I SA/Ol 178/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2022r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2022r., nr 2801-IOV.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako podatnik, strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 14 stycznia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.30.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.. Jak ustaliły organy podatkowe Spółka zgłosiła w Urzędzie Skarbowym (dalej US) w [...] jako rodzaj przeważającej działalności PKD 08.12.Z - wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu. W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), Spółka wskazała 1.05.2017 r. jako początek obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka złożyła 26.02.2018 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2018 r., w której wykazała: dostawę towarów albo świadczenie usług na ter. kraju 23% podstawy opodatkowania 229.364 zł; dostawę towarów albo świadczenie usług na terenie kraju - podatek 23% 52.754 zł; razem podstawa opodatkowania: 229.364 zł; razem podatek należny: 52.754 zł; nabycie towarów i usług pozostałych: 183.458 zł; podatek naliczony: 42.195 zł; podatek naliczony do odliczenia: 42.195 zł; do wpłaty: 10.559 zł (karta nr 5, tom I akt podatkowych). Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w [...] nr [...] z 16.11.2018 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.. Podczas kontroli stwierdzono, że Spółka, z siedzibą w miejscowości S., gmina G. - do 5.11.2019 r., a od 5.11.2019 r. w W. ul. P., odliczyła podatek VAT z faktur, wystawionych przez A.1 Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. ul. B., która z dniem 8.01.2018 r. utraciła status VAT czynny, tj.: 1) fakturę VAT nr [...] z 6.01.2018 r., wartość netto 76000 zł, VAT 17480 zł, wartość brutto 93480 zł, forma płatności przelew, w treści faktury wyszczególniono kruszywo 4000 ton, cena netto 19 zł, zapłacono przelewem 22.03.2018 r., 2) fakturę VAT nr [...] z 13.01.2018 r., wartość netto 66500 zł, VAT 15295 zł, wartość brutto 81795 zł, forma płatności przelew, w treści faktury wyszczególniono kruszywo 3500 ton, cena netto 19 zł, zapłacono przelewem 26.03.2018 r., 3) fakturę VAT nr [...] z 30.01.2018 r., wartość netto 39900 zł, VAT 9177 zł, wartość brutto 49077 zł, forma płatności przelew, w treści faktury kruszywo 2100 ton, cena netto 19 zł, zapłacono przelewem 20 i 26.03.2018 r. (k. 20-22 akt kontroli podatkowej). Faktury miały dotyczyć transakcji nabycia przez skarżącą kruszyw kolejowych składowanych na odcinku około 45 km: B1. - K., po likwidacji linii kolejowej nr [...]. Z wydruku rejestru zakupów VAT za styczeń 2018 r. (k. 23 akt kontroli) wynika, że podatnik dokonał z ww. trzech faktur zakupu na wartość brutto 224.352 zł. Z kolei miał sprzedać w tym miesiącu towar na kwotę łącznie 282.118,08 zł (k. 32). Odbiorcami towaru - kruszywa od podatnika byli: K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej K.), R. - R. K. z siedzibą w K. (dalej R.), Przedsiębiorstwo B. S.A. z siedzibą w T. (dalej Przedsiębiorstwo B.) i Zakład R. z siedzibą w G. (faktury: k. 27-30 akt kontroli podatkowej). NUS w [...] decyzją z 12 sierpnia 2020 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie 52.511 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.952 zł stanowiące 100 % kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 41.952 zł. W wyniku odwołania Spółki DIAS, decyzją z 4 stycznia 2021 r. nr 2801-IOV.4103.33.2020, uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS uznał, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.1, w sytuacji braku podstawy faktycznej do takiego orzekania, jest przedwczesne, podobnie jak ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia DIAS stwierdził niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do transakcji zakupu przez Spółkę kruszywa kolejowego od spółki A.1. W ocenie organu odwoławczego NUS w [...] nie ustalił jednoznacznie okoliczności istnienia bądź nieistnienia kruszywa, a więc kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. kwestii materialnego, fizycznego istnienia towaru. W ogóle nie zbadano, czy spółka A.1 mogła dysponować kruszywem, które według wystawionych przez nią faktur miało zostać sprzedane stronie. Organ odwoławczy zalecił przeprowadzenie postępowania dla weryfikacji czy w przedmiotowych transakcjach miał miejsce obrót towarem w postaci kruszywa kolejowego i czy towar ten strona mogła nabyć od A.1. W tym celu zalecił zwrócić się do P. S.A. o udzielenie informacji na temat przeprowadzonej likwidacji torów kolejowych na odcinku B1. - K.. Zalecił także zwrócić się do firmy R.1 - R. S. z siedzibą w S. (dalej R.1), która wygrała przetarg na sprzedaż złomu pochodzącego z likwidacji torów kolejowych nr [...], o udzielenie dodatkowych wyjaśnień. Po przeprowadzeniu postępowania i dokonaniu oceny materiału dowodowego NUS w [...] decyzją z 15 czerwca 2021 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w kwocie 52.511 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 41.952 zł stanowiące 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości 41.952 zł. Powołano w sentencji art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), dalej O.p., oraz art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. oraz art. 112c pkt 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że ww. faktury VAT nr [...] z 6.01.2018 r., nr [...] z 13.01.2018 r. i nr [...] z 30.01.2018 r. - nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka A.1 nie brała bowiem udziału w sprzedaży kruszywa na rzecz A. Sp. z o.o., nigdy nie dysponowała ww. towarem i nie mogła go odsprzedać dla strony. A.1 Sp. z o.o. jest podmiotem nierzetelnym, nieprowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Ustalono, że A. Sp. z o.o. dokonała zakupu kruszywa we wcześniejszym okresie od firmy R.1. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła decyzji: 1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 2 w związku z art. 123 § 1 O.p., 2. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - na treść wydanych decyzji ma wpływ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), 3. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 18b O.p., art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p., art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów: - art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, - art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Na skutek odwołania DIAS, decyzją z 14 stycznia 2022 r. nr 2801-IOV.4103.30.2021, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu, że kontrolę podatkową wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wszczęto w dniu 21.11.2018 r., gdy ze względu na siedzibę Spółki (S.), właściwy był NUS w [...]. W toku kontroli podatkowej Spółka zmieniła adres siedziby firmy na: [...] W., ul. P.. DIAS powołał następnie art. 18b § 1 i § 2 O.p. i stwierdził, że skoro NUS w [...] był właściwy do prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., to pozostawał on również organem właściwym w sprawie postępowania podatkowego w powyższym zakresie. Oznacza to, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. zostało wszczęte prawidłowo, zaś NUS w [...] był organem właściwym do wydania decyzji w sprawie. DIAS podał, że z podsumowania danych na fakturach VAT nr [...] z 6.01.2018 r., nr [...] z 13.01.2018 r. i nr [...] z 30.01.2018 r. wynikają łączne kwoty: wartość netto 182.400 zł, VAT 41.952 zł, wartość brutto 224.352 zł. Na wszystkich fakturach jako forma płatności widnieje przelew. Należności wynikające z powyższych faktur zostały opłacone przelewem na wskazany rachunek bankowy w dniach od 20.03.2018 r. do 26.03.2018 r.. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy NUS w [...] zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.1 Sp. z o.o. tytułem sprzedaży kruszywa. Po dokonaniu analizy akt podatkowych niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, odnośnie uznania, że faktury wystawione przez A.1 Spółka z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ww. podmiot, jest prawidłowe. Za takim uznaniem przemawia szereg ustalonych w sprawie okoliczności. Wskazano w tym zakresie w uzasadnieniu na dokumentację podatnika, składane przez stronę wyjaśnienia, dowód z przesłuchania świadka S. D. (pracownika podatnika). Pozyskane przez organ pierwszej instancji materiały i informacje dotyczące A.1 Sp. z o.o. od właściwego dla niej organu podatkowego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uzyskano informacje i materiały od P. S.A., firmy R.1 i innych podmiotów gospodarczych. DIAS zwrócił uwagę na fakt niepodjęcia przez A.1 Sp. z o.o. oraz prezesa jej zarządu - T. W. wezwania do udzielenia wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych w styczniu 2018 r. przez A.1 Sp. z o.o. z A. Sp. z o.o.. Nie powiodły się również próby osobistego doręczenia wezwania, gdyż pod adresem zamieszkania nikogo nie zastano. Organ opisał ustalenia w tym zakresie i wskazał, że NUS W. decyzją z 20.11.2019 r. uchylił numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany A.1 Sp. z o.o. z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi: miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS opisał informacje przekazane na temat transakcji z A.1 Sp. z o.o. przez przedstawicieli podatnika: prezesa zarządu skarżącej Spółki M. S. – w pismach z 24.05.2019 r. i z 27.08.2019 r. (k. 107-113, 129-130 akt kontroli podatkowej), a także S. D. przesłuchanego 9.10.2019 r. (k. 187-188 ww. akt). Pomimo wielu prób, nie udało się przeprowadzić dowodów z przesłuchania prezesa zarządu spółki A.1 T. W. oraz osób wchodzących w skład Rady Nadzorczej, tj. E. O. i J. Z.. W toku ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji wystąpił do P. S.A., która w piśmie z 10.03.2021 r. poinformowała, że przetarg ogłoszony w styczniu 2017 r. na sprzedaż złomu pochodzącego z likwidacji torów kolejowych nr [...] wygrał R. S. - R.1. Zamówienie przetargowe obejmowało sprzedaż złomu stalowego. Prace rozbiórkowe trwały od 20.04.2017 r. do 15.12.2017 r., polegały na zabraniu złomu stalowego niewsadowego i wsadowego oraz usunięciu materiałów, które w rozumieniu ustawy o odpadach stanowią odpad, tj. podkłady kolejowe i tłuczeń. Natomiast P. S.A. nie posiada informacji o firmach podwykonawczych jak też o dalszych czynnościach kupującego związanych z odpadem (czy go zutylizował czy odsprzedał), gdyż nie były przedmiotem umowy. Na zapytanie czy w styczniu 2018 r. na terenie P. w G. była składowana hałda porozbiórkowa kruszywa i kto był jej właścicielem, P. S.A. wyjaśniła, że w dokumentacji związanej z realizacją umowy nie ma informacji o składowaniu tłucznia na terenie będącym we władaniu P. SA po zakończeniu realizacji umowy (k. 63, t. I akt podatkowych). Za istotne DIAS uznał wyjaśnienia R. S. w piśmie z 19.04.2021 r. (k. 72-74, t. I akt podatkowych) i złożone przez firmę R.1 na zapytanie organu pierwszej instancji - skany dokumentów w mailu z 6.05.2021 r. (k. 87-94, t. I): - zlecenia firmie A. Sp. z o.o. wykonania usługi z 5.05.2017 r., polegającej na usunięciu odpadów w postaci podsypki kamienno-żwirowej pochodzącej z likwidacji ww. linii kolejowej nr [...] (umowa z 8.03.2017 r. zawarta z P. S.A.), - pisma z 9.09.2017 r., w którym R.1 zobowiązuje wykonawcę (A. Sp. z o.o.) do usuwania ewentualnych szkód powstałych na drogach gminnych w wyniku prac demontażowych w ramach umowy z P., - 11 faktur wystawionych w okresie od 31.05.2017 r. do 23.10.2017 r. przez R.1 na rzecz A. Sp. z o.o., w których jako przedmiot sprzedaży widnieje kruszywo odzyskowe - pakiet. Na wezwanie organu nabywca kruszywa R. - R. K. - potwierdził transakcję ze Spółką A.. Szczegółowych informacji o jej przebiegu nie podał (pismo z 28.05.2021 r., k. 105, t. I). Natomiast K. Sp. z o.o. nie udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu. Z pisemnej odpowiedzi na wezwanie NUS z 14.05.2021 r. (data wpływu) wynika, że firma L. – M. S. (o adresie tym samym co skarżąca przed zmianą siedziby), w styczniu 2018 r. prowadziła roboty torowe z A. Sp. z o.o.. Usługi transportowo-załadunkowe (załadunek, transport i rozładunek) na zlecenie A. oraz Przedsiębiorstwa B. świadczyła na przełomie 2017/2018 samochodami ciężarowymi samowyładowczymi należącymi do L.. Towar został dostarczony na teren bazy Przedsiębiorstwa B. w T.. Załadunkiem zajmował się S. D., natomiast kierowcy rozładunkiem naczepy. Jak wyjaśnił, między firmami L. i A. w listopadzie 2017 r. zawarto porozumienie dotyczące robót torowych na odcinku G. - K., za usługę sprzętową koparką i przesiewaczem, które rozliczone zostaną ryczałtem za okres 15.11.2017 r. - 28.02.2018 r.. Na powyższe została wystawiona 30.11.2017 r. faktura sprzętowa nr [...]. Usługa transportowa była wykonana i fakturowana bezpośrednio na Przedsiębiorstwo B. - faktura nr [...] z 15.01.2018 r. (k. 96-100, t. I). W toku postępowania odwoławczego organ wystąpił do kontrahentów Spółki, którzy nie udzielili odpowiedzi. A. M., właściciel firmy U. - A. M., w piśmie z 17.11.2021 r. wyjaśnił, że współpraca z A. dotyczyła usług transportowych w miesiącu maju i czerwcu 2018 r., udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] (których kopie załączył do pisma). Usługi polegały na udostępnieniu do dyspozycji A. Sp. z o.o. pojazdów ciężarowych z obsługą, realizowały przewozy na wskazanych przez zamawiającego trasach. A. M. podał, że nie ingerował w trasę przewozu i nie był zainteresowany załadunkiem, gdyż nie był za niego odpowiedzialny (k. 27 akt odwoławczych). DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że przedsięwzięcie polegające na likwidacji torów kolejowych nr [...] na odcinku B1. - K. wraz z usunięciem odpadów i uporządkowaniem terenu, realizowała firma R.1, na podstawie umowy zawartej z P. S.A.. Według P. S.A., podmiot ten dysponując kruszywem porozbiórkowym mógł je sprzedać lub zutylizować - nie było to przedmiotem umowy. Firma R.1 przy realizacji ww. zadania korzystała z podwykonawców, w tym Spółki A., która w ramach zlecenia od firmy R.1, zajmowała się porządkowaniem terenu wraz z usunięciem odpadów w postaci kruszywa. Kruszywo pochodzące z rozbiórki ww. torów kolejowych zostało przez firmę R.1 sprzedane na rzecz A., co dokumentują faktury wystawione na stronę w miesiącach maj - październik 2017 r.. Natomiast firma A.1 Spółka z o.o. nie jest znana ani P. S.A., ani firmie R.1. W ocenie organu odwoławczego, Spółka A. brała udział w pracach na torowisku nieczynnej linii kolejowej nr [...] B1. - K., i nabyła kruszywo pochodzące z rozbiórki z ww. torów od firmy R.1 w okresie od maja do października 2017 r.. Natomiast firma spółka A.1 nie brała udziału w pracach na terenie linii kolejowej nr [...] i nie dokonała sprzedaży kruszywa na rzecz A.. DIAS powołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który toczy się postępowanie, art. 168 lit. a) dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE. Omówił zasadę neutralności VAT i podkreślił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Powołał wyroki TSUE w sprawach C-285/11 z 6 grudnia 2012 r. i C-18/13 z 13 lutego 2014 r., jak też wyrok NSA z 13 października 2015 r. sygn. akt I FSK 940/14. W ocenie organu odwoławczego strona zakupiła kruszywo porozbiórkowe, lecz jego faktycznym sprzedawcą był inny podmiot niż A.1 Sp. z o.o. figurująca jako wystawca na zakwestionowanych fakturach zakupu. Ustalono bowiem, że A. Sp. z o.o. na podstawie zlecenia od firmy R.1 z 5.05.2017 r., brała udział w pracach przy likwidacji torów kolejowych nr [...] na ww. odcinku, polegających na usunięciu podsypki kamienno-żwirowej pochodzącej z likwidacji torów, wywozu kruszywa i porządkowaniu terenu. Zgodnie z wyjaśnieniem firmy R.1, Spółka A. odkupiła od niej kruszywo pochodzące z rozbiórki według faktur wystawionych w okresie maj - październik 2017 r.. NUS uznał, że strona dokładnie wiedziała skąd pochodzi kruszywo, tym samym dokonał oceny pod kątem dobrej wiary strony. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że strona wiedziała, że faktury wystawione na jej rzecz w styczniu 2018 r. przez A.1 na sprzedaż kruszywa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez A.1 są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Brak dowodów na potwierdzenie, że A.1 dokonała w styczniu 2018 r. sprzedaży kruszywa dla A. wskazanego na fakturach: nr [...] z 6.01.2018 r., nr [...] z 13.01.2018 r i nr [...] z 30.01.2018 r.. Powyższe wskazuje, że A. świadomie dążyła do otrzymania pustych faktur od A.1, za którymi nie szedł żaden obrót, było to celowe działanie strony w celu uzyskania nienależnych korzyści. DIAS podkreślił, że firmy A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o. nie były dla siebie znanymi i zaufanymi kontrahentami. W tej sytuacji niewiarygodnym jest, by A.1 Sp. z o.o. udzieliła stronie kredytu kupieckiego na okres chociażby miesiąca (termin płatności na fakturach). Faktu tego nie da się wytłumaczyć w inny sposób, aniżeli tym, że z przedmiotowymi fakturami nie był związany faktyczny obrót kruszywa, zaś strony umówiły się jedynie do wydania dokumentów. W związku z pozbawieniem strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do obniżenia w styczniu 2018 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 41.952 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A.1, stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, podatnik zaniżył omawiane zobowiązanie podatkowe w styczniu 2018 r. o kwotę 41.952 zł. Powołano art. 112b ust. 1 i 2, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i w powiązaniu z wskazaniami TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 i uznano, że w sprawie zachodzi oszustwo podatkowe. Skarżąca wiedziała, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez ww. spółkę. Ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. było koniecznością i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. W związku z tym niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 112c pkt 2, w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. DIAS podał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie sankcja wynikająca z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w kwocie 41.952 zł stanowiącej 100% kwoty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A.1. Następnie ustosunkował się do pozostałych zarzutów odwołania: - formalnej dopuszczalności korzystania przez organ podatkowy z dokumentacji wymienionej w treści protokołu kontroli podatkowej z 27.11.2019 r., w kontekście treści przepisu art. 284b O.p.. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 284b O.p.. Dokumentacja zgromadzona w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., udokumentowanej protokołem kontroli z 27.11.2019 r. została włączona do akt postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., a tym samym stanowi dowód w niniejszej sprawie; - prowadzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych bez udziału strony, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego. Organ odwoławczy uznał zarzut za bezpodstawny. W okresie od 31.03.2020 r. do 24.05.2020 r., tj. w okresie kiedy terminy procesowe były zawieszone z uwagi na stan zagrożenia epidemicznego, NUS w [...] nie prowadził żadnych czynności dowodowych. Jedyny dokument wydany w tym okresie to postanowienie z 9.04.2020 r., którym ww. organ, z uwagi na złożony przez stronę wniosek z 17.03.2020 r., odmówił zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 O.p.; - organ pominął pismo skarżącej z 18.06.2021 r., w którym strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału i zawnioskowała o ponowne wyznaczenie jej 7-dniowego terminu. DIAS wyjaśnił w tym zakresie, że zawiadomienie NUS w [...] z 27.05.2021 r., na podstawie art. 200 § 1 O.p., o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostało doręczone stronie 7.06.2021 r., a 7-dniowy termin upłynął 14.06.2021 r.. Termin wynikający z art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, nie może być skracany ani przedłużany, zaś jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Wyjaśnił to już NUS w [...], i jednocześnie przesłał w załączeniu kserokopie akt sprawy zgromadzonych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Dodatkowo DIAS zauważył, że przedmiotowe pismo z 18.06.2021 r. strona nadała w urzędzie pocztowym 21.06.2021 r. o godz. 14.22, zaś zaskarżona decyzja została jej doręczona 21.06.2021 r. o godz. 12.25, co ustalono pod adresem: https://emonitoring.poczta-polska.pl/. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie, że pismo z 18.06.2021 r. zostało wysłane przed doręczeniem zaskarżonej decyzji. Tym samym nie można uznać pisma strony z 18.06.2021 r. za skuteczne wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji; - DIAS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że potwierdzeniem realizacji transakcji ze Spółką A.1 były wyjaśnienia strony oraz zeznanie pracownika S. D.. Jak bowiem wynika z zeznań świadka, miał on jednorazowo kontakt z T. W., którego raz spotkał na torowisku, poza tym nigdy się z nim nie kontaktował. Nie potrafił wskazać na czym polegała działalność Spółki A.1 w styczniu 2018 r.. Z zeznań tego świadka nie wynika, by A.1 uczestniczyła w pracach na torowisku jak również by sprzedała kruszywo dla Spółki A.. Widział on jedynie hałdę zeskładowaną na terenie kolejowym i otrzymał informację, że hałdę mogą zabrać. Jednak nie widział, by firma ta uczestniczyła w przedsięwzięciu polegającym na likwidacji torowiska. Mimo, że S. D. stale przebywał na torowisku i z ramienia A. zajmował się sprzedażą kruszywa, nie miał wiedzy o pracownikach tej Spółki, wykorzystywanych przez tę Spółkę maszynach i urządzeniach. Również A. Spółka z o.o. w pisemnych wyjaśnieniach nie była w stanie podać co było przedmiotem działalności A.1, jakimi środkami trwałymi dysponowała i nikt z A. nigdy nie był w siedzibie tej Spółki. Odnośnie współpracy ze Spółką A.1 strona składała sprzeczne wyjaśnienia, gdyż początkowo podawała, że przedstawiciel tej Spółki zostawił ofertę pod adresem S., natomiast potem, że T. W. zajechał na torowisko, zaoferował maszyny i kruszywo oraz zostawił kontakt; - organ podatkowy kilkakrotnie podejmował czynności w celu doprowadzenia do przesłuchania zgodnie z wnioskiem strony świadków: T. W., E. O. i J. Z.. Instrumenty prawne w postaci zastosowania kary porządkowej oraz wykorzystanie Policji w celu doprowadzenia świadka na przesłuchanie wykorzystywane są w sytuacjach, kiedy zgodnie z art. 262 O.p. świadek, mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, choć był do tego zobowiązany. Natomiast wezwania na przesłuchanie ww. świadków nie były podejmowane przez adresatów. Nie powiodły się również próby osobistego doręczenia wezwania T. W. jak również nawiązania z nim kontaktu telefonicznego; - DIAS uznał, że nie znajduje uzasadnienia ponowne wzywanie prezesa zarządu K., będącej nabywcą kruszywa od Spółki A. w związku z ustaleniem, że strona dokonała zakupu kruszywa od firmy R.1 i niekwestionowania dalszej jego odsprzedaży. Natomiast zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie kruszywa, z opinii biegłych w celu ustalenia czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów zostały zrealizowane transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.1 Sp. z o.o., oraz wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienie bądź nieistnienia umów zawartych w przez stronę z A.1 - została wystarczająco uzasadniona przez NUS w [...] w postanowieniu z 2.07.2020 r. (k. 42-43, t. I akt NUS): - za bezpodstawny organ odwoławczy ocenił również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w kontekście istnienia wątpliwości co do treści przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak również wątpliwości co do stanu faktycznego. DIAS wskazał, że w rozstrzygnięciu nie powołano przepisów art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisów prawa. Treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości na tle sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych. W złożonej skardze Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Powtórzono zarzuty z petitum odwołania. W treści skargi podniesiono, że: - DIAS wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2021 r., podczas gdy zarzuty sformułowane w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości ww. decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie; - decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 18b O.p., poprzez niezasadne uznanie, że NUS w [...] jest organem właściwym w niniejszej sprawie. Strona wniosła do tego organu o umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., gdyż ze względu na obecną siedzibę w W., postępowanie podatkowe nie było skutecznie wszczęte; - w postępowaniu podatkowym organu pierwszej instancji, na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż pominięto wnioski dowodowe. W ocenie skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady jawności postępowania podatkowego, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dokumentów urzędowych i zbiorów danych. Pełnomocnik przywołał w tym zakresie treść pisma organu pierwszej instancji z 1.07.2021 r. nr [...] (stanowisko w sprawie odwołania), gdzie wskazano, że włączono do akt materiał dotyczący kontrahenta Spółki, jak również zapewniono stronie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała. Wg autora skargi Spółka skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych za styczeń 2018 r. w piśmie z 18.06.2021 r., w związku z zawiadomieniem z 27.05.2021 r.. NUS w [...] w piśmie z 25.06.2021 r., pt. "Odpowiedź na złożony wniosek w sprawie ponownego wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego" potwierdził, że powyższy wniosek otrzymał. Zatem zgodnie z aktualnym orzecznictwem strona może skutecznie wypowiedzieć się w sprawie materiałów dowodowych sprawy do czasu wydania decyzji, tj. do dnia jej doręczenia; - w piśmie z 18.06.2018 r. skarżąca wniosła o wydanie z akt niniejszej sprawy kserokopii wszystkich dokumentów i dopuszczonych dowodów po dacie wydania decyzji DIAS z 4 stycznia 2021 r. oraz ich doręczenie pocztą na adres Spółki, których przed doręczeniem decyzji nie otrzymała. Jednocześnie wniosła o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów, zastrzegając sobie możliwość złożenia ostatecznych wniosków dowodowych po zapoznaniu się z dokumentami. Podkreślono w skardze, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS w [...] wraz z pismem z 25.06.2021 r. przesłał Spółce kopie dokumentów. Wnioski o wydanie kopii dokumentów zostały ponowione w toku postępowania odwoławczego; - zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - powołano wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i podniesiono, że ustalenia w kwestionowanych decyzjach obu instancji zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach kontrahentów skarżącej, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć; - istnieją w niniejszej sprawie wątpliwości co do treści przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ale również okoliczności faktycznych, to jest realizacji przez podatnika umów zawartych z A.1 Sp. z o.o.. Skarżąca zweryfikowała kontrahenta, dochowała należytej staranności oraz działała w dobrej wierze. Przepis art. 2a O.p. w części orzecznictwa sądów administracyjnych interpretowany jest szeroko, m.in. NSA w wyroku z 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 139/15 orzekł, że zasada, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, powinna mieć również zastosowanie co do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego; - organ pierwszej instancji nie wykorzystał istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie wyjaśnił okoliczności wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 4 stycznia 2021 r. nr 2801-IOV.4103.33.2020, a decyzja z 15 czerwca 2021 r. powiela błędy zawarte we wcześniejszej decyzji z 12 sierpnia 2020 r. oraz protokole kontroli, co stanowi wystarczającą podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego; - DIAS bezzasadnie nie uwzględnił stanowiska dotyczącego dowodów przedstawionych w pismach z 9.12.2021 r. i 23.12.2021 r., w których spółka wypowiedziała się w sprawie materiałów dowodowych postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NUS w [...] z 15 czerwca 2021 r. nr [...], jak również zawnioskowała o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału. W piśmie z 23.12.2021 r., w związku z przesłanymi przez DIAS materiałami, wniosła o podjęcie ponownej próby doręczenia wezwania do prezesa zarządu K., a w przypadku niemożności doręczenia, o jego przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczności wskazane w wezwaniu. Zdaniem autora skargi znajdujące się w aktach pismo A. M. z 17.11.2021 r. wyjaśniło istniejące w sprawie wątpliwości; - w toku postępowania podatkowego nie przeprowadzono wielokrotnie wnioskowanych przez podatnika wniosków o: o ustalenie danych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu przedsiębiorstw wymienionych w protokole kontroli z 27.11.2019 r., w szczególności A.1 Sp. z o.o., na okoliczność treści przekazywanych sobie informacji między stronami transakcji zawartych między A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o. na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów, o bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków T. W., E. O. i J. Z. (po uprzednim ustaleniu z urzędu ich aktualnych adresów) na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji opisanych w protokole kontroli pomiędzy A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o., o ustalenie danych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie kruszywa między poszczególnymi firmami w transakcjach nabycia kruszywa przez A. Sp. z o.o. od A.1 Sp. z o.o. i dalszej sprzedaży towaru przez A. Sp. z o.o., z uwzględnieniem treści wyjaśnień strony i zeznań S. D., na okoliczność miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu przewożenia, miejsc przeznaczenia, osób uczestniczących w transporcie, o ustalenie danych i przesłuchanie w charakterze świadków kierowców, którzy przewozili towar w niniejszej sprawie, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych (pozostawiając wybór specjalizacji organowi podatkowemu) w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.1 na rzecz strony, o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających dotyczących A.1 Spółka z o.o., o wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia / nieistnienia umów zawartych przez stronę z A.1, NUS w [...] bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak też przedwcześnie odstąpił od przeprowadzenia części dowodów. Tym samym ww. organ wydając decyzję z 15 czerwca 2021 