I FSK 431/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 363/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 23 lipca 2021 r. nr 0801-IOV.4103.50.2021 UNP: 0801-21-044400 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 363/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 9 kwietnia 2021 r. w ww. przedmiocie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego do dnia 30 czerwca 2021 r. Z relacji Sądu wojewódzkiego wynika, że w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że celem weryfikacji prawidłowości złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj 2019 r. postanowieniami z dnia: 28 maja 2019 r., 8 lipca 2019 r., 13 grudnia 2019 r.,19 czerwca 2020 r., 8 października 2020 r. i 11 stycznia 2021 r. kolejno przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. NUS ustalił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie nabyć przez Stronę materiałów służących do wyrobu towaru handlowego brykietu drzewnego, tj. pyłu, trocin, biomasy itp. Organ ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez PPHU "N." B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży brykietu drzewnego przez Stronę na rzecz R. sp. z o.o. w P. oraz rozbieżności dotyczące wartości wewnątrzwspólnotowych towarów (brykiet drzewny) na rzecz niemieckiego kontrahenta T. W związku z tym zaszła konieczność dalszej weryfikacji wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącej, a także nabyć towarów i usług dokonanych przez Stronę od PHU "Z." G. K. W związku z tym NUS zawiadomieniem z dnia 8 października 2020 r. poinformował Stronę, że kontrola podatkowa prowadzona wobec Strony nie zostanie zakończona w terminie do 30 października 2020 r., wskazując przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 31 stycznia 2021 r. Dnia 9 kwietnia 2021 r. organ pierwszej instancji wydał też postanowienie w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień i maj 2019 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku do dnia 30 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano przyczyny przedłużenia terminu wnioskowanego zwrotu. W toku postępowania zażaleniowego, organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i dokumenty, w tym m.in.: informację, że z wiadomości z 22 kwietnia 2021 r. od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że ustalenia właściwego miejscowo urzędu skarbowego nie zostały jeszcze zakończone, a przewidywany termin udzielenia odpowiedzi na wystąpienie NUS to 20 maja 2021 r., skierowane do Strony wezwanie z dnia 1 czerwca 2021 r. do przekazania plików JPK_VAT za kontrolowany okres. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że zachodziła konieczność dalszej weryfikacji zasadności deklarowanych przez Stronę zwrotów różnicy podatku za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2019 r. Kontrola podatkowa na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona. Organ pierwszej instancji nie dysponował wówczas pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie całościowych ustaleń co do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za ww. okres. Dotychczasowe czynności przeprowadzone w toku kontroli podatkowej wskazywały na konieczność weryfikacji ww. zwrotów i uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Skarżącej. Na dzień wydania postanowienia z dnia 9 kwietnia 2021 r. trwały czynności mające na celu ustalenie dostaw (w tym ich ilości) dokonywanych przez Stronę na rzecz T. w okresie od lutego do maja 2019r. Organ pierwszej instancji uznał, że niezbędne jest zebranie dodatkowego materiału dowodowego w postaci wymiany informacji dotyczących transakcji pomiędzy Stroną a tym kontrahentem. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie DIAS. 2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. Następnie Sąd odwołując się do brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stwierdził, że przepis ten dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości, ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedłużenie terminu jedynie co do części zwrotu jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu. Jeżeli, w ocenie organu, część zwrotu nie budzi zastrzeżeń, to powinna być ona zwrócona w drodze czynności materialnotechnicznej, niezależnie od wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia dotyczącego pozostałej części. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny czy przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki jest uzasadnione oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ zupełnie zignorował - uzyskaną zresztą na własny wniosek – informację dotyczącą w jakiej części wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług budzi wątpliwości, a jaka część kwoty nadwyżki do zwrotu nie pozostawia wątpliwości. DIAS w toku postępowania zażaleniowego uzyskał odpowiedź NUS, z treści której wynikało, że kwota zwrotu za marzec 2019 r. "na dzień 11.01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 36.532,26 zł", za kwiecień 2019r. "na dzień 11.01.2021 r. część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 26.980,58 zł", a za miesiąc maj 2019 r. "na dzień 11.01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 37.707,66 zł" (k-262-264 akt administracyjnych). Tym samym na łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od podatku od towarów i usług w wysokości 186.566 zł wynikającej ze złożonych deklaracji - część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości na 11.01.2021 r. wynosi 101.220,50 zł. Oznacza to, że przynajmniej od 11.01.2021 r. dodatkowego zweryfikowania wymagała zasadność części zwrotu w wysokości 85.345,50 zł. Tym samym, według Sądu, a wbrew twierdzeniu DIAS, pomimo, że prowadzona była wobec Strony weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług - przynajmniej od 11 stycznia 2021 r. nie dotyczyła całej kwoty zwrotu różnicy podatku. Na dzień wydania postanowienia z dnia 9 kwietnia 2021 r. weryfikacja ta była w toku i nie została zakończona przez organ pierwszej instancji, zachodziła również uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotów różnicy podatku, jednak weryfikacja ta odnosiła się do części kwoty. O ile zgromadzony materiał dowodowy na dzień wydania postanowienia z dnia 9 kwietnia 2021 r. był niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanych przez Stronę zwrotów całej kwoty, to jednak konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących ograniczona była tylko do części kwoty. W świetle powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego przedłużeniem objęto całość kwoty tj. łącznie 186.566 zł. W związku z tym WSA uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w zw. art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż postanowienie DIAS z dnia 23 lipca 2021 r. narusza ww. zasady ogólne oraz przepisy, ponieważ konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących ograniczona była tylko do części wnioskowanej przez Stronę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, podczas gdy Strona przeciwna wszechstronnie rozpatrzyła zebrany w sprawie materiał i wyprowadziła z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu ww. postanowienia, a co za tym idzie na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku nie została zakończona weryfikacja zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, kontrola ta obejmowała całość rozliczenia Skarżącej i w konsekwencji brak było podstaw do dokonania przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w części; 2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd (co Strona przeciwna wywodzi na podstawie całokształtu uzasadnienia skarżonego orzeczenia) skutkującą uznaniem, że do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczna jest niemal pewność co do uchybień, niewymagająca sprawdzenia i wyjaśnienia, podczas gdy w przepisie mowa jest o "zasadności zwrotu wymagającej dodatkowego zweryfikowania", co suponuje wstrzymanie się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach procedur określonych w ww. przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie. 3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła zasadności przedłużenia Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. na podstawie postanowienia NUS z dnia 9 kwietnia 2021 r. 4.4. Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska organu prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowi materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych. I tak zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. 4.5. Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że Skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. wykazując w każdej z nich nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Stosownymi postanowieniami NUS przedłużył termin wnioskowanego zwrotu różnicy podatku. Zaś postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 14 kwietnia 2021 r., NUS przedłużył termin tego zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (brykietu drzewnego) na rzecz niemieckiego kontrahenta T., co do których stwierdzono rozbieżności między wartością i ilością transakcji/dostaw udokumentowanych przez firmę T. Podano, że w związku z ww. nieprawidłowościami, niemożliwe jest ustalenie faktycznej wartości oraz ilości wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu drzewnego dokonanych przez Stronę i w związku z tym organ pierwszej instancji ponownie w dniu 30 września 2020 r. zwrócił się z wnioskiem do niemieckiej administracji podatkowej prosząc o przekazanie kserokopii wszystkich faktur potwierdzających nabycie towaru (brykietu drzewnego) przez T. od Strony oraz dowodów zapłaty za towar. Wskazał, że dokumenty te są niezbędne w celu ustalenia faktycznej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw Skarżącej na rzecz niemieckiego kontrahenta w kontrolowanym okresie. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź od niemieckiej administracji podatkowej. W dniu 7 stycznia 2021 r. skierowano monit i ponownie zwrócono się do niemieckiej administracji podatkowej o to, czy i kiedy zostanie przesłana odpowiedź na poprzedni wniosek organu podatkowego Ponadto wskazano, że wezwaniem z dnia 25 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Skarżącej o udzielenie informacji w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw brykietu drzewnego dokonanych przez Skarżącą na rzecz T.. Odpowiedź od pełnomocnika Skarżącej wpłynęła w dniu 22 marca 2021 r. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji podał, iż niemożliwe jest ustalenie faktycznej ilości transakcji/dostaw na podstawie stanowiska pełnomocnika Strony przedstawionego w odpowiedzi na wezwanie. Wobec tego i wobec braku odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności weryfikacyjnych w oparciu o dowody, które zostaną przekazane przez niemiecką administrację podatkową. DIAS, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał czynności jakie były podejmowane w toku kontroli podatkowej wobec Skarżącej oraz wynikający z nich szereg okoliczności, które mogą mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono okoliczności wskazujące m.in. że nie miały miejsca dostawy materiału handlowego (tj. pyłu, biomasy, zrębki itp. - surowców potrzebnych do produkcji brykietu drzewnego) dla Strony przez PPHU "N." B. S. Stwierdzono także brak zapłaty za nabycia dokonywane przez Stronę od X. sp. z o.o. (podmiot powiązany osobowo), w sytuacji gdy Skarżąca w deklaracjach za marzec i kwiecień 2019 r. wykazała nabycia towarów od X. sp. z o.o., która w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. wykazała zerowe obroty i nie złożyła deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2019r. Przy czym przedmiotem dostawy miały być środki trwałe (m.in. ładowarka kołowa L.) oraz surowce do produkcji (np. pył, trociny). Wątpliwości organu wzbudziły także przelewy bankowe pomiędzy Stroną a K. H,., co do których brak było dokumentacji źródłowej. W związku z tym zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. H., która kilkukrotnie wnioskowała o zmianę terminu przesłuchania. Organ powziął również wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia przez Stronę podatku z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz R. sp. z o.o., która informowała, że zawarła nieskuteczne transakcje dotyczące zakupu brykietu drzewnego od Strony i znajduje się w sporze ze Stroną. Ponadto wskazano na niezgodności co do wartości i ilości pomiędzy przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami, a informacją otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą dostaw wewnątrzwspólnotowych do T. Wyjaśnienia wymagały także transakcje z S. sp. z o.o., gdyż pojawiły się wątpliwości co do tego, czy spółka ta prawidłowo wystawiła faktury dostawy trocin na rzecz Skarżącej, czy na rzecz X. sp. z o.o. Mając na względzie powyższe ustalenia i okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do istnienia przesłanek usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (szereg okoliczności związanych zarówno z nabyciami towarów i usług jak i wewnątrzwspólnotowymi dostawami), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych, w szczególności informacji od niemieckiej administracji podatkowej oraz od samej Skarżącej, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, było w pełni uzasadnione. W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okazało się wadliwe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Stanowisko WSA sprowadza się do zakwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na niedostrzeżenie przez organy podatkowe faktu, że część wnioskowanego zwrotu nie była kwestionowana, a więc powinna zostać zwrócona. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Natomiast istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia bowiem zostanie ustalona w toku postępowania wymiarowego, na co zasadnie wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy wskazał, że niezbędne jest zebranie dodatkowego materiału dowodowego dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wobec tego zasadnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie można było na tym etapie przesądzać, czy ustalenia dotyczące deklarowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw nie będą miały wpływu na zasadność (wysokość) deklarowanych przez Skarżącą zwrotów. Organ podatkowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu gromadził w tym zakresie dokumentację, zarówno od niemieckiej administracji podatkowej, jaki od Skarżącej. Zatem dopiero na podstawie całego materiału dowodowego organ będzie mógł ocenić prawidłowość dokonanego przez Skarżącą rozliczenia, a więc także i kwestię zasadności wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w stosownej wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z tym za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 9 kwietnia 2021 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA