I FSK 2062/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/18 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.323.2018.2.K w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. [...] (dalej skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia prawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz.1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), a w szczególności do tego czy odsprzedaż przez skarżącą mediów (tj.: wody, ciepła etc.) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe stanowi transakcję związaną z nieruchomością, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji czy wartość takiej transakcji powinna być wliczona do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielając stanowisko skarżącej, Sąd uznał, że przedmiotowe transakcje nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, a tym samym ich wartość nie powinna być uwzględniana w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 ze zm., dalej rozporządzenie) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opłaty uzyskiwane od właścicieli poszczególnych lokali mieszkalnych z tytułu dostawy mediów zwolnione od podatku nie są transakcjami związanymi z nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych unormowań winna wskazywać, że wartość mediów rozliczanych przez skarżącą jest transakcją związaną z nieruchomościami i tym samym powinna być wliczana do wartości sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt I.1. skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 10 i 11 rozporządzenia. Podnosząc ten zarzut pominięto w skardze kasacyjnej między innymi treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz. U.UE.L z 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym – wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług – określono jak należy rozumieć pojęcie "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", co ma także odniesienie do rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej sprawie odwołuje się do orzecznictwa przyjętego na tle takich samych lub zbliżonych stanów faktycznych i w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane (por. wyroki NSA: z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1588/18, z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 141/17, z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17 oraz z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18). Wskazać także można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne świadczenia i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji. Odmienny wniosek – jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE – należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15). 4.3. W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że o ile czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, to jednak nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając niezasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Adam Nita