcia sprzedaży. Błąd organu jest tym bardziej widoczny, gdyby porównać inne rozstrzygnięcie w innej sprawie skarżącej. Zaskarżona interpretacja praktycznie w całości opowiada bowiem przykładowo interpretacji, w której organ wypowiadał się właśnie w zakresie pośrednictwa sprzedaży. W tej drugiej interpretacji indywidualnej pada identyczne stwierdzenie. Gdyby Organ wypełnił dyspozycję przepisów o.p. w tym zakresie, nie dokonałby także pozostałych naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj. w szczególności: przeanalizowałby podobieństwo usług opisanych przez skarżącą z usługami doradztwa, badania rynku, reklamy czy zarządzania i kontroli; nie mógłby w ogóle dopatrzyć się podobieństwa do usług reklamowych, co wydaje się być kwestią oczywistą, biorąc pod uwagę charakter usług (obejmujących zakupy); musiałby odnieść się do stanowisk zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, w zakresie bogatego orzecznictwa na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Niemniej, błąd poczyniony w ramach subsumcji w zaskarżonej interpretacji uniemożliwił dokonanie powyższych czynności i skutkował wydaniem interpretacji rażąco sprzecznej z prawem. Dalej pełnomocnik uzasadnił zarzut nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia w interpretacji. Wskazał, że zgodnie z przepisami o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co jednak najważniejsze, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. A zatem, z pisemnej interpretacji powinna płynąć wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja stosownych wymogów nie spełnia. Organ bowiem analizując zakres użytych przez ustawodawcę pojęć na 8 stronach wydanego pisma, uzasadnieniu swojego stanowiska poświęcił jedynie dwa akapity, gdzie znajduje się wyłącznie konkluzja, mająca stanowić podstawę dla uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe; dodatkowo, konkluzja ta dotyczy zupełnie innych rodzajowo usług, które nie były przedmiotem zapytania spółki (por. zarzut wyżej). W związku z tym, w oparciu o konkluzję rozstrzygnięcia nie sposób w ogóle wywieść, w jaki sposób i na jakich zasadach organ uznał, że usługę należy zakwalifikować jako podobną do doradztwa, reklamy i badania rynku. Powyższe skutkowało więc sytuacją, w której organ nie ocenił stanowiska w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c § 1 i 2 o.p. Ograniczenie się bowiem do zacytowania treści przepisów z zastosowaniem wykładni językowej, bez wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu pomija de facto istotny element interpretacji jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Organ nie może powołać się na przepis bez wyjaśnienia zasadności jego zastosowania w danym stanie faktycznym. Poszczególne elementy stanu faktycznego organ winien przyporządkować przepisom mającym zastosowanie w sprawie tak, aby w konkluzji, w sposób nie budzący wątpliwości wskazać jakie uregulowanie znajdzie zastosowanie w opisanym zdarzeniu i z jakich powodów. Następnie pełnomocnik uzasadnił zarzut uniemożliwienia uzyskania ochrony z interpretacji. W tym zakresie wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnej nie funkcjonuje w próżni prawnej, w oderwaniu od jej ustawowego celu, jakim jest zapewnienie wnioskodawcy możliwości uzyskania tzw. ochrony, tj. wyłączenia sankcji (a czasem także zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku), w sytuacji gdy wnioskodawca do interpretacji się zastosuje. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają przepisy art. 14k o.p., zgodnie z którymi zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (...) nie może szkodzić, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Uszczegółowienie tej zasady stanowi, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, (...) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Tymczasem, w przypadku gdy interpretacja zawiera wewnętrzne sprzeczności, brak jest w niej subsumpcji albo organ dokonał arbitralnych zmian w zakresie stanu faktycznego - nie będzie technicznej możliwości, aby wnioskodawca zastosował się do otrzymanego pisma. Nie ma bowiem możliwości dokonania własnej subsumpcji i oceny, czy jego postępowanie jest zgodne ze wskazaniami organu. Oznacza to, że wydana interpretacja nie ma dla skarżącej znaczenia prawnego, a zatem doszło do naruszenia przepisów o.p. w tym zakresie. Następnie uzasadniono zarzut zignorowania stanowisk organów i sądów. Wskazano na tożsamość semantyczną art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. z art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Strona skarżąca wywodziła, że usługi podmiotu powiązanego są podobne do usług pośrednictwa wyłączonych spod omawianych regulacji, ilustrując to odpowiednimi interpretacjami i wyrokami, jednakże kwestia ta nie została omówiona przez organ interpretacyjny poza zdawkowym stwierdzeniem, że nie wiążą one organu, czego skarżąca jest zresztą w pełni świadoma. Celem skarżącej było jednak nie tylko przytoczenie dorobku interpretacyjnego w zakresie usług pośrednictwa zakupów, ale także wskazanie na istotność treści samego art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w kontekście wykładni art. 15e tej ustawy, co organ pominął całkowicie. Przechodząc do umotywowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności w skardze wskazano, że nie wszystkie rodzaje usług niematerialnych mogą w ogóle być objęte hipotezą art. 15e u.p.d.o.p. Pomimo więc pozornie otwartego katalogu usług (świadczeń) zawartych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. mogą to być tylko świadczenia wprost wymienione w przepisie: usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze (równorzędnym). Ustawodawca nie posłużył się pojęciem "w szczególności" (lub równoważnym), co oznacza że zakresem przedmiotowej regulacji objęte są tylko ściśle określone w nim rodzajowo świadczenia i im równoważne. W rezultacie przepis nie obejmuje innych kategorii usług - nie wymienionych w nim literalnie, a obejmuje jedynie świadczenia podobne do literalnie wymienionych. Wobec tego przedmiotowy katalog jest niejako katalogiem zamkniętym - nie obejmuje on bowiem usług niematerialnych, których charakter prawny czy gospodarczy nie jest równorzędny z usługami wprost w nim wymienionymi. Możliwym jest jedynie rozwinięcie znaczenia poszczególnych czynności, nie zaś wprowadzanie niewymienionych w przepisie nowych kategorii usług, jak uczynił to organ. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że, aby dana usługa mogła być uznana za "podobną" to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. Następnie wskazano, że wnioski, jakie prezentuje skarżąca towarzyszą wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który był pierwowzorem dla ustawodawcy, uchwalającego art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy mają bowiem tożsamą ze sobą treść, z tym, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest szerszy, gdyż obejmuje także usługi księgowe, prawne oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Jest więc możliwe, a nawet uzasadnione i konieczne, aby przy wykładni art. 15e u.p.d.o.p. czerpać z orzecznictwa oraz doktryny, które powstały na gruncie podatku u źródła. Nie tylko z powodu zasad wykładni językowej, która nie pozwala nadawać takim samym pojęciom różnych znaczeń, ale także dla zachowania spójności systemu prawa podatkowego i wykładni u.p.d.o.p. W tym kontekście wskazano, że wykładnia art. 15e u.p.d.o.p., wsparta argumentami przedstawionymi wyżej, nie pozwala na zakwalifikowanie usługi pośrednictwa zakupów do katalogu usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie została w nim wymieniona oraz nie jest podobna do żadnej z wymienionych. W tym zakresie przytoczono, powołane już w treści samego wniosku, stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach. Następnie w skardze odniesiono się do pojęcia usługi kompleksowej. Wskazano, w tym zakresie, że w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej. Na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego. W przypadku umów "mieszanych", czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług, nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego. Dalej wskazano, że z wykładni art. 15e u.p.d.o.p. wynika, iż usługa pośrednictwa w zakresie zakupów nie będzie stanowić żadnej z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem wydatek na takie świadczenie nie podlega ograniczeniom z przepisu. Ponownie zdefiniowano pojęcie "pośrednictwa", wskazując, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji. Dalej w skardze zestawiono powyższe pojęcie z zakresem znaczeniowym pojęć takich jak doradztwo, reklama i badanie rynku oraz wskazano, że pośrednictwo nie jest żadną z tych usług, w tym także nie jest do niej podobne, a na pewno nie w stopniu wystarczającym, aby uznać, że podlega pod hipotezę art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konkluzji tych wywodów autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., I SA/Kr 1006/18 oraz wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z 6 lutego 2019 r., I SA/Po 900/18, w których zakwestionowano twierdzenie organu, że usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Rozwijając zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że prawidłowa subsumpcja w sprawie powinna natomiast prowadzić do wniosku, że usługi nabywane przez skarżącą nie mogą być uznane za: - usługi doradcze, gdyż w żadnym elemencie opisu sprawy nie zostało przedstawione, że spółka potrzebuje odrębnego transferu wiedzy czy fachowego doradztwa w zakresie swojej działalności; - usługi reklamowe, gdyż w sprawie chodzi wyłącznie o usługi organizacji zakupów, gdzie – z samej natury rzeczy – nie można mówić o reklamie skarżącej; - badania rynku, gdyż wszelkie analizy sporządzane przez podmiot powiązany mają na celu jedynie prawidłowe wykonanie usług, a efekty takich analiz nie są dla skarżącej produktem (usługą) samym w sobie. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. dotycząca zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd nie podziela zarzutu, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez rozstrzygnięcie w wydanej interpretacji innej sprawy, niż będąca przedmiotem wniosku skarżącej, tj. wydanie interpretacji w zakresie "usług pośrednictwa sprzedaży" zamiast "usług pośrednictwa (organizacji) w zakresie zakupów", co skutkowało brakiem możliwości dokonania subsumpcji w sprawie i podjęciem błędnego rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że w dniu [...] r. zostało wysłane do skarżącej postanowienie organu o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w interpretacji. Wskazano w nim, że na podstawie art. 13 § 2a, art. 215 § 1 w zw. art. 14h o.p. organ prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w interpretacji indywidualnej z [...] r. w następujący sposób: na stronie szesnastej, wiersz 5 od dołu było "usługi dotyczące m.in. doprowadzania do zawierania umów sprzedaży, utrzymania kontaktu z klientami, raportowania do Wnioskodawcy informacji o warunkach panujących na rynku", zaś powinno być "usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, stanowiące w istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz Spółki. Pozostała treść interpretacji pozostaje bez zmian". Z akt sprawy nie wynika, aby to postanowienie zostało zaskarżone i wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, nie można podzielić stanowiska skarżącej, że organ rozpoznał inną sprawę interpretacyjną, niż wskazana we wniosku. Ten zarzut skargi bazuje tylko na wypowiedzi organu, która została sprostowana, jako oczywista omyłka pisarska. Można dodać, że sprostowanie zawartego w interpretacji błędu nie prowadzi do nowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ani nie powoduje zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia i nie pozostaje w sprzeczności z treścią zaskarżonej interpretacji. W interpretacji organ dokonał oceny stanowiska skarżącej w zakresie ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponoszonego przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu nabywanych usług wsparcia zakupów komponentów elektronicznych, co wynika z treści wydanej interpretacji. W innych miejscach uzasadnienia interpretacji prawidłowo, zgodnie z wnioskiem, wskazano czynności składające się na usługę podmiotu powiązanego. Powyższe argumenty, będące konsekwencją przede wszystkim sprostowania przez organ oczywistej omyłki pisarskiej, prowadzą do wniosku o bezzasadności kolejnych dwóch zarzutów procesowych zawartych w skardze. Otóż zarzut nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia prawnego przez organ oraz zarzut wydania interpretacji, co do której nie ma możliwości zastosowania się – jak wynika z uzasadnienia skargi – także w znacznej części bazowały na popełnieniu przez organ błędu, który jednak został wyeliminowany poprzez sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej. Niezależnie od tego należy w tym zakresie zauważyć, że stosownie do art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W tym przypadku organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda nie przychylił się w niej do stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, ale nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Nie stanowi bowiem podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą. Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 o.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych, jak również nie naruszono art. 120 o.p., bowiem działanie organu w przedmiotowej sprawie było niewątpliwie, jak wskazano powyżej, działaniem na podstawie i w granicach prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W kontrolowanej sprawie organ przeanalizował stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a tym samym wykazał z jakiego powodu to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowane zostały zasady wynikające z art. 121 § 1 o.p. Wydając interpretację indywidualną organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (o czym jeszcze poniżej), zaś wydana interpretacja uznająca stanowisko skarżącej za nieprawidłowe jest właściwa. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli, czy oczekiwań strony skarżącej, nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu, czy wadliwości uzasadnienia interpretacji. Odnosząc się natomiast do zarzutu zignorowania stanowisk organów i sądów, należy wskazać, że powołane przez skarżącą interpretacje i wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyroki są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Ustawodawca docenił kształtującą rolę orzecznictwa sądów (administracyjnych i SN), Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nakazując Ministrowi Finansów (w art. 14a i art. 14e o.p.) ich uwzględnienie dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji. Ponadto należy zauważyć, że odwołanie się do orzecznictwa ma wyłącznie charakter posiłkowy. Zatem nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie wnioskodawcy samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. 6. W odniesieniu zaś do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd poniżej posłuży się argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach - dotyczących tej samej spółki i podobnego zagadnienia prawnego – z dnia 4 lipca 2019 r., I SA/Gl 579/19 oraz I SA/Gl 580/19, bowiem ją podziela. 6.1. Na wstępie tej części rozważań wskazać więc należy, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. 6.2. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15. Zgodnie z zawartą tam argumentacją, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. 