I SA/Rz 490/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 maja 2022 r., nr 408000-COP.4100.2.2020.28 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 4 września 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. S.A. z siedzibą w Ł. kwotę 10.475 (dziesięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. S.A. w Ł. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej NPUCS/organ) z 31 maja 2022 r. nr 408000-COP.4100.2.2020.28, w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: wobec S. S.A. w Ł. (w badanym okresie występującą pod nazwą G. Spółka Akcyjna – w skrócie: G.) przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., która została zakończona wynikiem kontroli z 28 stycznia 2020 r., a następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. W postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy 2014 Spółka wykazała dochód stanowiący podstawę opodatkowania w kwocie 1.683.250,00 zł oraz podatek należny w kwocie [...],00 zł. W ocenie organu Spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...],00 zł, w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. opłatę licencyjną za używanie znaku towarowego G. w łącznej kwocie netto 2.000,000,00 zł na podstawie faktury wystawionej przez G. 1 sp. z o.o. w P. (dalej: G. 1) nr [...] z 31 grudnia 2014 r. Organ ustalił, że znak towarowy G., którego dotyczyła opłata licencyjna, wytworzony został przez Skarżącą, a następnie zarejestrowany 25 czerwca 2013 r. w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego OHIM (obecna nazwa Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej EUIPO) pod nr [...]. Wartość prawa do znaku towarowego G. określona została przez konsultanta ekonomiczno-finansowego A.P. w kwocie 52.000.000,00 zł w "Raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego przedsiębiorstwa G. S.A., zgłoszonego do ochrony i chronionego pod numerem [...], według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na 31 marca 2014 r., według wartości godziwej, do celów aportowych z 5 maja 2014 r." W dniu 31 lipca 2014 r. Spółka prawo do ww. znaku towarowego wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej R., która nabyte prawo wniosła jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej R., a ta z kolei wniosła je jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością G. 1. W tym samym dniu tj. 31 lipca 2014 r. Spółka zawarła umowę licencyjną z G. 1 na prawo do używania znaku towarowego G.. Jak stwierdził organ, przeprowadzenie ww. transakcji w jednym dniu było możliwe, gdyż wszystkie wymienione spółki w chwili dokonywania transakcji były powiązane kapitałowo i osobowo. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakiem towarowym różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu spółki do podmiotu powiązanego G. 1, a więc sytuacja objęta dyspozycją art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Organ I instancji uznał, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że odniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2014 r. kwota 2.000.000,00 zł z tytułu opłat licencyjnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota 285.422,56 zł, stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez G. 1 sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje - Aktywa - Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego. Nastąpiło zatem zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. w wysokości 1.714.577.44 zł. W oparciu o te ustalenia organ I instancji wydał decyzję z [...] września 2020 r. nr [...], w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...],00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 31 maja 2022 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu - utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pismem z 8 września 2020 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., nie uległo przedawnieniu, z uwagi na to, że z dniem 26 sierpnia 2020 r. zawieszono bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym dniu bowiem nieprawidłowości ujawnione w toku m.in. kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki, zostały objęte zakresem prowadzonego śledztwa i uwzględnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Śledztwo wszczęte zostało 21 października 2019 r. i początkowo obejmowało swoim zakresem nieprawidłowości w podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2016 i zaistniały przesłanki uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W dniu 26 sierpnia 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu T.G., prezesowi zarządu Skarżącej, zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Przedmiotowe postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podejrzanemu 9 września 2020 r. W związku z powyższym, wszczęte postanowieniem z 21 października 2019 r. postępowanie in rem przekształciło się w postępowanie ad personam - na cztery miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., które następowało z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ zauważył także, że w toku prowadzonego śledztwa podjęto szereg czynności procesowych. Podkreślił, że śledztwo wszczęte zostało 21 października 2019 r. i jego początkowy zakres został rozszerzony o czyny związane z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W takich okolicznościach organ odwoławczy, mając na względzie sekwencje i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia stwierdził, że nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., miało charakter pozorowany czy instrumentalny. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności transakcji przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy "G." przez Spółkę (w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. w 2014 r. występowała jako G. Spółka Akcyjna). Przybliżył okoliczności powstania podmiotów biorących udział w ww. transakcji to jest: R. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: R. sp.k.), R. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: R.) i G. 1 sp. z o.o. Organ odwoławczy ustosunkował się do oceny przedstawionej przez Spółkę strategii rozwojowej kreowania wartości globalnej marki "G.", która miała uzasadniać wyzbycie się wytworzonego, zarejestrowanego i używanego znaku towarowego G. W skład grupy G. wchodzić miały spółka holdingowa, podmioty operacyjne (sprzedażowe), podmioty produkcyjne oraz spółka wyspecjalizowana w zarządzaniu prawami własności intelektualnej (ochrona znaków, kreowanie marki, reklama strategiczna, itp.). Jak ustalił organ, 31 lipca 2014 r. została zawarta pomiędzy G. 1 jako licencjodawcą, a G. jako licencjobiorcą umowa licencyjna na używanie znaku towarowego, której przedmiotem było korzystanie z prawa z rejestracji wspólnotowego graficznego znaku towarowego "G.". Z tytułu udzielenia licencji G. 1 miała otrzymywać wynagrodzenie w wysokości 6% przychodów uzyskiwanych przez G. ze sprzedaży pod znakiem towarowym. Licencjobiorca zobowiązany został do wnoszenia tymczasowych opłat licencyjnych, a ostateczne rozliczenie miało następować w okresach kwartalnych, po ustaleniu przychodu należnego licencjobiorcy. Opłata tymczasowa za pierwszy okres rozliczeniowy tj. za okres od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2014 r. ustalona została w wysokości 2.000.000 zł netto. Zgodnie z umową G. 1 wystawiła 31 grudnia 2014 r. dla G., tytułem opłaty licencyjnej - fakturę VAT na wartość netto 2.000.000 zł. Na podstawie analizy treści umowy licencyjnej organ ocenił zaangażowanie stron umowy pod kątem pełnionych funkcji, zaangażowania kapitału, podejmowanych ryzyk i przewidywanych kosztów. Prawo z rejestracji znaku towarowego "G." spółka G. 1 ujęła w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2014 r. Wartość początkową przyjęto najpierw w kwocie 52.000.000 zł na podstawie faktury [...], wystawionej przez R., a następnie wartość początkową skorygowano do wysokości 42.276.422,76 zł, na podstawie faktury korygującej z 30 września 2014 r. Nadto organ wskazał, że 1 listopada 2016 r. pomiędzy G. 1 jako pośrednikiem i G. jako zleceniodawcą została zawarta umowa pośrednictwa, na podstawie której G. 1 zobowiązała się do świadczenia usług stałego pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży towarów handlowych i wyrobów G. oraz świadczenia na jej rzecz usług polegających na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych zakupem towarów G., kojarzeniu klientów ze zleceniodawcą, negocjowania cen towarów i warunków zakupu, zarządzaniu i koordynowaniu procesu sprzedaży, za miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 100.000 zł netto. Charakteryzując działalność spółki G. 1 organ wskazał, że w 2014 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, ewidencja księgowa spółki prowadzona była przez prezesa zarządu T.G. przy współudziale A.Ł., która w tym okresie była główną księgową G.. Zaewidencjonowane przychody ze sprzedaży dotyczyły obsługi biurowo-administracyjnej dla R. sp.k. i R. (3.600 zł) oraz udostępniania prawa do znaku towarowego dla G. (2.000.000 zł). Poniesione całoroczne koszty działalności operacyjnej wynosiły łączne (bez amortyzacji) 270.568,36 zł. Pozostałe wydatki (3.306,40 zł) dotyczyły nabycia komputera oraz oprogramowania i wdrożenia oprogramowania. Ponieważ nie przedstawiono żadnych umów zawartych z księgową, nie zaewidencjonowano również żadnych kosztów dotyczących jej wynagrodzenia, organ uznał, że wszelkie sprawy G. 1 były prowadzone przez G., nie dając wiary, że czynności te wykonywał osobiście prezes zarządu G. 1, a równocześnie prezes zarządu G.. Również w 2015 r. G. 1 nie zatrudniała żadnych pracowników, aż do grudnia, kiedy to na podstawie umowy o pracę zatrudniony został prezes zarządu T.G.. Ewidencja księgowa spółki prowadzona była analogicznie jak w 2014r. Według organu Spółka G. 1 w latach 2014, 2015 i 2016 wykazała w rachunku zysków i strat z działalności gospodarczej zysk odpowiednio na poziomie 1 290 285,10 zł, 2 860 810,10 