II FSK 2859/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/18 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 1445/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę J. O. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.148.2018.2.JG1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") w sytuacji zbycia, w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia jej przez spadkobiercę. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.: a) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA, że organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić w swych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawarty tam pogląd prawny w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdy tymczasem przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nakłada na Sąd pierwszej instancji jedynie obowiązek wskazania co do dalszego postępowania w sytuacji, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona, zaś żaden przepis O.p. czy też P.p.s.a. nie wiąże organu orzeczeniami zapadłymi w innych sprawach, nakazując mu jedynie uwzględnianie orzecznictwa sądów przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego; b) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez WSA, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży nie powstanie wobec skarżącego, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanych powyżej przepisów winna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że zawarcie przez stronę - spadkobiercę - umowy przeniesienia własności udziału w części dotyczącej 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia, a wykonanego w wyniku realizacji przezeń postanowień umowy przedwstępnej, stanowić winno dla skarżącego czynność odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zostanie dokonana - jak w niniejszej sprawie - przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości. W oparciu o powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2. W piśmie procesowym zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniesionym po upływie terminu przewidzianego w art. 179 zdanie pierwsze P.p.s.a. skarżący, zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku Sądu pierwszej instancji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1014/14; z dnia 24 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3721/17; z dnia 2 lipca 2021 r., o sygn. akt II FSK 3597/18; z dnia 4 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 60/19 i z dnia 14 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 2654/19). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione w powyższych wyrokach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji. 3.2. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół skutków podatkowych sekwencji zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia. Powyższa czynność zbycia, według organu interpretacyjnego, rodzi po stronie spadkobiercy obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast Sąd pierwszej instancji, który powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1014/14, nie podzielił powyższego poglądu organu. 3.3. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym wypadku prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie powodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką właśnie sytuację podatkową wstąpił skarżący jako spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie powinno budzić wątpliwości, że spadkobierca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma, że gdyby nieruchomość w części mu przysługującej zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, albowiem posiadał on swój udział w nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat od jej nabycia. Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1- § 3 Kodeks cywilny, jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Zasadnie zwrócono uwagę na to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z zacytowanego przepisu wynika norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że spadkodawca - który był współwłaścicielem nieruchomości od 2001 r. tj. przez okres powyżej pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, gdyby to on odpłatnie zbył nieruchomość, realizując zawartą w dniu 1 sierpnia 2017 r. przedwstępną umowę sprzedaży, czyli zawierając umową przerzeczoną. 3.4. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji należy uwzględnić w niniejszej sprawie dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przyrzeczonej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu – wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Nie jest kwestionowane, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wykazał, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Analiza argumentów organu interpretacyjnego dowodzi, że zdaje się on nie zauważać, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla skarżącego dwojakiego rodzaju konsekwencje, a mianowicie możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 Kodeks cywilny), ewentualnie i alternatywnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 Kodeks cywilny w zw. z art. 1047 Kodeks postępowania cywilnego (oczywiście uprawnionemu nie przysługują oba te roszczenia jednocześnie). 3.5. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 Kodeks cywilny należy przyjąć - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 Kodeks cywilny, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjnym w niniejszym składzie w pełni podziela argumenty przedstawione przez WSA w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, u strony nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ interpretacyjny nie ma zatem racji twierdząc, że zawarcie przez stronę - spadkobiercę - umowy przeniesienia własności udziału w części dotyczącej 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku dziedziczenia, a wykonanego w wyniku realizacji przezeń postanowień umowy przedwstępnej, stanowić winno dla skarżącego czynność odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zostanie dokonana - jak w niniejszej sprawie - przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału w nieruchomości. Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Jak wspomniano, przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny stawiałoby bowiem spadkobiercę w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne, zważywszy na prawne związanie spadkobiercy umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. 3.6. Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14a § 1 O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. W sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśniono, dlaczego uchylono zaskarżoną interpretację, dokonując przy tym wykładni stosownych przepisów prawa materialnego. Formułując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14, skoro podzielał zawarte tam stanowisko. Dopuszczalne było zatem zalecenie uwzględnienia w rozważaniach organu interpretacyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poglądu prawnego zawartego w powyższym orzeczeniu NSA w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną oceną Sądu pierwszej instancji, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako bezzasadną, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. M. Bejgerowska A. Dumas J. Grzęda