I SA/Łd 351/22

Dnia 8 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 roku sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.76.2018.12.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 lutego 2018 r. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (dalej: skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że prowadzi działalność w zakresie usług finansowych – udzielania pożyczek gotówkowych w oparciu o ustawę z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2014 r., poz. 1497, ze zm., dalej: u.k.k.), w szczególności posiada status "instytucji pożyczkowej" w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k. obowiązującym od dnia 11 października 2015 r. Wnioskodawca wpisany jest do rejestru instytucji pożyczkowych prowadzonego na podstawie przepisów określonych w rozdziale 5a u.k.k. obowiązującym od dnia 22 lipca 2017 r. Wnioskodawca nie ma statusu prawnego banku, spółdzielczej kasy oszczędnościowo - kredytowej, ani innej instytucji tego typu. Prowadząc powyższą działalność Wnioskodawca wielokrotnie napotyka na duże trudności z wyegzekwowaniem należności od swoich klientów. Dotyczy to zarówno części kapitałowej (pożyczonej kwoty), jak i odsetkowej. Często okazuje się, że kwoty te są de facto nieściągalne. Wnioskodawca oświadcza, że w okresach objętych wnioskiem tworzył rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 11 października 2015 r. do dnia 21 lipca 2017 r. w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu? 2. Czy Wnioskodawca w okresie od dnia 22 lipca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w poczet kosztów uzyskania przychodu? W ocenie skarżącej odpowiedź na oba postawione pytania jest twierdząca. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 11 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r. sygn.akt I SA/Łd 564/18 uchylił to postanowienie, gdyż uznał, że nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2021 r. sygn.akt II FSK 553/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. W związku z tym Dyrektor KIS rozpatrzył wniosek skarżącej i interpretacją indywidualną z dnia 3 marca 2022 r. uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka nie jest adresatem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) Spółka nie prowadzi działalności bankowej. Jest podmiotem, który udziela pożyczek na podstawie przepisów u.k.k., a ustawa ta nie nadawała skarżącej statusu "jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". Wynika to z samej istoty u.k.k., która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami. W związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 14o § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: O.p.) w zw. z art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 31g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095, dalej: Ustawa Covid-19) poprzez odmowę stwierdzenia wydania milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 14d § 1 O.p. i przedłużonego na podstawie przepisów Ustawy Covid-19; 2. art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji milczącej w przedmiotowej sprawie, tj. brak ustaleń co do upływu terminu na wydanie interpretacji określonego w art. 14d § 1 O.p.; 3. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż u.k.k. nie stanowi "odrębnej ustawy" regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy przepisy rozdziału 5a tej ustawy odnoszą się wprost do warunków, jakie powinny zostać spełnione, aby przedsiębiorca był uprawniony do udzielania pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. konsumentom) i uznaniu w konsekwencji, że skarżąca nie może zostać uznana za "jednostkę organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów"; 4. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, w postaci wymagalnych pożyczek (kredytów), których nieściągalność została uprawdopodobniona; 5. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca nie będąc jednostką organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., co stanowi nieuprawnioną dyskryminację skarżącej wobec innych podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), będąc naruszeniem zasad: proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), równego traktowania i zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) oraz narusza zasady prawidłowej legislacji podatkowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zyskały aprobatę Sądu. Niezasadny był zarzut z pkt 1 i 2 skargi (art. 14o § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 31g ustawy Covid-19 poprzez odmowę stwierdzenia wydania milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p. i przedłużonego na podstawie przepisów Ustawy Covid-19 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji milczącej). Termin na wydanie interpretacji wyrażonej wprost (w formie pisemnej) został określony w art. 14d § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, a więc: terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Według art. 14d § 2 O.p., w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli dowód wysłania, o którym mowa w art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, został wystawiony przed upływem tego terminu. Według art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie – a więc interpretacja milcząca. Termin do wydania interpretacji wyrażonej wprost należy więc zasadniczo liczyć od daty otrzymania wniosku jako terminu początkowego do 3 miesięcy od tej daty jako terminu końcowego. Od tak obliczonego okresu należy odliczyć terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. O ile sprawa odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego była przedmiotem sądowej kontroli, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, przy obliczaniu terminu nie wolno jednak ignorować przepisu art. 286 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji kończącego postępowanie akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej, załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zarządzenie o zwrocie akt może wydać referendarz sądowy (§ 1). Przy czym przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli akta administracyjne sprawy są prowadzone w postaci elektronicznej. Organowi administracji publicznej doręcza się odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 1a). Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia organowi akt albo, w przypadku, o którym mowa w § 1a, odpisu orzeczenia (§ 2). Następnie przy obliczaniu terminu na wydanie interpretacji należało wziąć pod uwagę przepis art. 31g ustawy Covid-19, zgodnie z którym w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. przedłuża się o 3 miesiące. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 26 lutego 2018 r. W dniu 5 kwietnia 2018 r. – a więc przed upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku – zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na to postanowienie utrzymano je w mocy 11 czerwca 2018 r. (doręczono je skarżącej 26 czerwca 2018 r.). Następnie została wniesiona skarga na to postanowienie, a wyrok WSA w Łodzi uchylający postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego uprawomocnił się w dacie oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA, a więc 11 czerwca 2021 r. Zwrot akt wraz z odpisem prawomocnego wyroku sądu wpłynął do organu 23 listopada 2021 r. Od tej ostatniej daty rozpoczął na nowo bieg termin do załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny (art. 286 § 2 p.p.s.a.). Licząc od 23 listopada 2021 r. organ miał 3 miesiące na wydanie interpretacji (do 23 lutego 2022 r.), a dodatkowo 3 miesiące zgodnie z art. 31g ustawy Covid-19 (do 23 maja 2022 r.). W międzyczasie jeszcze pismem z dnia 4 lutego 2022 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia braków wniosku przez przeformułowanie pytań w taki sposób, aby korespondowały z własnym stanowiskiem Wnioskodawcy. Sąd stwierdza, że wezwanie to było elementem wykonania wyroku WSA w Łodzi o uchyleniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego (Sąd dopuścił taką możliwość w końcowych wywodach uzasadnienia wyroku). Skarżąca nie kwestionowała dopuszczalności wezwania i pismem z dnia 13 lutego 2022 r. udzieliła odpowiedzi na wezwanie modyfikując treść pytań dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku poprzez nadanie im wskazanego w odpowiedzi na wezwanie brzmienia. Termin od 4 do 13 lutego 2022 r. (10 dni) należało więc wyłączyć z terminu na wydanie interpretacji. Jak z tego wynika organ miał więc czas na wydanie interpretacji do początku czerwca 2022 r. Interpretacja tymczasem została wydana 3 marca 2022 r. i doręczona 12 marca 2022 r. Nie było więc podstaw do twierdzenia, że w sprawie została wydana interpretacja milcząca. Nie oznacza to jednakże, że interpretacja wyrażona wprost była prawidłowa. W pkt 3-5 skargi zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., poprzez nieprawidłowe uznanie, iż u.k.k. nie stanowi "odrębnej ustawy" regulującej zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) (pkt 3 skargi), art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, w postaci wymagalnych pożyczek (kredytów), których nieściągalność została uprawdopodobniona (pkt 4 skargi) i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca nie będąc jednostką organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (pkt 5 skargi). Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Według art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe organ stwierdził, że z przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) ustawy wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), przy czym wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Jednostki organizacyjne o których mowa w tym przepisie to takie jednostki, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). W ocenie organu, u.k.k. nie nadawała skarżącej statusu "jednostki organizacyjnej, uprawnionej na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek)". Wynika to z samej istoty u.k.k., która nie statuuje zasad funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek, ani nie powołuje swoją mocą nowej jednostki organizacyjnej udzielającej pożyczek, a normuje stosunki pomiędzy kredytodawcami a kredytobiorcami. Przepisy u.k.k. obejmują wszystkie podmioty działające w branży pożyczkowej. Natomiast podmioty działające w tej branży nie są jednolite i wyróżniamy wśród nich te, których powstanie oraz funkcjonowanie określone jest w odrębnych ustawach. Co do zasady jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) należy definiować z uwzględnieniem ustaw: 1. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1771), 12/17 2. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.), 3. ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 359 z późn. zm.), 4. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2065 z późn. zm.), 5. ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1896 z późn. zm.). Natomiast u.k.k. określa jedynie zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty, które go udzielają. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów i przepisy u.k.k. są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej. Przepisy u.k.k. nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do takiej działalności finansowej. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek, ale również jednocześnie statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Ustawą regulującą zasady funkcjonowania skarżącej jest ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577). A działalność "instytucji pożyczkowej" w rozumieniu u.k.k. jako działalność przedsiębiorcy podlega ogólnym zasadom dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168). Z powyższego nie wynika zatem, że u.k.k. to przepisy regulujące zasady ustrojowe jednostki organizacyjnej (tu: instytucji pożyczkowej) powołanej do takiej działalności finansowej. Sąd stanowiska tego nie podziela. Problem taki, jak w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Przyjęto w nim zgodny ze stanowiskiem skarżącej w rozpoznanej sprawie pogląd, że "Ustawa z 2011 r. o kredycie konsumenckim jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty" (wyroki NSA z dnia 25 lipca 2019 r. II FSK 579/19, z dnia 27 lipca 2020 r. II FSK 945/18, z dnia 11 czerwca 2021 r., II FSK 3504/18; z dnia 28 września 2021 r., II FSK 265/19; z dnia 29 września 2021 r. II FSK 266/19, 8 października 2021 r. II FSK 85/19, czy 12 stycznia 2022 r., II FSK 1047/19 – CBOSA). W wyrokach tych wskazano – i Sąd stanowisko to podziela – że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi co do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "odrębna ustawa", o czym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy (np. k.s.h.) mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. Za "odrębną ustawę" regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) należy więc uznać również u.k.k. Zwrócono też uwagę, że od 11 października 2015 r. w związku z późn. zm. do tej ustawy wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1357 z późn. zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że podmioty działające na podstawie przepisów tej ustawy są instytucjami pożyczkowymi w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy, na podstawie których prowadzą swoją działalność. Podkreślono, że u.k.k. stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Wskazano, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Jak podkreślono, celem ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych – jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy – była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Oprócz tego Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. wprowadzonej od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. podmioty takie jak skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Zatem – jak należy uznać – bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Skoro skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i b u.p.d.o.p.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.). is