III FSK 1730/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/18 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.37.2018.DSŁ w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2283/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 28 lutego 2018 r. orzekającą o solidarnej z A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w kwocie 349.322,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119.172 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.021,79 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wniósł też od strony przeciwnej o zwrot kosztów postpowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.) przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonanie jego dowolnej oceny, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, polegającego na uznaniu, iż w sprawie zaistniały wszelkie przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., zaś w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wydanie wyroku akceptującego w całości ustalenia organów podatkowych i oddalenie skargi, pomimo, iż organa prowadząc postępowanie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnym uznaniem, iż nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki, bowiem w ocenie organów, a w ślad za nimi Sądu I instancji skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomijając przy tym całkowicie okoliczność ustalenia i zbadania sytuacji finansowej spółki w okresie objętym decyzją, a zatem "właściwego czasu" do złożenia takiego wniosku, co ma istotne znaczenie w kontekście ukazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez zaaprobowanie działań organów podatkowych i niedostrzeżenie, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, wskutek nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, orzekając w istocie a priori o braku celowości ich przeprowadzenia, w szczególności dowodów z przesłuchania skarżącego i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, na okoliczność wykazania, iż wbrew stanowisku organów zaaprobowanym przez Sąd I instancji w 2014 r. nie wystąpił stan niewypłacalności, a zatem brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: l. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez zaaprobowanie stanowiska organów i uznanie, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności R.S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.; 2. art. 145 § 1 pkl 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez ich bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez Sąd I instancji w ślad za organami, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., pomimo że w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności, a zatem brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego III Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2022 r., w którym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 2 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Jakkolwiek skarga kasacyjna wskazuje obie podstawy jej rozpoznania zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co z reguły przyznaje pierwszeństwo rozpatrzeniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, traktujących o prawidłowości toku postępowania i wiążącego charakteru ustaleń faktycznych sprawy, przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego koniecznego do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności poczyni uwagi dotyczące zarzutów opartych o art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną ich wykładnię. Odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. jest ściśle powiązane z oceną opartą o wymienione przepisy ordynacji podatkowej, gdyż stanowią one tzw. przepisy wynikowe i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, należy powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia ww. przepisów. W skardze kasacyjnej powiązano je m.in. z art. 116 § 1, § 2 w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 O.p. Skarżący upatruje błędu Sądu w uznaniu za prawidłowe tego, że decyzja wymiarowa mająca za przedmiot wysokość zobowiązania podatkowego, a będąca podstawą niejako odpowiedzialności skarżącego, została poddana kontroli sądowadministracyjnej. Jednak należy wskazać, że żaden z przywołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie wskazuje, by przesłanką orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej była decyzja, co do której zakończył się proces kontroli. W szczególności takiej sytuacji nie można odnaleźć w brzmieniu art. 108 § 1 O.p., zgodnie za którym o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Wprawdzie w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. ustawodawca uznał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej z ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnmym należy uznać twierdzenie, że przeniesienie na członka zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być jedynie wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Szeroko tę kwestię objaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 27 września 2022 r., III FSK 873/21, uzasadniał, że z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika jedynie, że orzekanie o odpowiedzialności tych osób musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Przepis ten stanowi mianowicie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego decyzja wymiarowa wobec spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma więc znaczenia. Skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki osobowej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2014 r., I FSK 520/13). Innymi słowy dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. Obecnie Sąd nie znajduje powodu, by od tego poglądu odstąpić. Można jedynie uzupełnić, choć skarżący nie doprecyzowuje prawnej argumentacji w tym względzie, że ustawodawca w art. 201 § 1a O.p. nałożył obowiązek taki, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Zatem i w tym wypadku należy odnaleźć poparcie dla wcześniej przyjętej tezy. Doręczenia, jakie wymagane jest przez art. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., skarżący nie kwestionuje. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niepodważanego wynika, że odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wynika z nieuregulowania tego podatku określonego co do wysokości ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., doręczoną spółce (pełnomocnikowi spółki) w dniu 14 listopada 2016 r., którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 13 lipca 2016 r. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką za niewykonane zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 28 grudnia 2017 r., to jest z chwilą doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie z dnia 5 grudnia 2017 r. Z kolei podstawą argumentacji co do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, t.j. ze zm.), dalej: "p.u.n.", jest twierdzenie, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, gdyż w okresie objętym decyzją nie wystąpił stan niewypłacalności. Wskazuje jednak na okoliczności nieistotne dla zarzut zawinionego zaniechania, gdyż ten będzie aktualny zawsze wtedy, gdy chodzi o uchybienie z powodów niezależnych od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie został złożony w terminie. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki. Skarżący natomiast opiera swe stanowisko o to, iż w sprawie, w okresie którego decyzja dotyczyła, nie wystąpiła niewypłacalność spółki. Bazuje przy tym na kwestii wymagalności zobowiązania, którą łączy z wykonalnością decyzji wymierzającej podatek. Należy przypomnieć, że podatek z deklaracji, jeżeli nie zostało wzruszone domniemanie jego prawidłowości, jest podatkiem do zapłaty. W dniu jego płatności, wynikającym z przepisów prawa materialnego właściwych dla danego podatku, roszczenie podatkowe staje się wymagalne. Oznacza to, że wierzyciel podatkowy uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez podatnika zgodnie z treścią zobowiązania podatkowego, w tym zapłaty podatku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 241). Jeżeli zobowiązanie zostanie określone w decyzji ostatecznej, podatek wynikający z decyzji jest wymagalny w terminie płatności wynikającym z ustawy. W dacie wydania decyzji może już zatem istnieć zaległość podatkowa rodząca obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Przymusowemu wykonaniu decyzji w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. podlega co do zasady wyłącznie decyzja ostateczna, chyba że decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Wierzyciel podatkowy może zatem podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17). W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania. Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (podobnie w wyrokach NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22, z 9 grudnia 2022 r., III FSK 1033/21, III FSK 1097/21 czy z 19 października 2022 r., III FSK 956/21). W kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne", jakkolwiek w przeszłości w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów, to obecnie nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Trzeba podkreślić, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał także, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Należy zauważyć, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Chodzi zatem nie tylko o wykazanie czynności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie, że czynność ta została dokonana we właściwym czasie. Ustawodawca podatkowy wskazując w konstrukcji tej wyłączającej przesłanki na czas właściwy do złożenia wniosku posłużył się określeniem nieostrym, którego treść należy ustalać poprzez zastosowanie odpowiednich regulacji ustawy Prawo upadłościowe. Prawodawca nie precyzuje bowiem określenia nieostrego odnoszącego się do czasu właściwego, natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się taki sposób ustalenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do pojęcia czasu właściwego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął taki sposób ustalania pojęcia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości odwołując się przy tym do przykładowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że przesądzające znaczenie ma pojęcie niewypłacalności z art. 11 p.u.n. Sąd pierwszej instancji zaakceptował przy tym twierdzenia organów podatkowych, że spółka utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych już w 2014 r., odnosząc się do art. 11 ust. 1 p.u.n. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Niemniej niepodważonym jest, że takiego wniosku nie złożono. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018). Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podważa tego, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr 0000439785) według stanu na 1 grudnia 2017r. skarżący został wpisany 13 listopada 2012r. i figuruje jednoosobowo jako Prezes Zarządu Spółki oraz tego, że wniosek o upadłość nie został złożony wcale. Jednocześnie nie podważono, że spółka posiadała zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2013 r. i podatku PIT za 03-12/2016 r. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na dzień 28 lutego 2016 r. za okres 03/2016 r. – 04/2017 r. Okoliczności przyjęte i niepodważone wskazują, że wystąpił stan niewypłacalności spółki, o jakim mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., w którym skarżący nie złożył wniosku o upadłość, co skutkowało prawidłowym uznaniem przez WSA racji organu, co do stwierdzenia braku wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. został przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Zatem Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzeczeniach sądów administracyjnych wielokrotnie przywołano pogląd, że oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). W świetle powyższego skarżący nie wykazał błędów w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów w ramach gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Za niezasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Nie można zapominać, że w sprawie niniejszej, konstrukcja normy materialnoprawnej mającej zastosowanie, część obowiązków dowodowych przeniosła na stronę postępowania, która powinna wykazać zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż w sprawie nie został złożony wniosek (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki