III FSK 19/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 329/21 w sprawie ze skargi M.U. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi M.U. (dalej: skarżąca), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 marca 2021 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 1 lutego 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 § 1 pkt 1, art. 3a § 1 pkt 1, art. 15 § 1 w zw. z art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stanowiąca zaległość podatkową, niezwrócona przez skarżącą kwota nienależnej nadpłaty, wynikająca ze skorygowania pierwotnie złożonego zeznania podatkowego, nie może być wykazana w upomnieniu, a w konsekwencji objęta tytułem wykonawczym, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3a § 1 pkt 1. art. 15 § 1 z zw. z art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. b) u.p.e.a. w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 81 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 151, art. 153 P.p.s.a., poprzez: 1) niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi; 2) błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że wystąpiły różnice pomiędzy kwotami wskazanymi w upomnieniu (a następnie w tytule wykonawczym), a kwotami wynikającymi ze złożonych przez skarżącą zeznań podatkowych (deklaracji) i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że tytuł wykonawczy nie mógł obejmować kwoty 2230 zł, jak również nie było podstaw do wykazania tej kwoty w upomnieniu; 3) nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie, tj. z pominięciem podnoszonego przez organ drugiej instancji obowiązku zwrotu nadpłaty, wynikającego z art. 52 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 81 § 1 i § 2 O.p. w następstwie skorygowania przez skarżącą pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej oraz niedokonanie oceny stanowiska organu w tym zakresie; 4) uchylenie postanowień organów obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. bez wskazania, które konkretnie przepisy prawa procesowego i materialnego zostały naruszone przez organy; 5) brak zaleceń dotyczących dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami; 6) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej; - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji, zamiast oddalenia skargi. Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IAS zrzekł się rozpoznawania skargi na rozprawie i wniósł o jej rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W jej petitum zarzucono naruszenie wielu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, ale w uzasadnieniu nie wykazano w jaki sposób zostały one naruszone. Poprzestano na przytoczeniu treści niektórych z tych przepisów, bez podania wykładni, jaka według autora skargi kasacyjna jest prawidłowa i bez wyjaśnienia w czym upatruje nieprawidłowość wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Tymczasem z art. 176 P.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku zaś wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż nie może on zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Brak należytego uzasadnienia zarzutów powoduje, że uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał te zarzuty kasacyjne, do których możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zarzuty te i ich uzasadnienie koncentrują się na wykazaniu, iż błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie może być zeznanie podatkowe, które zostało skorygowane późniejszym zeznaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko tego Sądu jest prawidłowe, jako że znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Mając na uwadze, że u podłoża występującego sporu leży istota korekty deklaracji podatkowej, ta kwestia musi być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Otóż mocą art. 81 O.p. podatnikom zostało przyznane prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędów popełnionych w deklaracji złożonej w urzędzie skarbowym. Dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu (deklaracji) korygowanym. Zatem korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna i każda kolejna, która została skorygowana (vide np. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., II FSK 1927/13 oraz z dnia 10 sierpnia 2016 r., I GSK 1396/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Według postanowień art. 3 § 1 i art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków podatkowych wynikających z decyzji i deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika albo płatnika. Wyłącznie te dokumenty stanowią podstawę prawną egzekucji, w oparciu o którą wystawiany jest tytuł wykonawczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, od czasu wydania uchwał z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 oraz z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, przyjęto rozumowanie analogiczne do zaprezentowanego w tych uchwałach, iż jeśli upada podstawa prawna egzekucji, to prowadzenie egzekucji w oparciu o nią było niezgodne z prawem (np. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2019 r., I GSK 2578/18; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3617/15; 25 maja 2017 r., II FSK 1179/15; 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1641/13; publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w ww. uchwałach i wyrokach wydanych po ich podjęciu, aczkolwiek dotyczące decyzji, powinno być odnoszone do deklaracji podatkowych, a to przez wzgląd na tożsamą ich wagę prawną, jakie przypisała im ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekucji przesądza, że prowadzenie egzekucji na podstawie tej decyzji było niezgodne z prawem, to tak samo należy oceniać wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji podatkowej (zeznania), szczególnie w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, gdy organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2019 r. Tożsamości skutków w postępowaniu egzekucyjnym wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji, jak i deklaracji nie zmienia podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż dochodzony obowiązek powstał z mocy prawa. W przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (taki występuje w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe zawsze powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, z tym że do zapłaty jest albo podatek określony w deklaracji podatkowej, albo w decyzji, jeśli nastąpi jej wydanie. Wynika to z art. 21 § 2 O.p., który stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl postanowień owego § 3, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi m.in., że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu. Przytoczone przepisy określają sposób postępowania organów podatkowych zarówno w sytuacji, gdy podatnik wykaże w zeznaniu podatkowym (deklaracji podatkowej) nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jak i gdy wykaże nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Wówczas organ wydaje decyzję i dopóki tego nie uczyni wiążąca pozostaje deklaracja złożona przez podatnika. W świetle przedstawionych regulacji za absolutnie błędne należy uznać prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż przepisy prawa, w tym art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił samodzielną podstawę prawną określenia egzekwowanego obowiązku i w oparciu o nią mógł być wystawiony tytuł wykonawczy. Jak już to wykazano, przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości wystawienia tytułu wykonawczego wyłącznie w oparciu o przepis prawa. Zatem ani art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. nie uprawniały organu do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie tych przepisów. Niedopuszczalne też było wywodzenie obowiązku podatkowego z deklaracji podatkowej, która utraciła byt prawny, jako że została złożona jej korekta, a organ nie podważył prawidłowości skorygowanego zeznania. Poza tym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, pierwotna deklaracja nie wykazywała podatku do zapłaty, więc już chociażby z tej przyczyny nie można było na jej podstawie wystawić tytułu wykonawczego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. P. Dąbek s. S. Bogucki s. J. Sokołowska