III FSK 663/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4290/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2018 r., III SA/Wa 4290/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 października 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne. Decyzją z 4 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 24 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z T. sp. z o.o. z siedzibą w W. i E.S. odpowiedzialności podatkowej A.S. - byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2013 r. W ocenie sądu pierwszej instancji odnośnie do okresu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w spółce, oraz możliwości przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 o.p., pomimo prawomocnego skazania, ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 116 § 2 o.p., odwołująca się do aspektu faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, była prawidłowa. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Za takim rozumieniem art. 116 § 2 o.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie tym jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywiste wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. W sprawie organy wykazały, że pomimo wyroków skazujących skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu spółki, w tym działała w imieniu spółki, nadal sprawował funkcję prezesa zarządu T. sp. z o. o., podejmując decyzje i kierowała spółką. WSA w Warszawie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, iż wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy podatkowe podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 puin. Brak wskazania przez organ odwoławczy konkretnej daty powstania niewypłacalności spółki nie wpływał natomiast na rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącej odpowiedzialność z art. 116 o.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Sąd nie podzielił wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Kwestia majątku (samochodów osobowych Mercedes Benz ML 430, rok produkcji 2000 oraz Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2006, pojazdów drogowych - naczep ciężarowych rok produkcji 1993 oraz 1989), była znana organom podatkowym w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych. Powyższe składniki majątku powinny zatem być zbadane w toku postępowania egzekucyjnego stanowiąc jego przedmiot. Tak też powinny zostać ocenione przez organy podatkowe i przedstawione okoliczności z nimi związane, tzn. w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co rozważał organ podatkowy, choć w opinii sądu niedostatecznie. Organy – jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie danych udostępnionych przez CEiPK aktualnych na 28 stycznia 2014 r. ustaliły, że spółka pozostawała w tej dacie właścicielem: pojazdu naczepy ciężarowej marki Krone Model SPD24 rok produkcji 1989; pojazdu naczepy ciężarowej marki Krone Model SPD24 ZLM rok produkcji 1993; samochodu ciężarowego marki Man rok produkcji 1996 r., którego utratę zgłoszono 20 września 2011 r. Organy podatkowe nie ustaliły, czy pojazd ten udało się spółce odzyskać, czy zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie w przedmiocie wyjaśnienia co się stało z tym pojazdem; samochodu osobowego Mercedes - Benz ML 430, rok produkcji i 2000; samochodu osobowego Toyota Land Cruiser, rok produkcji 2006 r. Po uzyskaniu tej informacji organy nie podjęły żądnych czynności celem ustalenia, tak miejsca postoju powyżej wymienionych naczep drogowych, jak i ich wartości rynkowej. Organy ograniczyły się do postawienia tezy, zgodnie z którą naczepy ciężarowe rok produkcji 1993 i 1989, które widniały w CEiPK (i co potwierdziła informacja z 27 marca 2017 r.) jako własność spółki, z samego faktu, że nie zostały objęte egzekucją, mają "nikłą wartość" a ponadto nie jest znana ich lokalizacja. Za wyczerpanie koniecznych czynności wyjaśniających kwestie majątkowe spółki, według sądu pierwszej instancji, nie mogły zostać uznane sporządzone 8 marca 2012 r. i 2 maja 2012 r. oraz 12 listopada 2012 r. (w ówczesnej siedzibie spółki) i podpisane protokoły o stanie majątkowym spółki. W protokołach tych oświadczono, między innymi, że spółka nie posiada majątku, w tym nieruchomości, ani środków transportu i ruchomości do zajęcia. Odnosząc się do powyższego oświadczenia, przede wszystkim należało mieć na uwadze, że prezes zarządu spółki w 2012 r. została skazana właśnie za przestępstwa związane z udaremnianiem lub uszczupleniem zaspokojenia wierzyciela przez usuwanie, ukrywanie, zbywanie, czy niszczenie składników majątku (art. 300 § 2 k.k.). Organy podatkowe i egzekucyjne powinny zatem podejść do składanych przez nią oświadczeń, co do braku istnienia majątku spółki sceptycznie, zwłaszcza że w tamtym okresie wobec skarżącej nie toczyło się jeszcze postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z art. 116 o.p. skarżąca nie miała wówczas jeszcze interesu aby wskazywać na mienie spółki celem uniknięcia lub zminimalizowania ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu. Samo wezwanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 36 u.p.e.a., "aktualnego członka zarządu spółki" do wyjawienia majątku spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, nie czyniło zadość podjęciu wymaganych "wszelkich czynności" celem wyjaśnienia miejsca postoju powyższych naczep drogowych i ewentualnie innego majątku spółki. Po pierwsze, organ nie wyjaśnił, którego członka zarządu wzywał, przede wszystkim też nie kierował do zarządu spółki - po ustaleniu, że powyższe naczepy drogowe istnieją - żadnych pytań dotyczących miejsca postoju tych pojazdów, czy też co się z nimi stało, ewentualnie czy zostały one już sprzedane lub złomowane. Organ nie poczynił żadnych ustaleń, czy po 2014 r. spółka posiadała zarząd (z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zarząd w spółce do 8 października 2013 r. był dwuosobowy). Niewątpliwie natomiast podmiotem, który winien posiadać wiedzę na temat naczep samochodowych była spółka – konkretnie członkowie jej zarządu, w 2013 r. funkcje te pełnili P.K. i E.S.). W sprawie brak było ustaleń, ale też i dowodów, że organy po ustaleniu na podstawie CEPiK w 2014 r, składników majątku spółki zwracały się do zarządu o informacje na temat naczep samochodowych. Skoro organ w 2014 r. podejmując czynności egzekucyjne przeciwko spółce a także ponownie w 2017 r., już podczas prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność osoby trzeciej, ustalił istnienie mienia spółki w postaci powyższych naczep drogowych, zobowiązany był zwrócić się przynajmniej do zarządu spółki o dane na temat tego mienia. Czynności organu podatkowego winny zatem być podejmowane wobec tego podmiotu celem ustalenia czy i gdzie zostały przemieszczone te składniki mienia oraz dokumenty dotyczące tych rzeczy. Samo stwierdzenie organu, że skoro naczepy te nie zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, miały one "znikomą wartość", nie świadczy w żaden sposób o tym, że tak właśnie było. Nie wiadomo na jakiej podstawie organ postawił tezę, zgodnie z którą składniki te nie zostały objęte postępowanie egzekucyjnym. Nie można stwierdzić w sprawie, nie ustaliły tego bowiem organy, czy komornik sądowy, który przejął do łącznego prowadzenia egzekucję z majątku spółki badał, tak wartość jak i miejsce postoju tych składników majątkowych. Nie można wykluczyć, że komornik sądowy nie czyniąc żadnych ustaleń w tym zakresie, przyjął także z góry, iż naczepy te przedstawiają "znikomą wartość" i podejmowanie czynności egzekucyjnych co do tych składników majątku uznał za bezprzedmiotowe. Organy podatkowe w tej sprawie wszak nie badały tego, czy naczepy samochodowe stanowiły przedmiot ustaleń i oceny w postępowaniu egzekucyjnym przejętym przez komornika sądowego. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji wobec spółki dla potrzeb przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z art. 116 o.p., jest to jednak dowód podlegający ocenie i może zostać obalony innymi dowodami przeciwnymi w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może stanowić uzasadnienie dla domniemania bezskuteczności egzekucji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2006 r., I UK 153/06, OSNP 2008 nr 1-2, poz. 22), jednak podlega ono weryfikacji faktycznej i prawnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji może być kontrolowane przez organ i przez członka zarządu. W postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 o.p., były członek zarządu nie ma możliwości zaskarżenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec podatnika. Czynności egzekucyjne organów winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. Organy nie poczyniły natomiast żadnych ustaleń w przedmiocie ujawnionego na podstawie informacji z CEiPK z samochodu ciężarowego marki Man rok produkcji 1996 r., którego utratę zgłoszono 20 września 2011 r. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, czy pojazd ten udało się spółce odzyskać, czy zostało wszczęte jakiekolwiek postępowanie, w tym karne w przedmiocie wyjaśnienia co się stało z tym pojazdem. Wątpliwości co do braku rzetelnych czynności egzekucyjnych sąd pierwszej instancji odniósł także do wymienionych powyżej samochodów osobowych. W odpowiedzi na wezwanie organu z 9 sierpnia 2017 r., bank S. S.A. pismem z 8 września 2017 r. poinformował organ egzekucyjny, że z uwagi na niewywiązanie się T. sp. z o. o. z umów kredytowych, stał się właścicielem pojazdów zarówno Mercedes - Benz ML 430 jak i Toyota Land Cruiser. Bank wskazał ponadto, że kwota zadłużenia spółki wymagalnego na 8 września 2017 r. wynosiła 33.758,99 zł (umowa kredytu dotycząca Mercedes - Benz ML 430) i 330.581,94 zł (umowa kredytu dotycząca Toyota Land Cruiser). Ponadto wskazał, że nie posiadał wiedzy o postoju tych pojazdów, ich stanie i podejmie stosowne działania w tym zakresie. Organ co prawda w powołanym powyżej piśmie z 9 sierpnia 2017 r. zwrócił się do banku S. S.A. o przekazanie koniecznych informacji i dokumentów odnośnie powyższych samochodów osobowych. Mianowicie wezwał bank do wyjaśnienia jaka była forma finansowania nabycia tych samochodów przez spółkę, czy bank w przypadku ewentualnego wykupienia przez zobowiązaną spółkę ruchomości (lub spłacenia rat kredytu) wystawił dokument uprawniający T. sp. z o.o. do przeniesienia na siebie własności tych ruchomości. Z pisma banku wynikało bowiem, że zabezpieczeniem umów kredytowych w przypadku, tak samochodu Mercedes - Benz jak i Toyota Land Cruiser, było "półprzewłaszczenie". Podano także istniejącą wysokość zobowiązania spółki i ogólnie stwierdzono, że bank stał się jedynym właścicielem tych ruchomości. Analiza pisma banku z 8 września 2017 r. nakazuje jednak przyjąć, że organ nie otrzymał pełnej odpowiedzi na postawione pytania, w tym także organowi nie udostępniono do analizy - bez podania przyczyny - umów dotyczących finansowania tych pojazdów, o które ten się zwrócił. Na podstawie odpowiedzi banku nie sposób ustalić jednoznacznie kwestii prawa własności banku do tych pojazdów. Organy podatkowe nie podjęły żadnych dodatkowych czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie kwestii