I FSK 1754/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 57/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibie w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 57/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ/DIAS) z 22 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2021 r. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj. a) art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieogranioczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom; b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi zwrotu VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT przez organy podatkowe; c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu w sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; d) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe podjęły wystarczające czynności weryfikacyjne w sytuacji, gdy w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) powołuje się na działania nie mające istotnego znaczenia dla weryfikacji zasadności podatku VAT za luty 2021 r., a także schematycznie powołuje się na prowadzenie weryfikacji, która została już zakończona. II. Przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art., 120, 121, art. 124 oraz art. 210 § 6 w zw. z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia NUS istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za luty 2021 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenia skargi mimo niewskazania przez organy podatkowe działań mogących stanowić rzeczywistą weryfikację zasadności zwrotu VAT za luty 2021 r. 3. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości Skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka złożyła oświadczenie o rezygnacji z rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z 30 sierpnia 2022 r. sygn.. akt I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22, I FSK 2015/22. 6. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 8. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za luty 2021 r. w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. 9. W tym kontekście stwierdzić należy, że wbrew zarzutowi kasatora, Sąd pierwszej w żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie przyznał prawa organom podatkowym do nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom. Wręcz przeciwnie, całość swojej argumentacji skoncentrował na wykazaniu, iż organ wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego – jak podniesiono wyżej - uzależniona jest możliwość przedłużenia owego zwrotu. 10. Prawidłowo Sąd ów również stwierdził, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, organ wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego podatnikowi oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ów temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym samym jako chybione należało ocenić zarzuty błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opisane w pkt a i b. 11. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu. W tym zakresie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób Organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za luty 2021 r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji zasadnie wzbudził model działania przyjęty przez Spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo, co istotne, Spółka nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego modelu było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Organ nadto stwierdził, że Spółka swoim udziałem w transakcjach, wydłuża łańcuch transakcyjny mający miejsce między tymi samymi podmiotami. 12. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem dają podstawę do wątpliwości co do prawidłowości zwrotu generowanego permanentnie w następstwie takiego ułożenia relacji biznesowych. Natomiast bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność oczekiwania na uzyskanie konkretnych odpowiedzi maltańskiej administracji skarbowej na zapytania NUS wystosowane pismami z 4 maja oraz 5 sierpnia 2020 r. oraz następnie z 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generują zwrot podatku od towarów i usług, nie mają charakteru pozornego, co ściśle wiąże się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiające weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom Spółki, stanowisko organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. 13. Słusznie więc wskazał Sąd pierwszej instancji, że Organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w lutym 2021 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 14. Jedynie na marginesie Sąd kasacyjny zauważa, że powoływany przez pełnomocnika Spółki w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (błędnie wskazany jako art. 210 § 6), jest właściwy dla decyzji, nie zaś dla postanowień, do których odnosi się art. 217 § 2 cyt. ustawy. W tym miejscu należy również przypomnieć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź niezastosowanie powoduje, że naruszone zostały powołane przepisy. 15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska