I SA/Gl 910/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska- Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor) na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. w S. (dalej: wnioskodawca, Spółka, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanej we wniosku usługi sprzedażowej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2018. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa) jest nieprawidłowe. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), [...] [...] w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach Grupy, Wnioskodawca zajmuje się rozwojem i produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Do produkowanych przez Spółkę komponentów należą w szczególności: elektrozawory regulujące przepływ wody w pralkach i zmywarkach, programatory, panele sterujące, wyłączniki, przełączniki, dozowniki, dyspensery wody, wymienniki ciepła, urządzenia do zmiękczania wody, a także przełączniki wyłączniki, sondy, aktywatory. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w Grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z opisywanym modelem działalności, Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Usługi będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. a w związku ze zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot o którym mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 wersji u.p.d.o.p. obowiązującej od tego dnia). Na podstawie kontraktu na świadczenie usług obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. zawartego z B S.p.A. (dalej podmiot lub usługodawca) Spółka nabywa m.in.: - usługi handlowe obejmujące: a) poszukiwanie na rynkach obsługiwanych przez klientów włoskich nowych możliwości w zakresie komponentów dla sektora artykułów gospodarstwa domowego, b) działalność promocyjną, w zakresie najlepszych możliwości, zawieranie kontraktów sprzedaży zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez wnioskodawcę z zachowaniem zasad dobrego handlowca, c) przygotowywanie budżetów rocznych oraz odnośnych programów dostaw, d) prezentowanie opracowań dotyczących sytuacji na rynkach odniesienia oraz sytuacji Klientów, e) negocjacje związane ze ściąganiem niespłaconych należności. Zasadniczym celem nabywanej usługi jest zapewnienie Spółce przez podmiot bieżącego wsparcia w powyższym zakresie. Podstawowym celem zadań usługodawcy jest przekazywanie Spółce pisemnych propozycji sprzedaży na warunkach przez nią ustalonych z wykorzystaniem zamówień programów rocznych. Każda propozycja sprzedaży może zostać zaakceptowana bądź odrzucona przez wnioskodawcę. Usługodawca nie ma prawa do zawierania kontraktów w imieniu i na rzecz Spółki ani do jej reprezentowania lub przyjmowania dla niej zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich. Usługodawca będzie zobowiązany do przedstawiania propozycji sprzedaży zgodnie ze sposobami i po cenach sprzedaży ustalonymi okresowo przez wnioskodawcę. W przypadku określonej kategorii klientów (dokonujących zakupów po raz pierwszy bądź okresowo) podmiot powiązany musi wysłać wnioskodawcy opracowanie dotyczące sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnej każdego z klientów. Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku usługa podlega kwalifikacji na gruncie PKWiU 2015 - 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Do tej samej kategorii usługa powinna być zaliczona w ramach nomenklatury PKWiU 2008. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi sprzedażowej podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, koszty ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi sprzedażowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zacytował art. 15e ust. 1 pkt 1 pkt 2, pkt 3, ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i od 1 stycznia 2019 r. oraz art. 15 ust. 12 tej ustawy, a następnie wskazał, że celem ustalenia, czy dane koszty podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy podatkowej w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu. Strona stwierdziła, że wobec braku ustawowej definicji tych pojęć konieczne jest posłużenie się ich potocznym znaczeniem, a następnie przedstawiła rozumienie usług wchodzących w skład powyższego katalogu w oparciu o definicje zawarte w Słowniku Języka Polskiego (dalej SJP), a także o Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia"). W tym zakresie wskazała, co następuje: a) Usługi doradcze Zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. W związku z tym należy uznać, że usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Zdaniem wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania. b) Usługi badania rynku Zgodnie z definicją SJP zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". "Badanie rynku" należy zatem rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami pod powyższym pojęciem należy rozumieć "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. kosztem usług badania rynku". c) Usługi reklamowe Zgodnie z SJP, reklamę stanowi "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami pod pojęciem usług reklamowych rozumieć należy "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe" oraz "pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". Ponadto, jak wskazano w Wyjaśnieniach "usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, łub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe (...) sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług". d) Usługi zarządzania i kontroli Zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś łub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór". e) Usługi przetwarzania danych Zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo". Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami usługi przetwarzania danych obejmują "kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Zdaniem wnioskodawcy, usługi te obejmują takie elementy jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przetwarzanie danych polega bowiem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Oznacza ono więc działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. f) Usługi ubezpieczeń Zgodnie z SJP ubezpieczenie definiowane jest jako "umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie", a także "suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie". Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami "umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n. Zgodnie z tym przepisem przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Ponadto, zgodnie z Wyjaśnieniami przez usługi ubezpieczeń rozumieć należy również usługi reasekuracji - "przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń łub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka". g) Usługi gwarancji i poręczeń Zgodnie z Wyjaśnieniami "poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego". Z kolei gwarancja jest "umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej". Dodatkowo w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano, że: "Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia. Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka". h) Świadczenia o podobnym charakterze Zgodnie z SJP "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych wcześniej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej muszą z niego wynikać takie same prawa i obowiązki dla stron (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] , sygn. [...]). Decydujące jest przy tym, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w powyższym katalogu, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15). i) Usługa kompleksowa Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zarazem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Usługi poboczne nie determinują bowiem głównego i zasadniczego charakteru nabywanej usługi i nie stanowią samodzielnego produktu dla usługobiorcy. Służą one natomiast prawidłowemu wykonaniu usługi głównej (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], sygn. [...]). Dalej, wskazując na zasadność sięgnięcia do dorobku orzeczniczego dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który zawiera zbliżony katalog usług, przytoczono wnioski płynące z interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych: - w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], sygn. [...]); - na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], sygn. [...] oraz z dnia [...], sygn. [...]) - w przypadku umów "mieszanych", czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. [...]); - przy klasyfikowaniu określonego świadczenia jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...], sygn. [...]); - w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09). W związku z powyższym, w przypadku uznania danej usługi za kompleksową, konieczne jest zidentyfikowanie świadczenia głównego oraz świadczeń pobocznych (służących realizacji świadczenia głównego). Z racji tego, iż usługi takiej nie należy sztucznie dzielić na mniejsze świadczenia, do elementów pobocznych należy zastosować normę stosowaną do głównego świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy już sam charakter i istota nabywanej przez Spółkę usługi sprzedażowej, którą stanowi, przede wszystkim przedstawianie wnioskodawcy pisemnych propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez wnioskodawcę, a w rezultacie realizującą cel tej usługi, tj. zapewnienie efektywności procesu sprzedaży produktów Spółki, przesądza o braku możliwości uznania tej usługi za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń. W ramach tej usługi usługodawca nie udziela Spółce żadnych porad, ani też nie udostępnia w żadnej formie eksperckiej wiedzy, bądź też rekomendacji w zakresie sposobu działania. Przedmiotem świadczenia jest wsparcie Spółki w sprzedaży jej produktów, tj. podejmowanie materialnych działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży. W ramach świadczenia usługi podmiot powiązany nie otrzymuje także żadnego uprawnienia do wydawania Spółce poleceń, bądź też decydowania za nią. Wnioskodawca nie ceduje na usługodawcę żadnych uprawnień do decydowania o swoich działaniach. Z tego też względu usługa ta nie stanowi usługi doradczej, zarządzania i kontroli. Omawiana usługa nie jest także usługą badania rynku. Co prawda, celem oceny potencjalnych możliwości sprzedażowych na danym terenie usługodawca musi dokonać analizy warunków rynkowych zmierzającej do ustalenia sytuacji ekonomicznej danego terytorium. Niemniej jednak przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Spółki gotowego produktu (wnioskodawca nie jest zainteresowany samodzielnym nabyciem takiej analizy), lecz stanowi ona w istocie środek umożliwiający efektywne wykonanie usługi sprzedażowej powierzonej usługodawcy. Analizowana usługa nie może zostać również zakwalifikowana jako usługa reklamowa, bowiem jej głównym celem nie jest rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki, lecz sprzedaż produktów Spółki. Działalność promocyjna ma charakter pomocniczy (element kompleksowego świadczenia). Z oczywistych względów usługa sprzedażowa nie stanowi także przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń. Zdaniem Spółki, usługa nie stanowi również usługi o podobnym charakterze, do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w tym przepisie dominują nad pozostałymi. Usługi poboczne nie stanowią dla Spółki samodzielnego produktu i nabywane są jedynie celem prawidłowego wykonania usługi głównej, tj. udzielenia Spółce wsparcia w zakresie sprzedaży produktów Spółki. Dalej, odwołując się do jednolitej wykładni dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wnioskodawca wskazał, że usługi pośrednictwa, a wiec usługi, których celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętych tą regulacją. Na poparcie tego twierdzenia zacytowano interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn[...], z [...], sygn. [...], z [...], sygn. [...] oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18. Według Spółki nabywana przez nią usługa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż nie jest usługą bezpośrednio wymienioną w tym katalogu, nie stanowi o charakterze podobnym do tych usług, a na gruncie art. 21 ustawy podatkowej wskazywano, że usługi tego rodzaju nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Zdaniem wnioskodawcy, do usługi nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż w związku z jej nabyciem Spółka nie ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. - tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej łub organizacyjnej (know-how). Uiszczanych przez Spółkę opłat nie można również uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, wobec czego do sługi nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi sprzedażowej nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawione powyżej stanowisko organ uznał za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny organ rozpoczął od wskazania, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 u.p.d.o.p. Nabywane przez wnioskodawcę usługi rozpatrzono jednak jedynie w kontekście art. 15e u.p.d.o.p., a nie w kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ nakreślił ramy prawne rozpatrywanego w niniejszej sprawie sporu. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175, dalej: ustawa nowelizująca), z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy podatkowej art. 15e ust. 1, którego treść przytoczono. Dalej zacytowano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 11 a ust. 1 pkt 4 definiujące podmioty powiązane. Wskazano także, iż na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. 2018. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e u.p.d.o.p. W aktualnym brzmieniu stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. I pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji omówiono istotę wykładni przepisów prawa i wskazano na prymat wykładni językowej nad wykładnią systemową i celowościową. Podkreślono, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Kontynuując organ interpretacyjny stwierdził, że katalog świadczeń z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje dwie grupy: świadczenia wyraźnie nazwane oraz drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy za konieczne uznano wyjaśnienie znaczenia niezdefiniowanych w ustawie pojęć: "usługi doradcze", "usługi pośrednictwa", "usługi zarządzania" oraz "usługi reklamowe". Odwołując się zatem do wykładni językowej, za Słownikiem języka polskiego wskazano, że "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie podatkowej termin "usługi doradztwa" należy zatem rozumieć szeroko. Następnie przedstawiono stanowisko doktryny w tym zakresie oraz poglądy wyrażone jej przedstawicieli. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie NSA przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. Następnie powołał się na wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97. Dodał, że usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej. Natomiast pojęcie "marketing" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów. Organ wyjaśnił, że usługi badania rynku to zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji, z kolei zarządzanie to kierowanie, administrowanie czymś, zaś pojęcie to musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem danego podmiotu zarządzania. Organ wskazał, że usługa przetwarzania danych to pozyskiwanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Organ zauważył, że przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Dalej organ interpretacyjny wskazał, że usługa sprzedażowa, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W ocenie organu, usługi sprzedażowe wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych, zaś wskazywana działalność promocyjna jest usługą podobna do świadczeń reklamowych. Cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zaznaczono jednocześnie, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, w ramach którego organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą w niniejszej sprawie, zaś orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadają. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że usługa opisana we wniosku o interpretację (usługa pośrednictwa sprzedaży) podlega ograniczeniom określonym w tym przepisie, podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wprost w nim wskazane lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym, a za taką usługę nie może być uznana taka usługa, jak określona we wniosku o interpretację; b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że kompleksowa usługa pośrednictwa handlowego nabywana przez Spółkę podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w przepisie, a jej podobieństwo nie jest wystarczające do dokonanej przez organ kwalifikacji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz stanowiska stron. Dalej, konkretyzując istotę sporu w niniejszej sprawie, wskazano na konieczność ustalenia, czy opisane świadczenie (usługa) otrzymywane od podmiotu powiązanego w postaci pośrednictwa w zakresie sprzedaży mieści się w zakresie katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ustawy podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga rozgraniczenia zakresu znaczeniowego takich grup pojęć jak: • doradztwo, badanie rynku, usługi reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli, które zostały wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. oraz (odrębnie) • usług pośrednictwa, które w przepisie nie zostały wymienione. Punktem wyjścia dla skarżącej było zidentyfikowanie kompleksowej usługi pośrednictwa, w stosunku do której dokonano analizy znaczenia poszczególnych pojęć. Zdaniem skarżącej w interpretacji art. 15e u.p.d.o.p., w szczególności odwołując się do otwartego katalogu zawartego w tym przepisie, należy posłużyć się zasadą, że za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dodatkowo, dla określenia typów usług "o podobnym charakterze" do usług w przepisie wymienionych, pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego dotyczącego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w świetle której uznać należało, że usługi pośrednictwa (w tym ta, którą nabywa Spółka) nie jest wystarczająco podobna do żadnej z usług wskazanych w przepisie art. 15e u.p.d.o.p. Tymczasem organ przyjął podobieństwo usługi pośrednictwa do innych usług podlegających ograniczeniom na tej podstawie, iż w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa zawarte są elementy (świadczenia) podobne do usług doradczych, reklamy i badania rynku. Pomimo, iż celem nadrzędnym i dominującym usługi handlowej nie jest doradztwo, reklama czy też badanie rynku, ale doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki, to jednak organ uznał, że ich występowanie przesądza o tym, iż koszty nabycia kompleksowej usług pośrednictwa sprzedaży podlegają ograniczeniom na podstawie analizowanego przepisu. Takie stanowisko organu prowadzi w konsekwencji do objęcia ograniczeniem usługi niemalże każdego typu, o ile organ dopatrzy się podobieństwa pojedynczego elementu świadczenia do usług opisanych w katalogu z art. 15e u.p.d.o.p. Jest to podejście szczególnie nieuprawnione w przypadku usług kompleksowych, które w każdym wypadku - z natury rzeczy - składają się z więcej, niż jednego świadczenia, a elementy takie mają jedynie charakter pomocniczy i nie przesądzają o charakterze i celu gospodarczym dominującego świadczenia. Taka interpretacja jest, zdaniem skarżącej, niedopuszczalna, szczególnie biorąc pod uwagę quasi-sankcyjny charakter przepisu. Prowadzi też - w prosty sposób - do objęcia przepisem usług pośrednictwa, które w art. 15e u.p.d.o.p. nie zostały wprost wymienione ani też nie mają prawnego ani gospodarczego charakteru usług wprost wskazanych w tym przepisie. W dalszych wywodach skargi, w ramach szczegółowego uzasadnienia zarzutów, podniesiono, że w istocie katalog usług wymienionych w art. 15 e ustawy podatkowej jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie posłużył się w nim zwrotem "w szczególności" (lub równoważnym), wobec czego zakresem przedmiotowej regulacji objęte są tylko ściśle określone w nim rodzajowo świadczenia i im równoważne. Dopuszczalne jest zatem jedynie rozwinięcie znaczenia poszczególnych czynności, nie zaś wprowadzanie niewymienionych w przepisie nowych kategorii usług, jak uczynił to organ. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi, a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Konieczne jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. Dalej, pełnomocnik skarżącej, wskazując na zasady wykładni językowej oraz regułę nie pozwalającą nadawać takim samym pojęciom różnych znaczeń, odwołał się do stanowiska judykatury wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który obejmuje katalog usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a także usługi: księgowe, prawne oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Przywołał liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których stwierdzono, że usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie są objęte katalogiem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Autor skargi wskazał także na wypracowaną na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. koncepcję dotyczącą rozstrzygania wątpliwości i sporów, gdy mamy do czynienia z usługą kompleksową, a więc taką która składa się z różnych elementów składowych (potencjalnie objętych art. 21 ust. 1 pkt 2 a lub 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), przedstawiając jednak ekonomiczną wartość dla nabywcy tylko w całości. Dla takich sytuacji organy podatkowe i sądy wypracowały koncepcję, zgodnie z którą: • w przypadku usług o charakterze złożonym, jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą. Natomiast inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jej celem jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. II FSK 1518/10 oraz Wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09). • na gruncie podatku u źródła przyjęto koncepcję zbieżną do traktowania świadczeń złożonych na gruncie podatku od towarów i usług. Należy zatem traktować w sposób tożsamy dla celów podatkowych świadczenie główne i świadczenie poboczne względem dominującego (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], sygn. [...] oraz z dnia [...], sygn. [...])); • w przypadku umów "mieszanych", czyli takich które obejmują czynności o niejednorodnym charakterze, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną, a pozostałe elementy są uboczne lub mają znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], sygn. [...]);  • w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sygn. [...]); • przy klasyfikowaniu określonego świadczenia, jako jednej usługi powinno się skupiać na funkcjonalności świadczonej usługi, a nie na tym, czy usługa składa się z kilku elementów. Wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów, jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do zaspokojenia określonej jednej potrzeby. W takiej sytuacji do elementów o charakterze ubocznym należy zastosować normę stosowaną do elementu głównego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...], sygn. [...]). W dalszych wywodach skargi pełnomocnik skarżącej zdefiniował pojęcie pośrednictwa na potrzeby art. 15e u.p.d.o.p., celem udowodnienia, że tezy wywiedzione z wykładni art. 15e u.p.d.o.p. miałyby analogiczną treść nawet bez oparcia się na dorobku doktryny i orzecznictwa odnoszących się do przepisów w zakresie podatku u źródła. W tym zakresie wskazano, że z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji. Zestawiając powyższe z zakresem znaczeniowym pojęć takich jak: doradztwo, reklama i badanie rynku należy wskazać, że pośrednictwo nie jest żadną z tych usług, w tym także nie jest do niej podobne, a na pewno nie w stopniu wystarczającym, aby uznać, że podlega pod hipotezę art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Omawiając kwestię podobieństwa do usług doradztwa pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z definicją słownikową zwrot "doradczy" oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Usługi o charakterze doradczym mają zatem na celu przekazanie wiedzy eksperckiej w danej materii. Wobec powyższego usługa pośrednictwa sprzedaży nie może więc w swojej istocie odpowiadać usłudze doradztwa, gdyż ukierunkowana jest na podejmowanie konkretnych działań faktycznych, a nie przekazywanie wiedzy eksperckiej, czy też wskazywanie konkretnych rozwiązań problemów. W zakresie ewentualnego podobieństwa do reklamy autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., w którym Sąd zgodził się z organem, że przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące, tak jak stwierdził organ. (...) istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach wykonywania usługi pośrednictwa. Zgadzając się z tym stanowiskiem strona skarżąca wskazała, że prawidłowo rozgranicza on reklamę od pośrednictwa, nawet gdy to pośrednictwo wiąże się z przekazywaniem informacji handlowych. Celem nabycia usługi pośrednictwa nie jest bowiem uzyskanie świadczenia w postaci reklamy. Taką, jeżeli już, pośrednik realizuje we własnym zakresie oraz we własnym interesie, tj. w celu prawidłowego wykonania umowy. Odnośnie ewentualnego podobieństwa do badania rynku wskazano, że zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". "Badanie rynku" należy zatem rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Powyższe także należy odczytywać w kontekście wyważenia istoty usługi oraz jej pobocznych, niemających konstytutywnego znaczenia, elementów. Agent (pośrednik) może dokonywać pewnych analiz, w tym dotyczących danego rynku, jednak wykonuje je jedynie w celu wykonywania swojego świadczenia w sposób prawidłowy, a gdy przekazuje je przedsiębiorcy - ma to głównie na celu możliwość weryfikacji wywiązywania się przez agenta ze swoich obowiązków. W konkluzji tych wywodów autor skargi odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, wyroku WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 900/18, oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18. Reasumując pełnomocnik skarżącej wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że usługi nabywane przez skarżącą nie mogą być uznane za: - usługi doradcze, gdyż w ramach swojej działalności Spółka samodzielnie podejmuje decyzje o realizacji danego kontraktu, bez konieczności wsparcia podmiotu powiązanego; - usługi reklamowe, gdyż ewentualne przekazywanie informacji handlowych jest jedynie elementem świadczonej usługi, a sama reklama nie ma charakteru istoty usługi, - badania rynku, gdyż wszelkie analizy sporządzane przez podmiot powiązany mają na celu jedynie bieżącą kontrolę nad wykonywaniem umowy pośrednictwa oraz kontrolę trwających kontraktów. Uzyskanie takiej informacji nie jest więc celem samym w sobie, w ramach świadczonych usług, - pozostałe usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, bowiem usługi nabyte przez skarżącą nie zawierają żadnych pierwiastków, które uzasadniałyby taką kwalifikację. Odnosząc się natomiast do twierdzenia organu, że omawiane usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, wskazano, że akceptacja tego stanowiska oznaczałaby, że każda usługa jest podobna do doradztwa, reklamy lub badania rynku. Wobec powyższego zarzucono, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, w ten sposób, iż:  - dokonał nieprzystającej do sprawy wykładni pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bez odniesienia się do dorobku doktryny i orzecznictwa. - przyjęta przez organ wykładnia ma charakter rozszerzający hipotezę przepisu i pozwala na kwalifikowanie niemalże każdej usługi niematerialnej jako wyłączonej z kosztów, w oparciu o niejasny i arbitralny klucz, - skutkowało to objęciem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej usług kupowanych przez Spółkę, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że dotyczyła ona stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w zakresie, wskazanej we wniosku usługi "sprzedażowej". Sąd stwierdza, że wnioski strony w tym przedmiocie, przy nieco zmienionym stanie faktycznym (zdarzeniem przyszłym), podlegały już interpretacji organu, zaś skargi Spółki na te rozstrzygnięcia podlegały badaniu Sądu, w tym w wyrokach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/18 czy z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 579/19, którymi Sąd oddalił skargi. Z uwagi na fakt, iż w sprawach tych rozstrzygano kwestie tożsame lub podobne do tych, które są przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, Sąd orzekający aprobując przedstawioną tam wykładnię omawianego przepisu posłuży się argumentacją prawną przywołaną w powołanych wyrokach. Na wstępie wskazać należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w warunkach opisanych w tym przepisie. Zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. 2018. 2193) w istocie nie odnosiła się do zagadnienia spornego w niniejszej sprawie, gdyż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 nie zmieniały się. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgniecie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Skarżąca Spółka, dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe usług nabywanych w ramach "usługi sprzedażowej" do usług objętych dyspozycją art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p., wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego postawionego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Co do tego, że usługi te są świadczone przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. oraz art. 11 a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. nie ma sporu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej skarżąca jest producentem komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej. Ze względu na model organizacyjny przyjęty w grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług - w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Skarżąca w celu wsparcia sprzedaży swoich produktów zawarła z podmiotem powiązanym umowę na świadczenie usług (usługa sprzedażowa) obowiązującą od dnia 1 stycznia 2012 r. Na podstawie tej umowy usługodawca świadczy usługę, której celem jest doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki. Istotą usługi jest przedstawianie wnioskodawcy pisemnych propozycji sprzedaży na warunkach ustalanych przez Spółkę (każda propozycja sprzedaży może zostać zaakceptowana bądź odrzucona przez wnioskodawcę), z wykorzystaniem zamówień programów rocznych. Podmiot powiązany jest także zobowiązany do przedstawiania propozycji sprzedaży zgodnie ze sposobami oraz po cenach ustalanych okresowo przez wnioskodawcę. W przypadku określonej kategorii klientów usługodawca musi wysłać wraz z dokumentem przedstawiającym opracowanie dotyczące sytuacji ekonomicznej, wypłacalności i zdolności produkcyjnej każdego z klientów. Ponadto usługodawca, przygotowuje budżety roczne oraz odnośne programy dostaw. Prezentuje opracowania dotyczące sytuacji na rynkach odniesienia oraz sytuacji klientów. Prowadzi negocjacje związane ze ściąganiem niespłaconych należności. Podmiot powiązany nie jest uprawniony do reprezentowania Spółki, ani do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów, jak i do pobierania kwot lub otrzymywania płatności na rzecz skarżącej. W odniesieniu do tak opisanej usługi skarżąca domagała się potwierdzenia, że stanowi ona usługę pośrednictwa sprzedaży (usługę sprzedażową), która nie jest wymieniona w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie jest także podobna do nich, gdyż realizuje inny cel gospodarczy, a nawet jeśli zawiera w sobie świadczenia poboczne wykazujące podobieństwo, to nie mają one charakteru dominującego, ani nadrzędnego. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził w szczególności, że  dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej jest objęte jego zakresem, decydującym jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Decyduje przy tym nie nazwa nadana przez stronę lecz rzeczywisty charakter czynności. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, wskazać należy, że zestawienie przedstawionego przez stronę zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania. Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 494/18, która zasługuje na pełną aprobatę, wskazać należy co następuje. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia: - "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy; - "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez skarżącą spółkę. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą". Z kolei "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Kontrola natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Reklama oznacza m.in. rozpowszechnianie w różny sposób informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia. Usługi reklamowe to ogół działalności podejmowanej w celu informowania o dostępności określonych towarów i usług oraz ich cechach, przemawiających za ich nabyciem, służących kształtowaniu popytu. Celem usług badania rynku jest natomiast zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Omawiane w niniejszej sprawie usługi świadczone w oparciu o umowę nazwaną umową (usługą) sprzedażową zawierają w sobie usługi objęte zakresem art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zresztą przyznaje strona skarżąca. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczność, iż realizacja umowy wymaga także czynności nie wymienionych w tym przepisie nie uprawnia do aprobaty stanowiska strony skarżącej. Skoro usługodawca, m.in. poszukuje na rynkach obsługiwanych przez klientów (włoskich) nowych możliwości w określonym zakresie, przygotowuje propozycje sprzedaży (akceptowanych lub odrzucanych przez Spółkę) bez prawa zawierania kontraktów to jest to to niewątpliwie przejaw działalności doradczej; usługodawca jako doradca przedstawia określoną propozycję, ale nie ponosząc odpowiedzialności za jej przyjęcie, wybór w tym zakresie pozostawia Spółce. Działalność promocyjna w zakresie najlepszych możliwości, o których mowa we wniosku nie może nastąpić bez bieżących usług reklamowych, mających na celu zachęcanie potencjalnych klientów do zakupu produktów Spółki. Przygotowywanie budżetów rocznych oraz odnośnych programów dostaw oraz prowadzenie negocjacji związanych ze ściąganiem niespłaconych należności stanowi zarządzanie i kontrolę. Sporządzanie (prezentacja) opracowania dotyczącego sytuacji na rynkach odniesienia oraz sytuacji klientów stanowi niewątpliwie badanie rynku. W kontekście powyższej analizy stwierdzić należy, że o tym, czy danie świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, co zasadnie stwierdził organ interpretacyjny. Za koniecznością zestawienia konkretnych działań podejmowanych przez usługodawcę przemawia także przyjmowane w orzecznictwie stanowisko, że dla oceny, czy dane usługi objęte są regulacją z art. 15 e ust. 1 pkt 1 nie jest wiążąca dokonana przez usługobiorcę kwalifikacja tych usług do określonego symbolu PKWiU (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19). Wobec powyższego zanegować należy stanowisko strony skarżącej, że celem gospodarczym spornych usług było pośrednictwo sprzedaży, wobec czego nie są one objęte limitowaniem przewidzianym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Omawiane usługi obejmują bowiem szereg działań, które nie tylko nie stanowią stricte pośrednictwa, ale w ogóle nie wykazują z nim bezpośredniego związku, co dotyczy choćby działalności promocyjnej, przygotowywania budżetów rocznych, negocjacje związane ze ściąganiem należności czy prezentacja specjalistycznych opracowań czy sytuacji klientów. Słusznie podniesiono w skardze, że niedopuszczalne jest objęcie zakresem art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi kompleksowej, w której jedynie pojedyncze pomocnicze świadczenie stanowi usługę z katalogu zawartego w tym przepisie. Tak samo jednak niedopuszczalne jest, aby niejednorodne usługi kompleksowe, obejmujące w przeważającym zakresie usługi wymienione w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz usługi do nich podobne, wyłączyć z omawianego limitowania ze względu na to, że określony przez strony w umowie cel jej zawarcia, co do zasady, nie jest wymieniony wśród usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do takich umów nie można zatem mówić o ich "sztucznym dzieleniu" na poszczególne składowe, w przeciwnym razie, dla uniknięcia konsekwencji wynikających z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. można by każdą usługę wymienioną w tym przepisie objąć umową, której określony przez strony cel nie jest prostą konsekwencją usług z art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że omawiana norma odnosi się do usług, a nie do umów, na podstawie których są one świadczone, a także, że katalog usług zawarty w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – jest otwarty i obejmuje, szeroko określone, usługi podobne. Jak więc wykazano zaskarżona interpretacja nie narusza art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zarzucono w skardze. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) oddalił skargę.