zł i 3 108 698,42 zł. Natomiast w rachunku podatkowym wykazała straty odpowiednio - 467 550,27 zł, - 1 663 635,69 zł i - 1 424 219,68 zł, co wynikało ze stosowania znacznie wyższej stawki amortyzacyjnej dla prawa do znaku towarowego G. przyjętej dla potrzeb podatkowych (12,5%), w stosunku do stawki przyjętej dla celów bilansowych (2,5%). W dniu 4 grudnia 2017 r. nastąpiło połączenie obu spółek i przez przeniesienie majątku G. 1 jako spółki przejmowanej na G. jako spółki przejmującej, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. Organ podkreślił, że podmioty uczestniczące w transakcjach były powiązane. Główną rolę odgrywała G., która w dniu przeprowadzenia transakcji była: - jedynym udziałowcem R. sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki R. sp.k. i równocześnie komandytariuszem R. sp.k., - jedynym udziałowcem R. sp. z o.o. będącej komplementariuszem spółki R. i jedynym akcjonariuszem R., - udziałowcem G. 1 sp. z o.o. Zdaniem organu ww. spółki były spółkami "wydmuszkami", bowiem 31 lipca 2014 r. nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników. W imieniu tych spółek przy zawieraniu wszystkich transakcji działali zamiennie bracia T.G. i G.G. tj. prezes i wiceprezes zarządu G. oraz główni akcjonariusze tej spółki. Siedziba wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcjach w dniu ich przeprowadzenia znajdowała się w P. Zdaniem organu, jedynym powodem wyzbycia się prawa do tego znaku i dalsze jego wykorzystywanie w zamian za opłaty licencyjne, było wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Odnosząc się do twierdzeń strony, że przy ustalaniu wysokości opłat licencyjnych uwzględniono, że G. 1 ponosić będzie m.in. koszty przygotowania analiz strategicznych, opracowania strategii rozwoju marki i komunikacji produktów oznaczanych znakami towarowymi, koszty obsługi administracyjnej transakcji, zapewniającej funkcje rozliczeniowe i ewidencyjne, ochroną znaku towarowego, organ zauważył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że żadne z tych zadań nie było realizowane przez G. 1 w latach 2014-2016, aż do czasu zawarcia umowy pośrednictwa, a po jej zawarciu za realizację tych zadań G. ponosiła dodatkowe opłaty. Organ podał, że w rzeczywistości działalność G. 1 w latach 2014-2015 ograniczała się do nabycia komputera i oprogramowania oraz usług notarialnych i prawnych, związanych głównie z utworzeniem spółki. Spółka "znakowa" nie utworzyła nawet własnej strony internetowej, która w dobie obecnych uwarunkowań rynkowych stanowi praktycznie podstawę funkcjonowania podmiotu na rynku i zachowania jego konkurencyjności, nie miała w ogóle środków komunikacji zewnętrznych tj. telefonów, dostępu do Internetu. Faktyczną działalność rozpoczęła w 2016 r. z chwilą zatrudnienia pracowników, którzy zajmowali się sprzedażą wyrobów G., promocją i reklamą tych wyrobów. Zdaniem organu wskazana wyżej koincydencja czasowa i personalna, dobór podmiotów, a przede wszystkim warunki na jakich następowały poszczególne transakcje i skutki z tych transakcji wynikające wskazują, że rzeczone operacje gospodarcze nie posiadały ekonomicznego uzasadnienia. Zauważył, że na dzień zawarcia umów w zakresie przeniesienia przysługującego G. prawa ochronnego na znak towarowy "G.", podmioty, na rzecz których to prawo przeniesiono, nie dysponowały zapleczem finansowym, technicznym, czy też personalnym pozwalającym zarządzać ryzykami związanymi z przejętym kluczowym dobrem niematerialnym o tak znacznej wartości. G. zbyła przedmiotowe prawo o wartości 52 mln zł, uzyskując w zamian kwotę 5 000 zł, tym samym nie uzyskała z tej transakcji żadnych dostrzegalnych korzyści ekonomicznych. Co więcej w ocenie organu przedmiotowa transakcja w sytuacji kontynuacji dotychczasowej działalności w znacznym stopniu opartej o przedmiotowy znak, była ekonomicznie dla G. niekorzystna i wysoce ryzykowna, skoro tak istotne dla spółki aktywa zbyte zostały do podmiotu o znikomym potencjale ekonomicznym. Dla wykazania, że przedmiotowa transakcja odbiega od warunków jakie ustaliłyby podmioty niezależne organ odwołał się zawartej przez G. umowy licencyjnej z 30 października 2015 r. z M., uprawniającej m. in. do używania wszelkich znaków towarowych, znaków usługowych lub nazw handlowych licencjodawcy stosowanych w odniesieniu do powłok lub produktów w związku z promocją, dystrybucją i sprzedażą własnych produktów, za cenę stanowiącą ułamek odpłatności ponoszonych na rzecz spółki "znakowej". Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 31 maja 2022 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS) poprzez brak uwzględnienia faktu, że ewentualne zobowiązanie podatkowe za badany przez organ okres uległo już przedawnieniu ze względu na fakt, że wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny, przez co nie jest również możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki, wskutek czego decyzja I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone z powodu jego bezprzedmiotowości, 2) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że na podstawie wskazanych przepisów możliwa jest zmiana kwalifikacji danej czynności prawnej lub jej pominięcie, w szczególności: - pominięcie transakcji przeniesienia znaku towarowego do G. 1 i zakwestionowanie prawa do czerpania pożytków z tytułu licencji tego znaku przez spółkę będącą właścicielem tych znaków, - zakwestionowanie rynkowości transakcji przeniesienia znaku towarowego do G. 1 w okresie nieobjętym kontrolą, z pominięciem metod szacowania dochodu określonych w tym przepisie i procedur określonych w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych, w szczególności zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p. w sposób wybiórczy - jedynie do części transakcji, których rynkowość organ kwestionuje, 3) art. 16 i 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02), Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r. oraz art. 7 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) oraz art. 120 O.p. i art. 11 u.p.d.o.p. przez: - rekonstruowanie norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących w 2014 r. polskich przepisach podatkowych w zakresie instrumentu recharakteryzacji transakcji kontrolowanej i retroaktywne wyjście poza granice prawa; - odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów Skarżącej za 2014 r. wydatków na opłaty licencyjne na podstawie bezzasadnie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy uzasadnienia gospodarczego transakcji przeniesienia znaku towarowego w 2014 r. do spółki zależnej, w sytuacji, gdy taka analiza mogłaby zostać przeprowadzona wyłącznie w przypadku stosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, której przepisy nie mają zastosowania w stosunku do rozliczeń podatkowych w niniejszej sprawie, 4) art. 199a § 1 § 2 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji braku zakwestionowania przez organ ważności oraz skuteczności zawartej przez Skarżącą umowy przenoszącej własność praw do znaku towarowego na rzecz spółki zależnej w 2014 r., możliwe jest kwestionowanie zasadności poniesienia przez Skarżącą wydatków na opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze znaku towarowego, mimo tego, że obowiązek ponoszenia takich wydatków wynika z przepisów prawa, w tym prawa podatkowego (m.in. regulacji dotyczących cen transferowych), a nadto, że Skarżąca nie była w stanie prowadzić swojej działalności operacyjnej pod znakiem towarowym bez zawarcia umów licencyjnych oraz ponoszenia z tego tytułu opłat licencyjnych; art. 11 w powyższych okolicznościach nie może zatem stanowić samoistnej podstawy prawnej do kwestionowania zasadności poniesionych przez Skarżącą wydatków, 5) art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 - dalej: ustawa nowelizująca) poprzez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencji znaku towarowego, pomimo, że zgodnie z ustawą nowelizującą przepis ten nie znajduje zastosowania do kontrolowanego okresu, 6) art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ wykładni przepisów, która nie mogła być znana Skarżącej w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni "dynamicznej", niedopuszczalnej w świetle zasady legalizmu), poprzez przyjęcie w procesie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia w sprawie cen transferowych - możliwości rekonstrukcji norm prawnych nieznajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących ówcześnie polskich przepisach, 7) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, 4, 6-11, 18, 19, 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu Skarżącej oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną licencję na korzystanie ze znaku towarowego, polegające na: - nieprzeprowadzeniu analizy substancji transakcji kontrolowanej zgodnie z wytycznymi OECD, - nieustaleniu przez organ substancji transakcji, - pominięciu przez organ analizy funkcjonalnej w dokumentacji cen transferowych przygotowanej przez Spółkę i sporządzenie własnej analizy niezgodnej z wytycznymi OECD, - dokonaniu oszacowania bez uwzględnienia metod, do stosowania których zobowiązany jest organ, - dokonaniu przez organ jedynie częściowej wyceny transakcji, - uznaniu za porównywalną transakcję, która za taką uznana być nie może, wypaczenie przez organ istoty umowy licencyjnej i pominięcie w analizowanej transakcji, że prawo do korzystania ze znaku towarowego jest niezbędne Spółce dla prowadzonej działalności, a uiszczenie stosownych opłat bezpośrednio wiąże się z osiąganiem przychodów, - nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie porównywalności warunków transakcji uzgodnionych pomiędzy Skarżącą a G. 1 w zakresie umowy licencyjnej z warunkami, jakie w identycznej bądź podobnej transakcji uzgodniłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, podczas, gdy warunki te należy uznać za rynkowe, w tym w zakresie ekwiwalentnego oraz wystarczającego charakteru wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, - nieprzeprowadzeniu przez organ prawidłowego badania w zakresie analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego, - wykorzystaniu transakcji innego rodzaju niż transakcja kontrolowana, pomimo tego, że Skarżąca przedstawiła szereg dowodów na to, że możliwe są do zidentyfikowania transakcje porównywalne do transakcji kontrolowanej, które zostały zawarte między podmiotami niezależnymi, - zakwalifikowaniu usług świadczonych przez pomiot powiązany na rzecz Skarżącej jako czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, nie precyzując konkretnego rodzaju tej usługi, - niewskazaniu, które usługi są przedmiotem analizy, powołując się na przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej, - braku uwzględnienia specyfiki relacji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi, - opieraniu wniosków co do sztuczności przeprowadzonych transakcji, na podstawie wkładów jakie Spółka posiadała w spółkach zależnych twierdząc, że transakcje z wykorzystaniem spółek osobowych dotyczyły wyłącznie przeniesienia własności znaku towarowego i zawarte zostały w jednym dniu. Konkluzje takie nie mają żadnych podstaw w przepisach kodeksu spółek handlowych, a także uwarunkowaniach biznesowych, 8) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, wobec wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze i podniesionych w odwołaniu), 9) art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez działanie bez podstawy prawnej polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci przeniesienia własności znaku towarowego oraz udzielenia licencji na korzystanie z tego znaku, pomimo że przepisy obowiązujące w okresie objętym postępowaniem organu nie dawały podstawy do takiego działania organu, 10) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie szeregu błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, że przeniesienie własności znaku towarowego nie miało uzasadnienia ekonomicznego oraz, że opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji jaką zawarłyby podmioty niepowiązane, przez selektywny i arbitralny dobór okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia; uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów polegające w szczególności na braku zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcja we wskazanym zakresie dokonana z podmiotem powiązanym nie była dokonana na warunkach rynkowych, a w szczególności przez: - brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych, - dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia stopniowego wdrażania długofalowej strategii gospodarczej grupy kapitałowej Skarżącej, co wziąwszy pod uwagę, że czynności reorganizacyjne podjęte zostały przez Skarżącą na szerszą skalę w 2016 r. i latach następnych stanowi ewidentny przykład argumentacji pod z góry założone tezy, a więc ze swej istoty oceny nieobiektywnej i błędnej, - przyjęcie absurdalnej tezy, jakoby korzyści biznesowe osiągane na poziomie całej grupy kapitałowej G. nie stanowiły jednocześnie profitów biznesowych osiąganych przez podmiot dominujący w tej grupie, czyli Skarżącą, - zignorowanie przedstawionych przez Skarżącą przyczyn ekonomicznych, prawnych i biznesowych związanych z podjęciem decyzji o reorganizacji grupy kapitałowej G., która miała na celu: zabezpieczenie w spółkach kluczowych aktywów grupy oraz stopniowe wdrażanie koncepcji wyspecjalizowanych centrów kompetencyjnych, a także budowę czytelnej i przejrzystej dla inwestorów giełdowych struktury holdingowej, które to cele są w dalszym ciągu kontynuowane przez Spółkę, 11) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych, tj. transakcji nabycia przez G. 1 znaku towarowego oraz późniejszego korzystania z niego przez Skarżącą na podstawie zawartej umowy licencyjnej, w szczególności poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że czynności te były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego, a także że G. 1 świadczyła jedynie usługi administracyjne, 12) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych w zakresie przeniesienia własności praw do znaku towarowego na G. 1 i pominięcie istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych w sytuacji, gdy pominięcie wynikających z nich treści wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu, który to przeciwdowód nie został przez organ przeprowadzony, 13) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów oraz przywołała poglądy doktryny zbieżne z jej stanowiskiem w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący dopuszczenia się przez organ naruszenia art.70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art.94 ust.2 ustawy o KAS, przez brak uwzględnienia, że zobowiązanie podatkowe za badany okres uległo przedawnieniu, bowiem wszczęcie postępowania karnego w sprawie miało charakter instrumentalny. Zdaniem Skarżącej wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie wykrycie przestępstwa. Uznanie zasadności tego zarzutu wiąże się z koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. To zaś musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bez potrzeby oceny zasadności pozostałych zarzutów. Niesporne jest, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., co wynika w sposób jednoznaczny z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie kwestionuje tego; stwierdza jedynie, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia jego biegu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 21 października 2019r. wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie ujawnionych nieprawidłowości, polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach na poczet podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2014r. Następnie w dniu 26 sierpnia 2020r. zakresem śledztwa objęto także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. i w tym samym dniu przedstawiono zarzuty T.G. o to, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r. złożonym w dniu 1.04.2015 r., poprzez zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę 1 714 577,44 zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów opłatę licencyjną za prawo do używania znaku towarowego "G." na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2014 r. wystawionej przez G. 1 Sp. z o.o. P., dokonując w ten sposób transferu dochodów do spółki zależnej i wykazując dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały, o czym mowa w art. 11 ust 1, 4 i 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...] zł, czynami tymi naraził na uszczuplenie należność publicznoprawną w kwocie [...] zł, w tym: w postaci podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...],00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...],00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Nie ulega wątpliwości, że w dniu 8 września 2020r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wystosował do podatnika (przez ustanowionego pełnomocnika) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. Wobec powyższego, spełniony został warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu – jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postępowania karnoskarbowego, a także powołanie się na ten fakt w postępowaniu podatkowym, miało charakter instrumentalny, tj. podyktowane było wyłącznie intencją doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko procesowe skarżącej oparte jest na założeniach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wszystkie orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) nie wystarczy, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., samo wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70 c Ordynacji poatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Według NSA, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Mając na względzie powyższe wskazania, zawarte w uchwale NSA, którą to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) stwierdzić należy, że w świetle okoliczności sprawy zarzut Skarżącej dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powołania się przez organ w niniejszej sprawie na wynikający z tego, zawieszający bieg terminu przedawnienia skutek, jest zasadny. Zgodnie z uchwałą NSA, do kwestii zarzucanej przez spółkę instrumentalności w pierwszej kolejności powinien się był ustosunkować organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego został zobowiązany treścią tej uchwały, a także podnoszonymi przez Spółkę w jej odwołaniu argumentami. Formalnie rzecz biorąc organ uczynił zadość temu obowiązkowi, jednakże jego rozważania w tym zakresie ograniczają się w zasadzie do przytoczenia w uzasadnieniu decyzji zwyczajowej formułki o braku negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez przedstawienia głębszych wywodów w tym względzie. Analiza wywodów mających odnosić się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, motywowanego wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że została ona przeprowadzona przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wyłącznie z formalnego punktu widzenia. W istocie bowiem organ nie odniósł się rzeczowo do tego zagadnienia, chociaż okoliczności takie jak: wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 4 miesiące przed upływem tego terminu, brak przeprowadzenia w istocie jakichkolwiek czynności procesowych i rychłe zawieszenie postępowania, rodziły potrzebę dogłębnego i rzeczowego potraktowania tej kwestii. Organ wprawdzie powołał się na dokonane w trakcie postępowania czynności tj. wszczęcie śledztwa w dniu 21 października 2019r., skierowanie zawiadomienia o tym do organów podatkowych, przeprowadzenie analizy ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych i wyliczenie kwoty podatku narażonego na uszczuplenie, a także przesłuchanie świadka w dniu 7 listopada 2019r., lecz czynności te podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za 2014r., czyli odnoszącymi się do innego zobowiązania podatkowego niż to, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Natomiast po objęciu śledztwem nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. organ dokonał jedynie przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu Spółki T. G. w dniu 26 sierpnia 2019r. i przesłuchał go, a następnie w dniu 18 września 2020r. zawiesił postępowanie karne skarbowe. Jak wyżej wskazano, decyzja nie zawiera pogłębionej analizy w odniesieniu do wytycznych zawartych w powołanej wyżej uchwale NSA, dlatego zagadnieniem oceny instrumentalnego doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia musiał zająć się Sąd, w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podziela sformułowany w skardze zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, na co wskazują następujące okoliczności. Postępowanie to zostało zainicjowane na cztery miesiące przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2020r. i w tym samym dniu przedstawiono prezesowi zarządu Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56 § 1 k.k.s., czyli oszustwa podatkowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej. Podawanie nieprawdy obejmuje taką sytuację, w której sprawca świadomie przedstawia organowi podatkowemu dane niezgodne ze stanem faktycznym. Zarzucany czyn jest bowiem przestępstwem, które można popełnić wyłącznie umyślnie. W ocenie Sądu, istnieją poważne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony. Nie bez znaczenia jest przy tym charakter regulacji o cenach transferowych. Przewidziana nimi instytucja prawna opiera się na założeniu dotyczącym określenia dochodu danego podatnika, dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p., z pominięciem, na gruncie przepisów podatkowych, skutków tych powiązań, prowadzących do wykazywania mniejszych kwot dochodów. Pominięcie skutków podatkowych czynności odbywa się przy jednoczesnym braku zakwestionowania tych czynności – ich ważności czy skuteczności, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. Z tego więc względu problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniu podatku, co zarzuca się Spółce. Stwierdzenie tego rodzaju potęgują także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów. Trzeba mieć na względzie, że zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2014-2015, w sierpniu 2020 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. Co do zasady bowiem tzw. optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych nie jest zabroniona, a dopiero okoliczności danej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną. Należy zauważyć, że w dacie dokonywania zakwestionowanych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, zatem organy podatkowe klauzuli takich w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej, co spotkało się z krytyką w piśmiennictwie i judykaturze, podobnie jak praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W zasadzie przed rokiem 2018, w doktrynie ani orzecznictwie nie podnoszono kwestii możliwości dokonywania recharakteryzacji (reklasyfikacji) i pominięcia transakcji w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do wskazanych przez organ czynności procesowych, mających wykazać brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd stwierdza, że wprawdzie postępowanie karne skarbowe dotyczące nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli przeprowadzonej wobec Spółki toczyło się już od października 2019r., ale podstawą jego wszczęcia było podejrzenie popełnienia czynu, który nie był związany z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym. Nie można zatem uznać, że w istocie postępowanie karne skarbowe w niniejszej sprawie toczyło się już od 2019r. Ponadto na zasadnicze intencje organu, tj. zawieszenie biegu terminu z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, wskazuje powołana przez Skarżącą treść pisma z dnia 6 maja 2020r. - Informacji o stwierdzonych nieprawidłowościach, adresowanego do III Referatu Dochodzeniowo - Śledczego UCS i podpisanego przez Głównego Eksperta Skarbowego R.K., które istotnie można odczytywać jako działanie wyłącznie w celu wywołania skutków w postaci zawieszenia postępowania podatkowego, ze względu na niepewny termin zakończenia postępowania podatkowego. W wyroku z dnia 27 lipca 2021 r. sygn. akt: II FSK 3606/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tego typu notatka w sposób oczywisty wskazuje na motywy działania organu, w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. W świetle więc wyżej przytoczonych okoliczności uzasadniona jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, a także powołanie się na ten fakt przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, miało charakter instrumentalny. Z tego więc względu nie doprowadziło ono do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął więc z dniem 31 grudnia 2020r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a., a także po myśli art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.