r. w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszył art. 187 § 1 O.p., jak też dokonując swobodnej oceny dowodów naruszył art. 191 tej ustawy; - oceny dowodów w protokole kontroli, a następnie w decyzjach z 15 czerwca 2021 r. i z 14 stycznia 2022 r., nie dokonano na tle całości materiałów dowodowych. Przedstawione ustalenia i ocena prawna nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w materiałach dowodowych, są ogólnikowe i przedwczesne. Decyzje organów podatkowych obu instancji bezzasadnie powielają ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej; - podniesiono, że istotne w sprawie są wyjaśnienia A. i przedłożone przez Spółkę dokumenty na wezwanie z 2.04.2019 r., które są spójne i wiarygodne oraz znajdują dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach świadka S. D.. Organy podatkowe nie wykazały, że faktury wystawione przez A.1 Sp. z o.o. nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W jego ocenie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału, transakcje objęte fakturami wystawionymi przez A.1 zostały zrealizowane. Przede wszystkim istotne jest to, że A. dysponowała kruszywem zakupionym od A.1, które następnie zbyła. Na etapie kontroli wskazała, które faktury dokumentują sprzedaż kruszywa uprzednio nabytego od A.1, w większości przypadków towar został dostarczony transportem własnym kupującego, a w przypadku 4 faktur kursy wykonała firma L. – M. S.. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że współpraca z panem T. W. - prezesem zarządu A.1 została nawiązana pod koniec 2017 r.. Spotkanie miało miejsce przy torowisku, zaś przy wszystkich czynnościach brał udział pracownik S. D., który 9.10.2019 r. zeznał, że spotkał T. W. podczas prac na torowisku. Zarzucono w skardze, że opisany przez skarżącą przebieg spotkania nie został zweryfikowany w oparciu o dowód z przesłuchania T. W. w charakterze świadka; - organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły, że skarżąca nie dochowała należytej staranności. Nie udowodniły, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje zawarte ze spółką A.1 wiążą się z nieprawidłowym lub nielegalnym działaniem kontrahenta lub innych podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, co wykluczało pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. Spółkę. Na potwierdzenie zasadności stanowiska powołano wyroki TSUE w sprawach: C-438/09 z 22 grudnia 2010 r., C-80/11 i C-142/11 z 21 czerwca 2012 r. i C-277/14 z 22 października 2015 r.. Skarżąca, mimo że nie spoczywał na niej ciężar dowodu zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, przedstawiła wystarczające dowody z dokumentów świadczące o tym, że zweryfikowała kontrahenta; - decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji nieprawidłowych ustaleń faktycznych i zaniechania przeprowadzenia istotnych dowodów, organy podatkowe błędnie stwierdziły, że skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego z tytułu rozliczenia w rejestrze zakupu za styczeń 2018 r. omówionych na wstępie faktur VAT wystawionych przez A.1. Wykładni przepisu art. 88 st. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT organ pierwszej instancji dokonał z naruszeniem art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż organ pierwszej instancji błędnie uznał, bez udowodnienia podatnikowi, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - organy podatkowe w swoich decyzjach bezzasadnie zaakceptowały nieprawidłową ocenę ksiąg podatkowych, dokonaną w protokole kontroli podatkowej z 27.11.2019 r., gdyż zdaniem skarżącej kontrolujący nie wykazali, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne w części dotyczącej zakupów od A.1 Sp. z o.o., co stanowi naruszenie art. 193 § 1 - § 8 O.p.; - organy podatkowe w decyzjach z 15 czerwca 2021 r. i 14 stycznia 2022 r. nie udowodniły tez dotyczących rzekomego fikcyjnego charakteru transakcji pomiędzy A. i A.1. Nie udowodniły również, że w niniejszej sprawie zaistniało nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Przywołano w tym zakresie wyrok NSA z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 352/16; - decyzje z 15 czerwca 2021 r. i z 14 stycznia 2022 r. zostały wydane z naruszeniem art. 112c pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Organy bezzasadne ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością; - decyzje organów podatkowych naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., zawierają bowiem nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniu dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, nie przeprowadziły wnikliwej i pełnej analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie mogły zawrzeć w decyzjach uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.. W tej sytuacji organy naruszyły wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona została pozbawiona informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 22 marca 2022 r. (k. 38 akt sądowych) zawiadomił stronę skarżącą, która zwróciła się o przeprowadzenie rozprawy zdalnej (pismo z 14 kwietnia 2022 r. - k. 41). Wpis sądowy od skargi uiszczono w kwocie 1.679 zł (k. 39). Wartość przedmiotu sporu określono na 83.904 zł (k. 4 i 20). Zarządzeniem z 1 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawy do rozpoznania na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 90-91). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09 ) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W jej wyniku wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami , dotyczyły obrotu papierowego. Ze zgromadzonego i poddanego analizie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca, poza fakturami nie dysponuje innymi dowodami, potwierdzającymi, że w rzeczywistości zakupiła od A.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. sporne kruszywo. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka, z siedzibą w miejscowości S., gmina G. - do 5.11.2019 r., a od 5.11.2019 r. w W. ul. P., odliczyła podatek VAT z faktur, wystawionych przez A.1 spółkę z o.o.. Te kwestionowane faktury zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Faktury miały dotyczyć transakcji nabycia przez skarżącą kruszyw kolejowych składowanych na odcinku około 45 km: B1. - K., po likwidacji linii kolejowej nr [...]. Z dokonanych ustaleń faktycznych i analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Spółka A. brała udział w pracach na torowisku nieczynnej linii kolejowej nr [...] B1. - K., i nabyła kruszywo pochodzące z rozbiórki z ww. torów od firmy R.1 w okresie od maja do października 2017 r.. Natomiast firma spółka A.1 nie brała udziału w pracach na terenie linii kolejowej nr [...] i nie dokonała sprzedaży kruszywa na rzecz A.. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. Ustalony stan faktyczny obligował organ odwoławczy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuty odwołania okazały się bowiem bezzasadne. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 18b O.p.. Zgodnie z 18b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ze względu na siedzibę Spółki (S.) aktualną na dzień wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Zatem pozostawał on również organem właściwym w sprawie postępowania podatkowego w powyższym zakresie. Oznacza to, wbrew zarzutom w skardze, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. zostało wszczęte prawidłowo, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] był organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Podobnie należy ocenić właściwość miejscową DIAS. Sąd nie uznał zarzutu skargi, że na skutek kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych strony wystąpiła kwalifikowana wada postępowania, stanowiąca przesłankę wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż pominięto wnioski dowodowe. Zakres postępowania dowodowego wyznaczają normy prawa materialnego, a ten został ustalony prawidłowo. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady jawności postępowania podatkowego, zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawa wglądu do akt sprawy, konstytucyjnego prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dokumentów urzędowych i zbiorów danych. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Oznacza to również, że nie można przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową, aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego, opierając rozstrzygnięcie m.in. na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt niniejszej sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wyjaśnienia wątpliwości oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe przeprowadziły również we własnym zakresie postępowanie dowodowe, dokonując w szczególności przesłuchania strony i świadków. Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika w przedmiocie naruszenia art. 178 O.p. Strona skarżąca miała prawo wnieść zażalenie na odmowę przekazania dokumentów. W wyroku NSA z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. akt: I FSK 2311/18 wskazuje się, iż: "Ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutu zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powołaniem się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Skarżąca zarzuciła, że ustalenia w kwestionowanych decyzjach obu instancji zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w sprawach kontrahentów skarżącej, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć. W postępowaniu podatkowym strona skarżąc została zapoznana z materiałem dowodowym sprawy. Miała prawo się do niego ustosunkować. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie stawiały przed stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w zakresie w jakim dotyczyły również działalności spółek mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. Organ II instancji na podstawie analizy materiału dowodowego uznał, że wyszczególnione faktury, ujęte przez stronę w rejestrach zakupu za poszczególne miesiące, są fakturami fikcyjnymi, a zostały wystawione jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Faktury VAT ocenił jako niedokumentujące czynności dających stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług od ww. podmiotów na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. I te przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego. Organ odmówił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie kwestionował faktu pozyskania kruszywa. Natomiast skutecznie zakwestionował, że dostawcą była spółka A.1. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Taki charakter mają zarzuty, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, ponieważ organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Według skarżącej materiał dowodowy jest niepełny, gdyż organ nie przeprowadził niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki charakter mają wnioski dowodowe, które mają charakter abstrakcyjny. Natomiast organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że kwestionowane faktury są fikcyjne. Ocena materiału dowodowego, w tym wartość dowodowa wskazanych w skardze świadków, została dokonana zgodnie przepisami O.p.. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 Op. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną. Organ pierwszej instancji nie wykorzystał istniejących możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zupełnie pozbawione są zarzuty skargi , która ogólnie charakteryzują się rozproszeniem postępowania dowodowego, celem ustalenia okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem postępowania dowodowego było ustalenie stanu faktycznego, który miał znaczenie przy subsumpcji przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej wnioskował o dopuszczenie dowodów na stwierdzenie okoliczności, które nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym. Organy nie kwestionowały, ze spółka pozyskała kruszywo. Organ również jednoznacznie ustalił, że A.1 Sp. z o.o nie mogła dostarczyć spornego kruszywa. A zatem zupełnie pozbawione było podstaw żądanie ustalenia danych i przesłuchanie w charakterze świadków osób występujących w imieniu przedsiębiorstw wymienionych w protokole kontroli z 27.11.2019 r., w szczególności A.1 Sp. z o.o., na okoliczność treści przekazywanych sobie informacji między stronami transakcji zawartych między A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o. na temat pochodzenia i przeznaczenia towarów, o bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadków T. W., E. O. i J. Z. (po uprzednim ustaleniu z urzędu ich aktualnych adresów) na okoliczność szczegółowego przebiegu transakcji opisanych w protokole kontroli pomiędzy A. Sp. z o.o. i A.1 Sp. z o.o., o ustalenie danych i przesłuchanie w charakterze świadków osób uczestniczących w transporcie kruszywa między poszczególnymi firmami w transakcjach nabycia kruszywa przez A. Sp. z o.o. od A.1 Sp. z o.o. i dalszej sprzedaży towaru przez A. Sp. z o.o., z uwzględnieniem treści wyjaśnień strony i zeznań S. D., na okoliczność miejsc załadunku i rozładunku towarów, sposobu przewożenia, miejsc przeznaczenia, osób uczestniczących w transporcie, o ustalenie danych i przesłuchanie w charakterze świadków kierowców, którzy przewozili towar w niniejszej sprawie, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych (pozostawiając wybór specjalizacji organowi podatkowemu) w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.1 na rzecz strony, o przeprowadzenie dowodów z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających dotyczących A.1 Spółka z o.o., o wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia / nieistnienia umów zawartych przez stronę z A.1. Odnosząc się do ostatniej kwestii należy wskazać, że nabycie kruszywa dotyczy rzeczy określonej co do gatunku. Przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były okoliczności faktyczne a nie prawne. Przepis art. 535 k.c. nie posługuje się pojęciem "przeniesienie posiadania", ale pojęciem "wydanie" rzeczy. Nie ulega wątpliwości, że odpowiada temu stan opisany w art. 348 k.c., który z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje wydanie dokumentów, umożliwiające rozporządzanie rzeczą. Przy wydaniu przedmiotu sprzedaży chodzi o umożliwienie kupującemu uzyskania bezpośredniego władztwa nad rzeczą, przy czym w przypadku rzeczy oznaczonych gatunkowo - muszą one być zindywidualizowane. (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 2003 r., sygn. akt V CKN 1701/00). W ustalonym stanie faktycznym dowodem przeniesienia własności kruszywa nie jest wystawienie fraktury. Prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadziła do jednoznacznego wniosku, że spółka A.1 nie przeniosła na rzecz skarżącej własności kruszywa. Spółka A.1 nie przeniosła na rzecz skarżącej rzeczy i nie wydała jej kruszywa. A to oznacza, że nie wykonała obowiązku wynikającego z umowy sprzedaży (art. 535 k.c.). Przykładem oderwania skarżącej od meritum sprawy było złożenie w postępowaniu podatkowym wniosku. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych (pozostawiając wybór specjalizacji organowi podatkowemu) w celu ustalenia, czy ze względu na zakres usług, potencjał i możliwości gospodarcze kontrahentów, zostały zrealizowane transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A.1 na rzecz strony. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w odniesieniu do opinii biegłego, Sąd wskazuje, że użyte w art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Twierdzenie, zgodnie z którym zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości, co do treści przepisów prawa znajduje także uzasadnienie w literaturze, gdzie wskazuje się, że art. 2a dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Twierdzenie to nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na brzmienie art. 2a o.p., gdzie podkreśla się, że ma on zastosowanie do eliminacji "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Należy pokreślić, że analizowany przepis w ogóle nie odnosi się do wątpliwości faktycznych. W tym zakresie mają zastosowanie inne przepisy zawarte w ordynacji podatkowej, w tym dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. art. 120-129 o.p.), a także dotyczące dowodów (art. 120-200 o.p.). Organ podatkowy w przypadku problemów, związanych z odtworzeniem stanu faktycznego, może korzystać z różnych rozwiązań, które są jednak wprost uregulowane w ustawie, w tym możliwości szacowania podstawy opodatkowania, o ile będą spełnione ustawowo określone warunki (zob. M. Popławski (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Warszawa 2017, art. 2a). W konsekwencji Sąd nie zgodził się zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., art. 187 i art. 188 O.p.. art. 191 O.p.. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wymogami prawa materialnego. Jego ocena nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów. Nie można zgodzić się z zarzutem, że w trakcie postępowania pomijano dowody rzekomo korzystne dla strony. W rzeczywistości ustalenia faktyczne mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wnioski Organu są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie można też się zgodzić, że rzekomo wnioski Organu świadczą o braku jego dostatecznej wiedzy na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika skarżącej, że Organ nie uwzględnił faktu, że faktycznie usługi zostały wykonane na rzecz inwestorów. Ta okoliczność nie była kwestionowana przez Organ. Nie dowodzi to , że w realizację zadania zaangażowany był podwykonawca. Zarzut pełnomocnika skarżącej o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jest oparty na subiektywnej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego. I to jest ocena skarżącej. Ma ona do takiej oceny prawo. Tymczasem Organ dokonał oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Ta ocena, w świetle dodatkowych argumentów Sądu, jest spójna i logiczna. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Ustalony stan faktyczny dawał podstawy do zastosowania takiego ograniczenia. W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w przypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca uwzględniła w rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z podanych wcześniej przyczyn w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do stosowania art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego jak i norm prawa materialnego. Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.