III SA/Wa 2103/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.220.2018.2.KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej A. siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wspólnota Mieszkaniowa A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Wspólnotą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z dnia 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wspólnota działa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.. w skrócie: "u.w.l"). Poza działalnością wynikającą z u.w.l. (zarządzanie nieruchomością wspólną), Wspólnota pośredniczy w dostawie mediów do lokali stanowiących własność właścicieli (zimna woda, ścieki, ciepło na potrzeby c.o. i podgrzania wody). Wspólnota, dokonując odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca korzysta bowiem ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z dniem 1 stycznia 2014 r. wszedł w życie znowelizowany przepis art. 113 ustawy o VAT. Wspólnota nie zmieniła swojego podejścia do wyliczenia wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - nadal zalicza do wyliczenia limitu sprzedaży wyłącznie sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych niewyłącznie na cele mieszkaniowe oraz inną sprzedaż niezwolnioną przedmiotowo (o ile taka wystąpi), nie wlicza zaś sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT - zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 t. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r. poz. 736 - w skrócie: "Rozporządzenie MF"). Łączna wartość tak wyliczonej sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty 200.000 zł. Wątpliwości Wnioskodawcy powstały w związku z wydawanymi po 2014 roku interpretacjami indywidualnymi w przedmiotowej sprawie (np. ITPP1/443-613/14/MN. 1BPP2/4512-112/15/lCz) i całkowicie odrębnym stanowiskiem sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem WSA w Poznaniu w sprawie o sygn. I SA/Po 2427/15. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT Wspólnota ma prawo nie wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zwolnioną przedmiotowo z VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 i 11 Rozporządzenia MF? Zdaniem Wnioskodawcy Wspólnota nie powinna wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe i jej dotychczasowe działania są prawidłowe i zgodne z prawem. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie czynności Wnioskodawcy związane z dostawą mediów tj. wody i centralnego ogrzewania do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W świetle powyższego, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Dyrektor KIS stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów (wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków) do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT — jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora KIS w świetle art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz zapisów Rozporządzenia MF oraz ich wykładni Wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: wody, energii cieplnej i odprowadzania ścieków do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu ustawy o VAT; 2. art. 96 ust. 5 w zw. z art. 96 ust. 3 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, obrót z tytułu odsprzedaży przez Skarżącą mediów do lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe od dnia 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. W konsekwencji powyższych rozważań Dyrektor KIS stwierdził, iż w świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. zmienionego przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wspólnota przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinna uwzględnić czynności związane z dostawą mediów (tj. zimnej wody, ścieków, ciepła na potrzeby c.o. i podgrzania wody) do lokali mieszkalnych. Według przeciwnego stanowiska Skarżącej, czynności kwalifikowanych prawnie jako sprzedaż mediów na rzecz właścicieli lokali nie można zaliczyć do transakcji związanych z nieruchomościami. Zdaniem Skarżącej nieruchomość nie jest w takiej sytuacji konstytutywnym (podstawowym) elementem świadczenia, ponieważ przedmiotem świadczenia jest odsprzedaż wody, ciepła i odprowadzanie ścieków właścicielom nieruchomości lokalowych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. W tym miejscu należy wskazać, że podobną sprawę rozstrzygał WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15 (CBOIS) uchylił interpretację indywidualną. Wyrok ten został, co prawda, uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 18 października 2018 r. sygn. I FSK 1778/16, jednakże nie z powodu błędnej wykładni art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (NSA w powołanym wyroku uznał, iż WSA w Poznaniu wyszedł poza swoją kognicję wyznaczoną znowelizowanym art. 57a P.p.s.a.). Podkreślić także należy, iż podobnie do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2427/15 orzekł tenże Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1546/16. Również WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 248/16 uchylił interpretację indywidualną w analogicznej sprawie. Skarga kasacyjna Ministra Finansów złożona od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu została oddalona wyrokiem NSA z dnia 23 października 2018 r. sygn. I FSK 1880/16. Także WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2017 r. sygn. III SA/Wa 3664/16 na skutek skargi Wspólnoty mieszkaniowej P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną w podobnej sprawie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać zatem należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się jednolita linia orzecznicza dotycząca wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Stanowisko zaprezentowane w powyżej przytoczonych orzeczeniach podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, przyjmując je jako własne. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w kontekście zmiany stanu prawnego (art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z treścią art. 113 ust. 2 tej ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych z podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. W § 3 w ust. 1 pkt 11 wymieniono czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jakkolwiek w powołanych przepisach mowa jest o "czynnościach" (a nie o transakcji, usłudze czy dostawie), to Skarżąca uznała, że obejmują one także sprzedaż mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, czyli sprzedaż zwolnioną na podstawie tych przepisów. Taka kwalifikacja tych czynności nie była między stronami sporna. Zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2014 r. polega na tym, że do ustalenia kwoty granicznej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, poza obrotem opodatkowanym, przyjąć należy także obrót z wybranych czynności dotychczas zwolnionych. Zgodnie bowiem z nowym brzmieniem art. 113 ust. 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, 2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: a) transakcji związanych z nieruchomościami, b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, c) usług ubezpieczeniowych, - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. 3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, zmiana ta dostosowywała przepisy krajowe do wymogów określonych w Dyrektywie 112 (art. 288). W przedstawionych we wniosku okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez Skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się ponadto ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze. Zauważyć przy tym należy, że rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie, czy w opisanych okolicznościach faktycznych, w ogóle mamy do czynienia z "transakcją", mając na uwadze prawny status wspólnoty mieszkaniowej i ustawowe relacje między Wspólnotą a członkiem tej Wspólnoty (właścicielem nieruchomości lokalowej). Podkreślić bowiem należy, że relacja ta nie opiera się na stosunku obligacyjnym, jak np. w przypadku wynajmującego i najemcy. Na tle problematyki związanej z refakturowaniem mediów przez wynajmującego na rzecz najemcy, nie ma już wątpliwości co do tego, że taka transakcja występuje. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), odpowiadając na jedno z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 22 października 2013 r., I FSK 1389/12). W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z zadanym pytaniem, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy. W ocenie Sądu, w kontekście prawnej relacji: wspólnota mieszkaniowa - właściciele lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę (przypadek z § 3 ust. 1 pkt 10 cytowanego wyżej rozporządzenia MF), organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 14 i 15 u.w.l, stwierdzając m.in., że właściciele lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali. Istotne przy tym są odmienne skutki prawne czynności Wspólnoty, podejmowane w ramach zarządu nieruchomością wspólną, w zakresie obowiązków w podatku od towarów i usług, w tym wewnętrznego rozliczenia się z właścicielami lokali. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (art. 6 u.w.l.). Jako osoba ustawowa, która posiada zdolność prawną, wspólnota może być co do zasady podmiotem każdego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 2015 r., I CSK 312/14, LEX nr 1747547). Istotą wspólnoty mieszkaniowej są jej członkowie, którzy stają rzeczywistymi beneficjentami aktywów wspólnoty, jak też jej subsydiarnymi dłużnikami (wyrok SN z dnia 15 maja 2014 r., IV CSK 470/13, LEX nr 1480192). W sytuacji, w której wyłącznym odbiorcą paliw gazowych, energii elektrycznej, ciepła, wody jest zarządca budynku wielolokalowego (także wspólnota mieszkaniowa), to na nim spoczywa odpowiedzialność za rozliczenie przypadających na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu ww. mediów (art. 45a ust. 6 i 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zmian.; art. 6 ust. 5 i 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 139). Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnota mieszkaniowa może występować wobec właściciela lokalu, który tę wspólnotę tworzy, jako odrębny podmiot, mogący być stroną transakcji. Słusznie organ interpretacyjny podkreślił zatem, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota jako odrębny podmiot od właścicieli lokali, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej działa w imieniu własnym i na własny rachunek, występując jako ostateczny konsument. W tym zakresie nie wykonuje na rzecz właścicieli lokali czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym uiszczenie przez członków wspólnoty należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie uzasadnia fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Odmienna sytuacja występuje w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela w związku z używaniem lokalu, albowiem w takim przypadku, wspólnota mieszkaniowa nabywa towary i usługi w swoim imieniu, ale na rzecz właścicieli poszczególnych lokali. Wspólnota przyporządkowuje koszty mediów do poszczególnych lokali, dokonując ich odsprzedaży na rzecz właścicieli lokali. Należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że dokonując odprzedaży zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, wspólnota działa jako podatnik od towarów i usług. Wartością sprzedaży będzie w takiej sytuacji wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Wobec powyższego uznać należy, że między skarżącą a właścicielami lokali dojdzie do transakcji w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy o VAT, zasadne jest zatem rozważenie, czy tego rodzaju transakcje, w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, są związane z nieruchomością. Wskazać przy tym należy, iż dla ustalenia istotnych cech (elementów), które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem "usługi związane z nieruchomościami", wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. W tym kontekście pojęcie to analizował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 października 2010 roku, wydanym w sprawie I SA/Po 572/10 (LEX nr 621583). Przedmiotem analizy były w tej sprawie zawarte przez podatnika umowy, których wykonanie polegało na obsłudze towarów składowanych w magazynach, którymi dysponował podatnik, i aktywne zarządzanie towarami. Sąd uznał, że okoliczność, iż podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). Ponadto, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, Sąd zwrócił uwagę (w kontekście uzasadnienia tego orzeczenia), że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017). Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że: - nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Kierując się tymi wskazówkami, na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA uznał, że przedmiotem analizowanej usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności). W ocenie NSA, w analizowanych okolicznościach faktycznych, konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi. Istnienia związku z nieruchomością nie stwierdził NSA także w przypadku usługi polegającej na udzieleniu informacji geologicznej, uznając, że występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała bowiem danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e ustawy o PTU. NSA w podsumowaniu stwierdził, że nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1576/13, LEX nr 1590699). Do usług związanych z nieruchomością w orzecznictwie zaliczono usługi wykonywane przez rzeczoznawcę, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących nadzór budowlany. Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa - gdyby pominąć konkretną nieruchomość - nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14, LEX nr 1520437). W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, których istotnym elementem jest czynność odsprzedaży mediów, warto powołać pogląd WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać ich za usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Gl 1943/12,LEX nr 1303100). Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a ustawy o VAT, zauważyć należy, że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o VAT ("Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości"). Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112. Jak stwierdził słusznie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 248/16: "Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT". Powyżej cytowany pogląd WSA we Wrocławiu podzielił NSA, który w wyroku z dnia 23 października 2018 r. sygn. I FSK 1880/16, stwierdził, iż: "(...) mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT, wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należało przyjąć, że zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a/ ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię był niezasadny". Powyższe poglądy Sądów wyrażone w powyższych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem kwestia oceny, czy opisane transakcje Wspólnoty mają charakter transakcji pomocniczych. Co do zasady stwierdzić jednak należy, że takiego charakteru analizowane transakcje nie mają. Uwzględnić tu należy całokształt działalności Skarżącej, której istotnym elementem, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest także przyporządkowanie kosztów mediów do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. W ocenie Sądu zasadnie jednak organ interpretacyjny na s. 8 i 9 interpretacji uznał, że tego rodzaju czynności Skarżącej, jako stanowiące zasadniczy element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. Zasadny zatem okazał się sformułowany w skardze Wspólnoty zarzut naruszenia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej od Dyrektora KIS kwotę 200 zł (wpis sądowy).