II GSK 993/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4384/21 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. G.w U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 1401-IOA.4246.84.2017.EU.KK.MK.265 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 4384/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w U. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 1401-IOA.4246.84.2017.EU.KK.MK.265 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z 17 listopada 2016 r. Naczelnik UC wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 19 869,18 zł za urządzanie gry hazardowej, loterii promocyjnej, bez zezwolenia. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, DIAS decyzją z 23 czerwca 2017 r., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, natomiast 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie nowelizacja u.g.h., wprowadzona ustawą z 15 grudnia 2016 r., i wobec braku przepisów intertemporalnych przedmiotowa sprawa powinna być rozpoznawana przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wskazał, że przedsięwzięcie organizowane przez Spółkę, opisane w regulaminie z 26 czerwca 2013 r., jest grą losową w rozumieniu u.g.h. DIAS obliczył kwotę przychodu w loterii promocyjnej z 26 czerwca 2013 r. osobno dla każdego salonu strony i ustalił, że w stanie prawnym wiążącym w sprawie, art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowił, iż wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 marca 2018, sygn. akt V SA/Wa 1548/17, uchylił zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 12673/18, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 20 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1548/17, i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA zwrócił uwagę, że podobna problematyka prawna, dotycząca zastosowania przepisów poprzednich czy nowych, w szczególności art. 89 u.g.h. – po zmianie ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. oraz podejścia WSA do tego zagadnienia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 865/18 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uznał, że zasadnicze motywy zawarte we wspomnianym orzeczeniu są trafne również w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy. NSA podkreślił, że pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji, WSA nie wypowiedział się wprost co do naruszenia prawa materialnego i procesowego skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji. WSA nie zajął bowiem stanowiska co do tego, w jakim brzmieniu przepisy ustawy o grach hazardowych należy stosować w stanie faktycznym tej sprawy. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji uchylił się od oceny prawa zastosowanego przez organ administracji. W wyroku opisano głównie wątpliwości WSA dotyczące tego, które przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w tej sprawie. NSA za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na nieprawidłowym zastosowaniu art. 89 u.g.h., które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia prawnego, stanowiącego podstawę faktyczną nałożenia kary pieniężnej (organizacji loterii promocyjnej), które miało miejsce w okresie od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r. Zaskarżoną decyzję wydano 23 czerwca 2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy, określając wysokość kary pieniężnej zastosował art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, zgodnie z którym wysokość kary pieniężnej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. dla urządzających gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry) – wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. WSA stwierdził, że skoro w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pomiędzy zaistnieniem zdarzenia prawnego, a datą wydania decyzji ostatecznej miała miejsce zmiana regulacji prawnych dotyczących sposobu ustalenia wysokości kary pieniężnej i brak jest stosownych przepisów przejściowych, to dla oceny prawnej zdarzenia, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji się tego stosunku administracyjnoprawnego, natomiast dla zastosowania sankcji (nałożenia kary pieniężnej) organ powinien zastosować te przepisy, które okażą się bardziej korzystne dla strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonej przez stronę w oparciu o regulamin konkursu z 26 czerwca 2013 r. akcji promocyjnej sieci placówek handlowych Spółki, uznając ją za grę losową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów co do sposobu ustalenia wysokości kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, czyli odpowiadającej wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, poprzez zsumowanie wartości dowodów sprzedaży towarów dających prawo do uczestniczenia w konkursie. WSA wskazał, że nie można automatycznie uznać za przychód uzyskany z urządzanej gry, o jakim mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym przed 3 września 2015 r.) wartości faktur i paragonów stwierdzających sprzedaż towarów osobom uczestniczącym w loterii, albowiem jest to przychód Spółki z tytułu sprzedaży tych towarów, a nie przychód uzyskany z urządzanej loterii, skoro uczestnictwo w niej było nieodpłatne. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 , u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ powinien zastosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji zdarzenia prawnego (loterii promocyjnej) dla oceny prawnej tego zdarzenia, a przepisy bardziej korzystne dla strony dla zastosowania sankcji (nałożenia kary pieniężnej); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest kwota, o jaką zwiększyła się wysokość obrotów skarżącej spółki w związku z przeprowadzeniem loterii promocyjnej, a nie są tym przychodem otrzymane przez spółkę wartości pieniężne czyli zsumowane kwoty dowodów zakupu (paragonów), stanowiących dowód udziału w grze, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek sformułowania błędnych wskazań odnośnie do dalszego postępowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 i art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej k.p.a.) przez błędne uznanie, że ww. przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który ponownie kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS w Warszawie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia stwierdził w zaskarżonym wyroku, że decyzja podlega uchyleniu, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na nieprawidłowym zastosowaniu art. 89 u.g.h., które miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut procesowy, tj. zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt II.1 petitum skargi kasacyjnej). Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że w przypadku jego skuteczności nie byłoby podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, gdyż wada uzasadnienia wyroku z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przeszkodą do oceny innych zarzutów. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają elementy składowe uzasadnienia, a więc przepis ten odnosi się do strony formalnej uzasadnienia wyroku. Naruszenie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera tych elementów albo wprawdzie posiada te składniki, ale odnosi się do innego stanu faktycznego sprawy niż ten, który był podstawą wyrokowania. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a przedstawione w nim argumenty umożliwiają przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia. Uzasadnienie to nie jest dotknięte sugerowanymi przez skarżącego kasacyjnie wadami, które można by kwalifikować jako naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji uczynił zadość obowiązkowi jego sporządzenia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa – którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych – czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie stanowisko Sądu zostało umotywowane w stopniu wystarczającym do tego, by poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Polemika zaś z merytorycznym stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, tj. zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 15 i art. 136 k.p.a. (punkt II.2 petitum skargi kasacyjnej), należy wprawdzie przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że Sąd błędnie uznał, że wskazane przepisy k.p.a. mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez zezwolenia, gdyż w tym postępowaniu zastosowanie mają przepisy ordynacji podatkowej a nie k.p.a., jednakże to naruszenie prawa przez Sąd nie miało wpływu na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji zawarł trafne wskazania dotyczące zasad proceduralnych, przy uwzględnieniu których organ przeprowadzić powinien ponowne postępowanie, w tym zasadę dwuinstancyjności postępowania i ogólne reguły dotyczące uzupełniającego postępowania dowodowego. Samo natomiast błędne powołanie się na k.p.a. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy przez Sąd. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ powinien zastosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji zdarzenia prawnego (loterii promocyjnej) dla oceny prawnej tego zdarzenia, a przepisy bardziej korzystne dla strony dla zastosowania sankcji (nałożenia kary pieniężnej). Zdaniem NSA zasadny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy stronie przypisano naruszenie przepisów u.g.h. powstałe w okresie od 1 lipca 2013 r. do 30 września 2013 r., a organ administracji orzekał w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za to naruszenie już pod rządami znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, powinnością organu było ocenić w związku z tym prawidłowość stosowanego w sprawie reżimu prawnego, a mianowicie stanu prawnego adekwatnego ze względu na jej stan faktyczny. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). Prowadzi to do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15; wyrok NSA z 19 marca 2021 r., sygn. akt 1104/18). Wydając zaskarżoną decyzję w dniu 23 czerwca 2017 r. tj. po wejściu w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. nowelizacji u.g.h. (ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 88), organ określając wysokość kary pieniężnej powinien był zastosować przepisy względniejsze dla strony, tj. przewidujące niższą wysokość kary pieniężnej. Prawidłowe jest zatem zawarte w zaskarżonym wyroku wskazanie dla organu, by zastosował tę zasadę ponownie rozpoznając sprawę. Nie mógł też zostać uwzględniony przez NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest kwota, o jaką zwiększyła się wysokość obrotów skarżącej spółki w związku z przeprowadzeniem loterii promocyjnej, a nie są tym przychodem otrzymane przez spółkę wartości pieniężne czyli zsumowane kwoty dowodów zakupu (paragonów), stanowiących dowód udziału w grze, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług. Z treści tego zarzutu i jego uzasadnienia wnika, że skarżący kasacyjnie organ zarzuca wadliwą wykładnię tego przepisu przez Sąd, nie wskazuje jednak na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu przez Sąd ani tego, jaka zdaniem skarżącego kasacyjnie organu jest treść zawartej w nim normy po przeprowadzeniu jego prawidłowej wykładni. Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które dla swej skuteczności musi spełniać rygorystyczne wymogi formalne. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Zgodne z art. 176 p.p.s.a. określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, co w przypadku naruszenia prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się ze wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej te wymogi nie zostały spełnione. Wskazane przez skarżącego kasacyjnie okoliczności uzasadniające zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. sugerują raczej, że skarżący kasacyjnie organ zmierza do podważenia poglądu Sądu o tym, czy w stanie faktycznym tej sprawy prawidłowo ustalono przychód. To zaś mogłoby być podniesione w ramach zarzutu naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. przez jego błędne zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, a taki zarzut w skardze kasacyjnej nie został sformułowany. Wada konstrukcyjna analizowanego zarzutu kasacyjnego powoduje zatem, że nie mógł on zostać uwzględniony przez NSA. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych powyżej regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutów stawianych w ramach podstaw z art. 174 p.p.s.a. nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, będąc uprawnionym wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego kasacyjnie. Na marginesie jedynie należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między urządzaną bez wymaganego zezwolenia loterią promocyjną a uzyskanym przychodem (por. m.in. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 450/17 oraz wyrok NSA z 15 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 280/17), a także, że pomimo braku definicji legalnej przychodu przed nowelizacją u.g.h. ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych z 12 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., Nr 1201), był on w znaczeniu prawnym sprecyzowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3414/15). Wobec powyższego, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej z powodów powyżej wskazanych nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.