VIII SA/Wa 714/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 1 lipca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 17 stycznia 2022 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kw. 2018 r., II i IV kw. 2019 r. w łącznej kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 36.332,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy: Naczelnik US wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za I i II kw. 2018 r., II i IV kw. 2019 r. Organ I instancji ustalił, iż skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznając, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od towarów i usług, organ I instancji decyzją z 17 stycznia 2022r. określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w tym podatku za I, II kwartał 2018 r. oraz za II i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zaniżenia ww. zobowiązań w łącznie kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 36.332,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że rzekome posłużenie się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wypełniło przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym stworzyło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej z powodu błędnego przyjęcia, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącymi domniemanego posłużenia się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem analiza sytuacji finansowej podatnika oraz ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie kontekstowej i ukierunkowanej z góry założoną tezą analizy oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego, skupiając się jednocześnie na okolicznościach, które w żaden sposób nie wskazują na najmniejsze zagrożenie związane z potencjalnym niewywiązaniem się podatnika z obowiązków podatkowych, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu organu w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak sporządzenia rzetelnego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia decyzji przekraczające granice swobodnej oceny dowodów oraz ogólną niekonsekwencję w kontekście całego przebiegu postępowania, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez pomijanie w treści decyzji istotnych okoliczności sprawy co stanowi przykład braku realizacji zasady przekonywania oraz działania niebudzącego zaufania do organów podatkowych, art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 207 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji w oparciu o wybiórczy i niespójny materiał dowodowy, powierzchowną analizę sytuacji ekonomicznej podatnika z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących jego aktualnej i rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej. Dyrektor IAS, decyzją z 1 lipca 2022r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Przywołał następnie art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4, § 4a, § 4b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., także jako: "Ordynacja podatkowa", "Op"), jak również poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.06.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 89/09) i Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w wyroku z dnia 8.10.2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12, który na podstawie poglądów prawnych tego orzecznictwa wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ich świetle stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo wskazał na przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Stosownie bowiem do art. 33 § 1 Op dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Przytoczył ustalenia dokonane w toku kontroli, z których między innymi wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] o przeważającej działalności o kodzie PKD 73.ll.Z - działalność agencji reklamowych. W rejestrach nabyć VAT za I i II kw. 2018 r., II i IV kw. 2019 r. ujął faktury wystawione przez podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które zdaniem kontrolujących nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stosowne ustalenia w tym zakresie DIAS przedstawił na str. 13 -16 zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż zakwestionowane faktury nie mogą stanowić dla strony podstawy do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, w wyniku naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, także jako: "ustawa o VAT"). Kwota łączna z tytułu zawyżenia przez stronę podatku naliczonego została ustalona przez Naczelnika US na 179.832,00 zł. DIAS wskazał, że powyższe ustalenia stały się podstawą do dokonania przez Naczelnika US zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej w VAT na majątku skarżącego za I, II kwartał 2018 r. i II, IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.332,00 zł. Dodał, że szczegółowe wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres zostało przedstawione na stronie 6 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał następnie oceny stanowiska organu I instancji w powyższym zakresie i stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do dokonania przedmiotowego zabezpieczenia. Dodał, że w sprawie przeprowadzona została analiza sytuacji majątkowej strony (w tym dokonane transakcje zbycia majątku, str. 19 decyzji DIAS), jak również ustalono wielkość uzyskiwanych przychodów wykazanych w zeznaniach PIT – 36L za lata 2018-2020 i w deklaracjach VAT – 7K, tj.: w zeznaniach PIT-36L skarżący wykazał za 2018 r. przychód z działalności gospodarczej 2.160.676,49 zł, dochód 857.169,02 zł; za 2019 r. przychód z działalności gospodarczej 2.228.194,32 zł, dochód 529.437,69 zł oraz za 2020 r. przychód z działalności gospodarczej 1.447.142,96 zł, dochód 998.367,00 zł; w deklaracjach VAT-7K wykazał za I-IV kwartał 2020 r. kwotę podatku do zapłaty 267.505,00 zł oraz za I-III kwartał 2021 r. kwotę podatku do zapłaty 218.033,00 zł. Na tej podstawie DIAS wskazał, że sam fakt posiadania majątku nie niweczy możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przyjęcie odmiennych wniosków doprowadziłoby do sytuacji, że stosowanie tych przepisów byłoby ograniczone wyłącznie do sytuacji, gdy podatnicy nie posiadaliby składników majątkowych możliwych do dokonania na nich zabezpieczenia. Dodał, że nawet mimo dobrej kondycji finansowej, także inne okoliczności mogą świadczyć, że przyszłe zobowiązanie podatkowe może zostać nieuregulowane. Spełnienie chociażby jednej przesłanki uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest podstawą dokonania zabezpieczenia zobowiązania w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż dokonana analiza sytuacji majątkowej strony wskazuje, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że strona nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości całości zobowiązań podatkowych. Posiadany majątek w postaci nieruchomości (obciążony hipoteką) nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto, pomimo skutecznie doręczonego wezwania, skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie czynności zbywania majątku, na którą to przesłankę wskazał Naczelnik US, DIAS zauważył, że ww. czynności polegające na zbywaniu majątku nieruchomego nastąpiły po wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego, w trakcie której Naczelnik US wydał decyzję o zabezpieczeniu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, organ I instancji nie miał obowiązku ustalenia celu czy charakteru dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, bowiem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera uregulowań w tym zakresie, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty chybionymi. DIAS zauważył następnie, że Naczelnik US jako obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wskazał, na: - okoliczności powstania zobowiązania, tj. ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej, - wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powodując tym samym nieregulowanie należnego podatku w prawidłowej wysokości, - nierzetelne ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT, - nierzetelne składanie deklaracji podatkowych, - czynności polegające na zbywaniu majątku znacznej wartości, - brak oświadczenia ORD-HZ. Reasumując, zdaniem DIAS przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2018 r. i II, IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 36.332,00 zł może nie zostać przez stronę wykonane. W ocenie organu odwoławczego za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uznanie, że rzekome posłużenie się tak zwanymi pustymi fakturami i potencjalne obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT wypełniło przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a tym samym stworzyło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Także pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (str. 21-23 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania skarżący działaniem pełnomocnika, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 120 w zw. art. 193 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 Op poprzez dokonanie błędnej interpretacji dokumentów księgowych, podatkowych oraz stanu posiadania strony, ukierunkowanej pod z góry założoną tezę, mylnie sugerującą złą sytuację finansową podatnika w okolicznościach, gdy ta jest co najmniej dobra i nie wskazuje nawet na potencjalne problemy z płynnością finansową i generalną zdolnością regulowania zobowiązań; 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Op poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy, co skutkowało błędnymi wnioskami dotyczącymi rzekomego posłużenia się "pustymi fakturami" i potencjalnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT; 3. art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego obrazu stanu faktycznego; 4. art. 33 § 1 oraz § 2 Op poprzez błędne uznanie przez organ, że przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały spełnione podczas, gdy nie wykazano, iż istnieje okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, ani uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także nie wykazano przesłanki czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; 5. art. 220 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Op poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach, gdy jej uchylenie spowodowane brakiem wypełnienia przesłanek z art. 33 Op było w pełni uzasadnione; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 124 OP poprzez wydanie decyzji z nierzetelnym uzasadnieniem faktycznym i prawnym, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasadzie przekonywania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za I i II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 445.127,00 zł, przy czym przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego za te kwartały określono na 179.832,00 zł, określenia kwoty odsetek na dzień wydania decyzji od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. kwartały w łącznej kwocie 36.332,00 zł oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I i II kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r. w łącznej kwocie 179.832,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania w kwocie 36.332,00 zł. Zdaniem organów podatkowych wystąpiły w sprawie przesłanki wymagane do zastosowania instytucji zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 Op, albowiem w kontroli podatkowej wykazano nieprawidłowości polegające na uwzględnieniu w rejestrach nabyć VAT faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik podatek VAT naliczony z nich wynikający uwzględnił w rozliczeniu obniżając podatek należny. Uznając, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. organy przyjęły, że skarżący zawyżył podatek naliczony w I kwartale 2018 r. o kwotę 17.526,00 zł, w II kwartale 2018 r. o kwotę 21.850,00 zł, w II kwartale 2019 r. o kwotę 68.880,00 zł i w IV kwartale 2019 r. o kwotę 71.576,00 zł. Uznały jednocześnie, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane z uwagi na okoliczności powstania zobowiązania, to jest ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w wyniku prowadzonej kontroli podatkowej, wprowadzanie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało nie regulowanie podatku należnego VAT w prawidłowej wysokości, okoliczność, iż posiadany majątek w postaci nieruchomości (obciążony hipoteką) nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, jak również podejmowanie czynności zbywania majątku nieruchomego po wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego. Zdaniem skarżącego organy wydane decyzje oparły o błędne i niepełne ustalenia faktyczne, albowiem sytuacja finansowa podatnika jest co najmniej dobra i nie wskazuje nawet na potencjalne problemy z płynnością finansową i generalną zdolnością regulowania zobowiązań. Nie wykazano, że istnieje okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, ani uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także nie wykazano przesłanki czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 Op, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Op). Stosownie natomiast do art. 33 § 4 Op w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści art. 33 Op wynika, że do zastosowania instytucji zabezpieczenia nie wystarcza przekonanie organu o istnieniu jakiejkolwiek obawy, ale obawa ta musi być poważna, uzasadniona konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, czy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika. Innymi słowy chodzi o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Dodać warto, że jak wskazuje NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 495/18, powołując przy tym judykaty z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17- wszystkie wyroki dostępne w Internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, są wynikiem ustaleń organu I instancji dokonanych w toku prowadzonej wobec strony kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz II i IV kwartał 2019 r. W toku tej kontroli przyjęto, że strona dopuściła się nieprawidłowości polegających na obniżeniu podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których uznano, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane nieprawidłowości w rozliczeniach strony stanowiły podstawę do określenia przez organ I instancji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane kwartały wraz odsetkami od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, wyliczone na dzień wydania decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy ustalenia kontroli wskazujące na istnienie nieprawidłowości, które mogą dawać podstawy do wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Op nie dają jednak samodzielnej podstawy do dokonywania zabezpieczenia na majątku podatnika. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 stycznia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2304/21, zgodnie z którym podejrzenie przyjmowania do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Nieprawidłowości te mogłyby zostać zatem powołane jako argumentacja uzasadniająca ustanowienie zabezpieczenia, ale winny korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Przesłanki wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej), odnoszą się do sfery majątkowej podatnika. Określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wskazać w tym miejscu wypada, iż Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane w innym wyroku NSA, tj. z 14 maja 2021r., sygn. akt I FSK 578/21, w którym Sąd ten wywiódł, że z uwagi na treść przepisu art. 33 § 1 Op kluczowe znaczenie ma ustalenie czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to nie może oznaczać przy tym dowolności, lecz powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Istotne jest zwłaszcza ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Konieczne jest także ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (tak m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 oraz z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11). NSA zauważył w tym względzie, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały, aby skarżący trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Organ I instancji wskazał, iż z jego ustaleń wynika, że skarżący nie posiada zaległości podatkowych i nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż skarżący w zeznaniach PIT-36L: za 2018 r. wskazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.160.676,49 zł, dochód w kwocie 857.169,02 zł, za 2019 r. - przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.228.194,32 zł, dochód w kwocie 529.437,69 zł, za 2020 r. - przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.447.142,96 zł, dochód w kwocie 998.367,00 zł. W deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał 2020 r. kwotę podatku do zapłaty wynoszącą 267.505,00 zł, zaś za I-III kwartał 2021 r. kwotę podatku do zapłaty wynoszącą 218.033,00 zł. Z powyższego wynika, że sytuacja finansowa podatnika jest stabilna i brak jest oznak ograniczania prowadzonej działalności gospodarczej. Osiągane dochody wielokrotnie przekraczają przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek, które łącznie wynoszą 216.164,00 zł. Na okoliczności ograniczania działalności gospodarczej nie wskazują także orzekające w sprawie organy. Dostrzeżone także zostało, iż skarżący dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości (lokal użytkowy, działka, lokal mieszkalny) i ruchomości (samochód osobowy), przy czym organ odwoławczy podniósł, iż fakt posiadania majątku nie niweczy możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia. O ile co do zasady należy się z tym poglądem zgodzić, jak już była mowa wyżej, dla zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych konieczne jest wykazanie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jedną z przesłanek jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Odnosząc się do tej przesłanki, w ocenie Sądu nie zostało w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnione jej wystąpienie. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały na czynności zbywania majątku, które miały miejsce w datach: 12.01.2021 r., 01.03.2021 r., 10.03.2021 r., 26.03.2021 r., 02.04.2021 r. i 23.04.2021 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wszystkie czynności polegające na zbywaniu majątku nieruchomego nastąpiły po wszczęciu kontroli podatkowej wobec skarżącego, a także, iż organ I instancji nie miał obowiązku ustalenia celu czy charakteru dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości, albowiem art. 33 § 1 Op nie zawiera uregulowań w tym zakresie. Odnosząc się do powyższych twierdzeń zauważyć należy, iż jak wynika z dołączonego do akt podatkowych protokołu kontroli podatkowej, kontrola ta rozpoczęła się w dniu 21 stycznia 2021 r. Tym samym nie znajduje potwierdzenia w aktach podatkowych, iż dokonana w dniu 12 stycznia 2021 r. darowizna gruntów zabudowanych w W. o wartości 1.800.000,00 zł miała miejsce w czasie prowadzonej kontroli podatkowej. Odnośnie zaś czynności zbywania nieruchomości, które miały miejsce w miesiącach marcu i kwietniu 2021 r. zauważyć należy, iż jak wynika z treści decyzji, nieruchomości te pozostawały we współwłasności skarżącego z innymi osobami. Okoliczności te sprawiają, że prowadzenie skutecznej egzekucji nie jest oczywiste. Samo zatem wymienienie dokonanych transakcji nie stanowi o wykazaniu, że czynności te mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ewentualne wyprowadzenie takiego wniosku powinno zostać poprzedzone stosownymi rozważaniami i argumentacją, których w sprawie zabrakło. Jest to istotne tym bardziej, że czynności te miały miejsce na około 9 miesięcy przed wydaniem w niniejszej sprawie decyzji przez organ I instancji. Na okoliczności te wskazuje także skarżący w odwołaniu. Nie zostały one jednak należycie ocenione. Zdaniem Sądu dokonana dotychczas przez organy podatkowe ocena nie daje podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań i zasadne było wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 Op. Sposób działania organu odwoławczego stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Op), gdyż materiał dowodowy, także w kontekście twierdzeń podatnika wskazanych w odwołaniu nie został należycie oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op. Podkreślić jednocześnie należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem. Istotne zatem w okolicznościach niniejszej sprawy jest dokonanie oceny czy czynności zbywania majątku w miesiącach marcu i kwietniu 2021 r. mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonując oceny istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane należy także odnieść się do podnoszonej w skardze okoliczności uiszczenia kwoty 216.164,00 zł, tytułem wykonania decyzji o zabezpieczeniu, do której to okoliczności organ odwoławczy nie odniósł się w odpowiedzi na skargę. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i wynikającą z nich ocenę prawną. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę (997 zł) składa się uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).