6.3. Skarżąca spółka, dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe usług nazwanych jako usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, a w istocie sprowadzających się do pośrednictwa w nabywaniu komponentów na rzecz spółki, wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego postawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Co do tego, że usługi te są świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. nie ma sporu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach grupy, wnioskodawca zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji ustawy obowiązującej od tego dnia). W celu wsparcia zakupów w zakresie komponentów elektronicznych spółka zawarła umowę o świadczenie usług z podmiotem powiązanym. W ramach umowy spółka nabywa usługi wsparcia w zakresie zakupu komponentów elektronicznych, stanowiące istocie pośrednictwo w nabywaniu komponentów na rzecz spółki. Nabywana usługa polega na: a) poszukiwaniu dostawców (supplier identification) b) wyborze dostawcy (supplier selection) c) kwalifikacji dostawcy (supplier qualification) d) kwotowanie produktów (product quoting) e) negocjacjach z wybranymi dostawcami (negotiation with selected suppliers) f) wycenie oraz definiowaniu warunków dostaw (pricing and delivery terms definition). Zasadniczym celem nabywanych usług jest pośredniczenie przez podmiot powiązany w czynnościach związanych z zakupami spółki, polegających w szczególności na negocjowaniu cen, ustalaniu warunków zakupu, a finalnie wystawianiu zamówień do dostawców w imieniu wnioskodawcy. Skupienie funkcji zakupowych w ramach tego podmiotu pozwala na wynegocjowanie lepszych stawek, sprawniejszą obsługę zamówień i uzyskanie tzw. efektu skali. W odniesieniu do tak opisanej usługi skarżąca domagała się potwierdzenia, że stanowi ona usługę pośrednictwa w czynnościach związanych z zakupami spółki, która nie jest wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również nie jest podobna do nich, gdyż realizuje inny cel gospodarczy, a nawet jeśli zawiera w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo, to nie mają one charakteru dominującego, ani nadrzędnego. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. 6.4. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, wskazać trzeba, że zestawienie przedstawionego przez stronę zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), niżej wskazane pojęcia oznaczają: - "pośrednictwo": działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; - "doradztwo": udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą. Z koeli "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Kontrola natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. "Reklama" oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu. Celem "usług badania rynku" jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. 6.5. Omawiane w niniejszej sprawie czynności świadczone w oparciu o umowę świadczenia usług zawierają w sobie usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ujęte kompleksowo czynności usługodawcy, do których został zobowiązany na podstawie umowy wyczerpuje znamiona, wyżej zdefiniowanych, usług badania rynku oraz usług doradczych. Przedmiotowe czynności to przecież w istocie pośrednictwo w przekazywaniu wiedzy o ustalonych, wybranych i zakwalifikowanych dostawcach, wycenionych produktach oraz wycenionych i zdefiniowanych warunkach dostaw. W konsekwencji także stanowi to pomoc w podejmowaniu decyzji co do zakupów komponentów przez wnioskodawcę. Przekazywanie wiedzy, także w tych obszarach, jak również pomoc w podejmowaniu decyzji, to przecież elementy usługi doradczej. Ocena spornych czynności wskazuje również, że mamy do czynienia z badaniem rynku rozumianym (także przez skarżącą) jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży, stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży, itp. Jak wspomniano wyżej celem "usług badania rynku" jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży, itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Zdaniem Sądu w taką definicję wpisują się czynności, które polegają na poszukiwaniu, wyborze, później kwalifikacji dostawców, następnie kwotowaniu produktów, negocjacjach z wybranymi dostawcami i wreszcie wycenie oraz definiowaniu warunków dostaw. Wobec powyższego zanegować należy stanowisko strony skarżącej, że skoro celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo w zakresie zakupu, to z tego powodu nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Słusznie, co prawda podniesiono w skardze, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie – co należy podkreślić - pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Niemniej jednak, niedopuszczalne jest, aby wyłączyć z omawianego limitowania zespół różnorodnych usług, obejmujący w całkowitym, albo choćby tylko w przeważającym zakresie, usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich usług kompleksowych nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe. W przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne do usług expressis verbis tam wymienionych. Jak więc wykazano zaskarżona interpretacja nie narusza art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zarzucono w skardze. 7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.