I FSK 1569/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 153/18 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 153/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P.S. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał do uznania, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych tytułem dostawy oleju napędowego przez R. sp. z o.o. (dalej "R.") oraz A. sp. z o.o. (dalej "A."), a także z faktur wystawionych tytułem świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży paliw i usług marketingowych przez F. (dalej "D.K."). Jak bowiem ustaliły organy podatkowe, sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur pochodzących od R. i D.K. w rzeczywistości nie doszło w ogóle do wymiany towarowej/świadczenia usług, nawet pomiędzy podmiotami innymi niż w wskazane w tych fakturach. Były to zatem faktury "puste" sensu stricto, co wyłącza prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego bez konieczności badania tzw. dobrej wiary Skarżącego przy realizacji transakcji. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez A. prawidłowo organy podatkowe uznały, że Skarżący nabył wprawdzie towar w rodzaju i ilościach określonych w tych fakturach, ale jego dostawcą nie była ww. spółka. Okoliczności realizacji transakcji wskazują przy tym na świadomość Strony, że nabywany towar nie pochodzi od A., a co najmniej na brak zachowania należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, art. 3 § 1, art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", w zw. z art. 120 w zw. art.121 i art. 123 oraz art.122 i art. 187 § 1 oraz art. 180, art. 188 i art. 191 oraz art. 293 § 1 i art. 293 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP": a) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez uznanie za legalną i zgodną z prawem oraz niestanowiącą naruszenia zasad postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej i obowiązku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w tym uzyskania informacji od organów celnych w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych, co do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego; b) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sprawie, który jest wewnętrznie sprzeczny, a ustalenia organów podatkowych są wzajemnie wykluczające się, poprzez uznanie za legalne prowadzenie postępowania podatkowego z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej i dokonywanie oceny zebranych materiałów z pogwałceniem obowiązków wynikających z art. 191 O.p.; c) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120 w zw. art. 180, art. 293 § 1 i art. 293 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904, ze zm.), dalej "K.p.k.", oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie za legalne postępowania organów i posługiwania się w postępowaniu dokumentami objętymi tajemnicą skarbową oraz udostępniania dokumentów z postępowania karnego innym osobom bez zgody prokuratora; d) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie istotnych przesłanek wskazanych w wyrokach ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków kontroli kontrahentów przez podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego, nadrzędności zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników; e) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez wykładnię uznającą za działanie na podstawie przepisów prawa działań organów podatkowych bez wskazania norm będących podstawą ich działania, uznanie za legalne działania organów niezakazanego przez normy prawne; f) art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w istniejącym stanie faktycznym i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przez podatnika, wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, pogwałcenie fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika; g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym nieuprawniającym do jego zastosowania, zastosowanie niezgodnie z hipotezą normy prawnej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych obu instancji albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm obowiązujących. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa. 3.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 452/17; 26 luty 2019 r., I OSK 2164/16; 25 stycznia 2019 r., I GSK 1113/16, 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący formułując poszczególne zarzuty, wywiedzione z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. posłużył się zbitką przepisów procesowych. Nie wszystkie zostały uzasadnione, pomimo tego, że taki obowiązek spoczywa na profesjonalnym autorze skargi kasacyjnej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do merytorycznego odniesienia się do tych zarzutów procesowych, które zostały uzasadnione. 3.5. Pierwszym zarzutem, który został w skardze kasacyjnej uzasadniony jest zarzut naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w tym uzyskania informacji od organów celnych w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych, co do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym są okoliczności faktyczne będące istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezbędnym jest zatem wyjaśnienie istnienia tych zdarzeń, które są niezbędne dla ustalenia przesłanek norm prawa materialnego, które znajdują w sprawie zastosowanie. To przepisy prawa materialnego określają granice postępowania wyjaśniającego. W związku z tym należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że trafnie organ uznał za zbędne zwrócenie się do składu podatkowego w S. celem uzyskania informacji dotyczących poboru akcyzy oraz opłaty paliwowej. W toku postępowania nie było kwestionowane bowiem istnienie towaru. Podważono jedynie to, że przedmiotowy olej napędowy był dostarczony przez A. sp. z o.o. Zakwestionowano bowiem faktury w znaczeniu podmiotowym. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. 3.6. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sprawie, który jest wewnętrznie sprzeczny, a ustalenia organów podatkowych są wzajemnie wykluczające się, poprzez uznanie za legalne prowadzenie postępowania podatkowego z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej i dokonywanie oceny zebranych materiałów z pogwałceniem obowiązków wynikających z art. 191 O.p. W ocenianym zarzucie skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i sądu pierwszej instancji. 3.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120 w zw. art. 180, art. 293 § 1 i art. 293 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 156 § 5 k.p.k. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie za legalne postępowania organów i posługiwania się w postępowaniu dokumentami objętymi tajemnicą skarbową oraz udostępniania dokumentów z postępowania karnego innym osobom bez zgody prokuratora. Nie można się bowiem zgodzić, że załączenie decyzji, wydanych w stosunku do innych podatników, jako dowodu w sprawie stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej. Tym samym nie można uznać tych dowodów za dowody sprzeczne z prawem. Jeśli chodzi o dokumenty z postępowania karnego to zostały one udostępnione organom podatkowym na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie art. 156 § 5 in fine k.p.k. i nie wprowadzało żadnych ograniczeń. Skorzystanie z tych materiałów w niniejszym postępowaniu nie stanowi naruszenia tajemnicy postępowania karnego. Jest to więc dowód, który mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym. 3.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem pominięto istotne przesłanki wskazane w wyrokach ETS w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków kontroli kontrahentów przez podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego, nadrzędności zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników. Należy podkreślić, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonują wykładni przepisów prawa unijnego. Zatem brak uwzględnienia wykładni norm prawa materialnego należy podnosić w ramach zarzutów wywiedzionych z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 3.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został uzasadniony. Za prawidłowe nie można uznać uzasadnienie, że przepisy te naruszono "poprzez wykładnię uznającą za działanie na podstawie przepisów prawa działań organów podatkowych bez wskazania norm będących podstawą ich działania, uznanie za legalne działania organów niezakazanego przez normy prawne". Jest to bowiem uzasadnienie zbyt ogólne. 3.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej dyrektywy i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybione. Należy podkreślić, że Szósta Dyrektywa obowiązywała do końca 2006 r. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś podatku od towarów i usług za 2012 r. Zatem wspomniany w skardze kasacyjnej akt unijny nie obowiązywał w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia może jednak dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura wbrew twierdzeniom kasatora nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Warto również podkreślić, że skarżący skutecznie nie wzruszył ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących braku dochowania należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta A. sp. z o.o., a tym samym braku dobrej wiary przy zawieraniu transakcji. 3.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska