III SA/Wa 2536/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.323.2018.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspólnota Mieszkaniowa W. (dalej: Wspólnota lub Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, podatkowy organ interpretacyjny) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. We wniosku Skarżąca wskazała, że posiada status wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z przyjętym planem gospodarczym Skarżąca pobiera od właścicieli lokali, zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych, opłaty utrzymania nieruchomości wspólnej, utrzymania miejsc parkingowych, utrzymania boksów, komórek lokatorskich, miejsc na jednoślady w garażu oraz wpłaty indywidualne na: • centralne ogrzewanie (opłata zmienna), • zaliczki na centralne ogrzewanie i ciepłą wodę, • zaliczki na podgrzewanie wody (opłata zmienna), • zaliczki na wodę i kanalizację. Powyższe zaliczki obliczane są w oparciu o liczbę metrów powierzchni użytkowej lokalu. Zaliczki rozliczane są przez właścicieli lokali na podstawie faktycznego zużycia. Obecnie Wspólnota nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i nie rozlicza podatku VAT. Co istotne, przychody osiągane z tytułu zaliczek na dostawę "mediów" do lokali użytkowych i lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe, mieszczą się w limicie sprzedaży, który pozwala na możliwość korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe powinna być wliczana do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej, wartość odsprzedawanych mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, jako czynność objęta zwolnieniem przedmiotowym, nie powinna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi niemających charakteru pomocniczego usług związanych z nieruchomościami. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 maja 2017r. sygn. akt I SA/Po 1546/16 oraz z 19 maja 2016r. sygn. akt I SA/Po 2427/15 i stwierdziła, że w przypadku odsprzedaży mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe przez wspólnotę mieszkaniową brak jest bezpośredniego związku świadczonej usługi z nieruchomością. To nie nieruchomość jest bowiem głównym i konstytutywnym elementem świadczonej usługi. Przedmiotem odsprzedawanych usług są w takim przypadku konkretne media, a nie nieruchomość. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej wartość usług polegających na odsprzedaży mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i tym samym nie powinna być uwzględniana w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 24 sierpnia 2018r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018r. poz. 701) możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę mieszkaniową od członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o ten przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Organ interpretacyjny wyjaśnił, że zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto zatem tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku gdy Wspólnota odprowadza ścieki i dostarcza media (wodę, energię cieplną) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych, to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak stanowi art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W ocenie organu podatkowego powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Dyrektor KIS zauważył, że w Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. W związku z powyższym organ stwierdził, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Dyrektor KIS podniósł, że niewątpliwie usługi dotyczące dostawy mediów związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawy ciepła, wody i odprowadzanie ścieków - bez nieruchomości - nie mogą być bowiem realizowane. Odwołując się do wersji językowej francuskiej, niemieckiej i polskiej Dyrektywy 2006/112/WE, organ stwierdził, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. W ocenie organu aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Według organu aby ocenić czy określona transakcja ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą mediów: tj. centralnego ogrzewania (opłata zmienna), centralne ogrzewanie i ciepła woda, podgrzewanie wody (opłata zmienna), woda i kanalizacja do lokali mieszkalnych (wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wspólnoty, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dyrektor KIS stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów (centralnego ogrzewania (opłata zmienna), centralnego ogrzewania i ciepłej wody, podgrzewania wody (opłata zmienna), wody i kanalizacji do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT - jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Nadmienił, że jedynie opłaty uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych, w związku z obowiązkiem uczestniczenia w kosztach zarządu nieruchomością wspólną nie są objęte przepisami ustawy o VAT. Wspólnota nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli. W związku z tym ww. opłaty związane z nieruchomością wspólną nie są wliczane do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: centralnego ogrzewania (opłata zmienna), centralnego ogrzewania i ciepłej wody, podgrzewania wody (opłata zmienna), wody i kanalizacji) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dostawa tzw. "mediów" do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe stanowi transakcje związane z nieruchomościami i tym samym ich wartość powinna być uwzględniana w limicie sprzedaży uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA). Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA). Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia prawidłowej wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., a w szczególności tego czy odsprzedaż przez Wspólnotę mediów (tj.: wody, ciepła etc.) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe stanowi transakcję związaną z nieruchomością, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji czy wartość takiej transakcji powinna być wliczona do limitu obrotu określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 113 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że sprzedaży przez Wspólnotę mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Nieruchomość nie jest bowiem w takiej sytuacji podstawowym elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Zważyć należy, że stanowisko Skarżącej zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018r. I FSK 1880/16 oraz z 7 lutego 2019r. I FSK 141/17 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy w nich wyrażone w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. Wskazać zatem trzeba, że jak stanowi art. 113 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej dyrektywa 112) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji (tj. sekcji: "Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku", zawartej w Tytule XII "Procedury szczególne" w Rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw"), obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) i g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Z treści art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r. wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u.) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zatem dokonane od dnia 1 stycznia 2014r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy dyrektywy 112, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Odnosząc się do powyższej regulacji Trybunał zajął stanowisko, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 112). W wyroku z 3 września 2009r., C-37/08, RCI Europe, ECLI:EU:C:2009:507, Trybunał wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Również w wyroku z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., ECLI:EU:C:2013:434, TSUE podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, iż wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36). Z powyższego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby powiedzieć o transakcji związanej z nieruchomościami musi zachodzić bezpośredni związek świadczenia z nieruchomością. Taki charakter omawianego związku, wynika również z treści rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013r. Nr 284, poz. 1; dalej rozporządzenie 1042/2013), które zostało sformułowane m.in. w celu zapewnienia jednolitego sposobu opodatkowania świadczenia usług związanych z nieruchomościami. W rozporządzeniu tym zdefiniowano m.in. pojęcie nieruchomości, określono rodzaj związku usług z nieruchomościami i podano wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami. W myśl bowiem dodanego tym rozporządzeniem art. 31a - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 112, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Prawodawca unijny zamieścił jednocześnie niewyczerpujący wykaz przykładowych transakcji uznanych za usługi związane z nieruchomościami, wskazując, że mieści się w nich: a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony; b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu; c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części; d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie; f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu; g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów; h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych; j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel; k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu; l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych; m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust.3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz; p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d); q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona. Jednocześnie w akcie tym określono jakie usługi nie będą mieściły się w zakresie przedmiotowym nowych regulacji. Przepisy nie miały mieć zastosowania do: a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę; b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę; c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości; d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej; e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama; f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości; g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości; h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotem umów, na podstawie których Skarżąca nabywa media od dostawców, tj. wodę, ciepło, odprowadzanie nieczystości są właśnie owe media, a nie nieruchomość, do której są dostarczane. Tak więc, przedmiotem umowy o dostawę wody jest woda, przedmiotem zaś umowy dostawy energii cieplnej jest energia cieplna. Nieruchomość jest tylko miejscem tych dostaw. Faktem jest, że dostawa mediów umożliwia korzystanie z nieruchomości i w tym sensie jest związana z nieruchomością, ale jej brak nie ma żadnego wpływu na byt nieruchomości. Innymi słowy umowy o dostawę mediów nie dotyczą bezpośrednio nieruchomości, która - jak wskazano powyżej - stanowi jedynie miejsce (adres) tej dostawy, a umowy te dotyczą rodzaju, ilości, ceny i terminów zapłaty za media. Skarżąca jest pośrednikiem między dostawcami mediów a właścicielami lokali mieszkalnych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis wprowadza fikcję odsprzedaży (refakturowania) usługi – na potrzeby rozliczenia kosztów tych usług z ich rzeczywistym odbiorcą. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1546/16, zapewnienie dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi cel sam w sobie, nie jest elementem żadnej innej czynności wykonywanej przez wspólnotę na rzecz właściciela lokalu. W związku z tym nie można uznać, że odsprzedaż mediów ma jakikolwiek związek z nieruchomością lokalową, w której mieszka odbiorca tych usług. Media (woda, energia elektryczna) zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ jest to miejsce ich wykorzystania. Nie można jednak tylko na tej podstawie uznać, że transakcje dotyczące dostarczania ww. mediów są transakcjami związanymi z nieruchomościami. Są to niewątpliwie "transakcje wykorzystywane przez właściciela nieruchomości", jednak nie dotyczą nieruchomości. Sam fakt umieszczenia urządzeń przesyłowych (infrastruktury technicznej) w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość. W przypadku refakturowania mediów są to transakcje dotyczące konkretnych mediów np. wody i ciepła. Zawsze są to te same towary i usługi, które zostały wcześniej sprzedane przez rzeczywistych dostawców wspólnocie mieszkaniowej - jako dostawa energii czy wody i odbioru ścieków. Dostawcy tych mediów nie traktują i nie oznaczają ich we własnych ewidencjach jako "transakcje związane z nieruchomościami". Taka sama klasyfikacja towarów i usług powinna więc obowiązywać kolejnych sprzedawców. Sam fakt pośredniczenia między faktycznym dostawcą a faktycznym odbiorcą nie może zmieniać przedmiotu transakcji. Skoro więc przy zakupie mediów przez wspólnotę nie były to "transakcje związane z nieruchomościami", to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" musi odnosić się do przedmiotu czynności. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym "związkiem" z nieruchomością jest umiejscowienie w nieruchomości nośnika dla dostarczanych mediów, nie można uznać, że poprzez owo umiejscowienie mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość (tak: S. Brzeszczyńska, Media we wspólnocie mieszkaniowej a transakcje związane z nieruchomościami, Monitor Podatkowy nr 8/2015, s. 22 i nast.). Tak więc przedmiotem transakcji odsprzedaży wody czy ciepła, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia jest woda i ciepło. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż wody i ciepła nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać można, że stanowisko takie prezentowane jest w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 20 lipca 2016r. I SA/Wr 248/16; WSA w Warszawie z 8 marca 2017r. III SA/Wa 472/16, z 10 listopada 2017r. III SA/Wa 3664/16, z 13 marca 2019r. III SA/Wa 2103/18; WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r. I SA/Po 1546/16, z 6 czerwca 2017r. I SA/Po 1549/16, z 13 października 2017r. I SA/Po 38/17; WSA w Gliwicach z 6 września 2017r. III SA/Gl 576/17, z 24 listopada 2017r. III SA/Gl 577/17; WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018r. I SA/Gd 1638/17 (CBOSA). W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, która doprowadziła organ do niewłaściwego, zbyt szerokiego zdefiniowania pojęcia transakcji związanych z nieruchomościami. Wobec przesądzenia, że transakcje wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być uznane za związane z nieruchomościami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia oceny, czy mają one charakter transakcji pomocniczych. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię, w szczególności art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., w myśl której w opisanym stanie faktycznym odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1687). Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ----------------------- 15