własnościowych, poprzestając na oświadczeniu w istocie innego wierzyciela (banku), czyli podmiotu, który miał własny interes prawny w tym aby całość środków ze sprzedaży z tych przedmiotów przeznaczona została na zaspokojenie jego wierzytelności. Organ nie podjął też starań aby uzyskać informację, czy bank ustalił miejsce postoju tych samochodów i czy podjął próby ich sprzedaży. WSA w Warszawie stwierdził, że przeszkodą do prowadzenia skutecznej egzekucji nie jest okoliczność że rzecz (tu samochody osobowe) stanowiły współwłasność. Jeżeli natomiast bank stał się jedynym właścicielem tych pojazdów, organy były zobowiązane tę okoliczność zweryfikować, przede wszystkim do tak kategorycznych ustaleń koniecznym było pozyskanie umów kredytowych, z których wynikały warunki finansowania samochodów, oraz sposób zabezpieczenia i skutki jego realizacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe nie wypowiedziały się w ogóle co do innego jeszcze składnika majątku spółki. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się dokument – obwieszczenie z 16 kwietnia 2012 r. komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. o licytacji ruchomości w postaci urządzenia Recycler Wimbergs, rok produkcji 1990 (urządzenie do rozdrabniania odpadów drzewnych) o wartości szacunkowej 170.000,00 zł, cena wywoławcza 127.500,00 zł. Organy pomimo pozyskanej informacji o istnieniu tego urządzenia nie wyjaśniły czy to urządzenie ostatecznie zostało sprzedane, a jeżeli nie – z jakich przyczyn licytacja nie doszła do skutku. Powyższe czynności nie wiązałyby się praktycznie z żadnymi kosztami egzekucyjnymi, bowiem wystarczające w tym zakresie byłoby zwrócenie się o stosowane informacje do organu prowadzącego powyższą licytację, którego dane i adres były organom podatkowym znane. Przedstawione działania organu podatkowego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej zostały uznane przez sąd pierwszej instancji za niewystarczające. Według WSA w Warszawie organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z ujawnionych powyżej składników majątku spółki, tj. nie ustaliły możliwości zbycia tych składników, ani ich wartości. Pominęły urządzenie Recykler Wimbergs do rozdrabniania drewna, które w 2012 r. zostało wystawione na licytacji po cenie 127.500,00 zł. Organ nie podjął czynności dowodowych, ani wyjaśniających wobec tego urządzenia. Nie wiadomo wreszcie do jakiej wartości organy odniosły wartość naczep drogowych określoną w decyzji jako "znikoma". Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 o.p. w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. Stwierdził, iż organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Wobec powyższego WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że w zakresie twierdzenia organów podatkowych o bezskuteczności egzekucji naruszają one art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem okoliczności i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, iż organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły przesłankę bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce T. sp. z o.o., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny działania organu podatkowego i wadliwe uznanie, iż organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p., bo nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które miały wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie u uznanie, iż w sprawie nie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. w postaci bezskuteczności egzekucji. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz DIAS w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W kontekście postawionych w niej zarzutów błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności jej członków zarządu nie została wykazana i poparta stosownymi dowodami. Według art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Niezasadnie sąd pierwszej instancji kwestionował przebieg postępowania egzekucyjnego, albowiem nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Organ zasadnie wskazał na takie chociażby okoliczności jak te, że w postępowaniu egzekucyjnym przeanalizowano umowy kredytu, które zostały załączone do pisma S. S.A. z 8 września 2017 r. skierowanego do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowej W. Wynikało z nich, że samochody osobowe Mercedes – Benz ML 430 i Toyota Land Cruiser nie stanowiły już składników mienia spółki, w czasie, gdy prowadzona była egzekucja administracyjna z majątku T. sp. z o.o. i nie mogły być do nich skierowane skuteczne czynności egzekucyjne. Podzielić także należy stanowisko skarżącego kasacyjnie, iż wobec nieudanych prób ustalenia przez organ egzekucyjny miejsca położenia naczep ciężarowych figurujących w CEPiK, jako należące do spółki oraz bezskutecznego poszukiwania mienia przez komornika sądowego, wartość tych ruchomości jest kwestią nieprzesądzającą o wyniku postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na ustalenie istnienia pozytywnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny działania organu podatkowego. Słusznie skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę na wyroki wydane przez WSA w Warszawie w tym samym stanie faktycznym (III SA/Wa 4280/17, III SA/Wa 4281/17, III SA/Wa 4286/17, III SA/Wa 4287/17), w których sąd uznał za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania egzekucji z majątku spółki za bezskuteczną. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych(tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia del. WSA Alicja Polańska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz