II FSK 911/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 910/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.71.2019.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 910/19 oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: spółka, strona) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była interpretacja art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.). Strona prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach Grupy, spółka zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Do produkowanych przez spółkę komponentów należą w szczególności: elektrozawory regulujące przepływ wody w pralkach i zmywarkach, programatory, panele sterujące, wyłączniki, przełączniki, dozowniki, dyspensery wody, wymienniki ciepła, urządzenia do zmiękczania wody, a także przełączniki wyłączniki, sondy, aktywatory. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Na podstawie kontraktu na świadczenie usług obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. zawartego z podmiotem powiązanym strona nabywa m.in.: usługi handlowe obejmujące: a) poszukiwanie na rynkach obsługiwanych przez klientów włoskich nowych możliwości w zakresie komponentów dla sektora artykułów gospodarstwa domowego, b) działalność promocyjną, w zakresie najlepszych możliwości, zawieranie kontraktów sprzedaży zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez wnioskodawcę z zachowaniem zasad dobrego handlowca, c) przygotowywanie budżetów rocznych oraz odnośnych programów dostaw, d) prezentowanie opracowań dotyczących sytuacji na rynkach odniesienia oraz sytuacji Klientów, e) negocjacje związane ze ściąganiem niespłaconych należności. Podstawowym celem zadań usługodawcy jest przekazywanie stronie pisemnych propozycji sprzedaży na warunkach przez nią ustalonych z wykorzystaniem zamówień programów rocznych. Każda propozycja sprzedaży może zostać zaakceptowana bądź odrzucona przez spółkę. Usługodawca będzie zobowiązany do przedstawiania propozycji sprzedaży zgodnie ze sposobami i po cenach sprzedaży ustalonymi okresowo przez stronę. W przypadku określonej kategorii klientów (dokonujących zakupów po raz pierwszy bądź okresowo) podmiot powiązany musi wysłać spółce opracowanie dotyczące sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnej każdego z klientów. Spółka wskazała, że opisana we wniosku usługa podlega kwalifikacji jako - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, i podlega kwalifikacji jako jedna, złożona usługa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszty ponoszone przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem strony, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie strony już sam charakter i istota nabywanej przez spółkę usługi, którą stanowi, przede wszystkim przedstawianie wnioskodawcy propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez stronę, a w rezultacie zawieranie umów sprzedaży i zapewnienie efektywności procesu sprzedaży produktów spółki, przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. W ramach tej usługi usługodawca nie udziela spółce żadnych porad, ani też nie udostępnia w żadnej formie eksperckiej wiedzy, bądź też rekomendacji w zakresie sposobu działania. Przedmiotem świadczenia jest wsparcie spółki w sprzedaży jej produktów, tj. podejmowanie materialnych działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży na określonym terytorium. W ramach świadczenia usługi podmiot powiązany nie otrzymuje także żadnego uprawnienia do wydawania stronie poleceń, bądź też decydowania za nią. Strona nie ceduje na usługodawcę żadnych uprawnień do decydowania o swoich działaniach. Z tego też względu usługa ta nie stanowi usługi doradczej, zarządzania i kontroli. Usługa ta nie jest także usługą badania rynku. Strona wskazała, że nabywana usługa stanowi w istocie usługę kompleksową, której istotą jest przedstawianie wnioskodawcy propozycji sprzedaży, a tym samym doprowadzanie do zawierana umów sprzedaży produktów strony oraz utrzymywanie ciągłego kontaktu z klientami spółki w ramach istniejących kontraktów, a opracowanie raportu kwartalnego stanowi usługę akcesoryjną względem świadczenia głównego. W konkluzji strona podkreśliła, że koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, nabywane przez stronę usługi dotyczące m.in. doprowadzania do zawierania umów sprzedaży, utrzymania kontaktu z klientami, raportowania do wnioskodawcy informacji o warunkach panujących na rynku, niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku, są zatem usługami o podobnym do ww. charakterze, a więc podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Sąd podkreślił, że katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym i w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd wskazał, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo przyjął, że celem gospodarczym spornych usług nie było pośrednictwo sprzedaży, wobec czego są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi te obejmują szereg działań, które nie tylko nie stanowią stricte pośrednictwa, ale w ogóle nie wykazują z nim bezpośredniego związku, co dotyczy choćby utrzymywania ciągłego kontaktu z klientami w ramach istniejących kontraktów, przyjmowania reklamacji i uwag, wspierania w rozwiązywaniu bieżących problemów jakościowych, raportowania o stanie rynku na określonym terytorium, czy o zdolności produkcyjnej określonych podmiotów. Niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, w szczególności nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i pominięcie faktu, że nabywana usługa stanowi usługę kompleksową; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla celów tego przepisu uprawnione jest "rozdzielenie" kompleksowej usługi pośrednictwa niewymienionej w tym przepisie, na części składowe, spośród których niektóre mogą stanowić usługi podobne do świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie na tej podstawie, że w rzeczywistości istnieje szereg równorzędnych usług, które podlegają ograniczeniu, zamiast usługi kompleksowej , która takiemu ograniczeniu nie podlega; 2. art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że kompleksowa usługa pośrednictwa sprzedaży stanowi świadczenie, którego koszty podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy za podlegające ograniczeniu należy uznać koszty świadczeń wprost wskazanych lub równorzędnych pod względem prawnym lub gospodarczym do wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a za taką usługę nie może być uznana usługa pośrednictwa sprzedaży opisana we wniosku o interpretację; 3. art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do kosztów opisanej we wniosku o interpretację usługi pośrednictwa handlowego nabywanej przez spółkę, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w tym przepisie i jednocześnie nie wykazuje podobieństwa do usług w nim wymienionych. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej jest konsekwencją kwestionowania przez stronę prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tych przepisach sformułowania "usługi doradcze", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki NSA z: 1 kwietnia 2022 r., II FSK 52/22; 8 marca 2022 r., II FSK 1488/21; 15 marca 2012r., II FSK 1518/10; 24 marca 2022r., II FSK 2072/19), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17). Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji dotyczącej kwalifikacji spornych usług jako usług o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych czy też stanowiących zarządzanie i kontrolę. Z treści wniosku o interpretację wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz strony jest doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży produktów spółki, a co za tym idzie usługa pośrednictwa sprzedaży – usługa handlowa. Usługi towarzyszące tej usłudze to utrzymanie kontaktów z klientami, negocjowanie cen, przekazywanie informacji o produktach, opracowywanie informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnych klientów. Jak przedstawiono we wniosku o interpretację opisany przez spółkę rodzaj i zakres czynności, które miały być wykonywane przez podmioty powiązane był dość szeroki i różnorodny. Na usługi pośrednictwa, które mają być świadczone przez podmiot powiązany na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawierania przez spółkę umowy sprzedaży. Organ interpretacyjny wskazał, a Sąd pierwszej instancji uznał to za prawidłowe, że opisane we wniosku czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych - noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług - i te charakterystyczne elementy przeważają w zawieranej przez spółkę umowie z powiązanym podmiotem. Wskazano też, że umowa pośrednictwa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badanie rynku, przetwarzanie danych czy doradcze, to jednak cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przetwarzania danych oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Z zaprezentowanych przez spółkę okoliczności faktycznych dotyczących sprawy wynika jednoznacznie, że celem umowy pośrednictwa, która zostanie zawarta pomiędzy spółką i pośrednikiem będzie doprowadzenie do zawarcia przez spółkę i podmiot trzeci umowy sprzedaży. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego klienta strony. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, w każdym przypadku nabywane usługi od podmiotów powiązanych służą osiągnięciu głównego celu działalności strony tj. produkcji komponentów elektromechanicznych i elektrycznych, i ich sprzedaży. We wniosku wskazano też, że nabycie usług od podmiotów powiązanych warunkuje w modelu biznesowym przyjętym przez stronę produkcję i sprzedaż komponentów. Podkreślić należy, że w celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do sprzedaży) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych zakupem produktów strony. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży. W szczególności, spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku – zawarciem umowy sprzedaży. Ten efekt, do którego prowadzić mają działania pośrednika w sposób istotny różni umowę pośrednictwa sprzedaży od umów powołanych przez organ interpretacyjny. Sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa sprzedaży przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług badania rynku), lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od umów wskazanych przez organ i Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia prawa procesowego miał w niniejszej sprawie charakter wtórny wobec zarzutu materialnoprawnego, dlatego Sąd odstąpił od jego oceny. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).