I FSK 871/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 września 2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.216.2019.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 23.334 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 19 maja 2022 roku, sygn. akt I SA/Kr 1229/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 29 września 2020 r., nr 1201-IOV-1.4103.216.2019.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 2. Przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z dnia 29 listopada 2014 r., nr [...], określił Spółce za III kwartał 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające w wysokości 201.476 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ wskazał, że zapisy w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za okres objęty kontrolą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie, w jakim w rejestrze zakupów ujęto 94 faktury VAT wystawione w dniu 6 lipca 2012 r. przez K. Sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka K."). Organ I instancji uznał, że do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy Skarżącą a spółką K. - nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K., których nigdy spółce nie dostarczono. Nie stanowiło częściowego wykonania ww. umowy sprzedaży przekazanie spółce przez spółkę K. dokumentacji technicznej pojazdów. Biorąc pod uwagę, że w umowie sprzedaży kara umowna została zastrzeżona tylko i wyłącznie w przypadku nienależytego jej wykonania, a do wykonania umowy w ogóle nie doszło - obciążenie spółki K. karą umowną przez spółkę było w ocenie organu I instancji niezasadne, gdyż było niezgodne z postanowieniami umowy. Przekazanie spółce w dniu 6 lipca 2012 r. przez spółkę K. na własność przedmiotu zastawu rejestrowego nastąpiło zatem nieodpłatnie tj. pod tytułem darmym. Tym samym przekazanie przez spółkę K. w lipcu 2012 r. środków transportowych o łącznej wartości netto 13.681.600 zł należy traktować jako darowiznę na rzecz Spółki. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na postanowienia obowiązującego w 2012 r. art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawy o VAT") Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT. 2.2. DIAS E. Ż. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi spółki K.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. Ponadto materiał dowodowy uzupełniono o materiały odnoszące się do spółki K. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Z pozyskanych materiałów wynikały nowe okoliczności, które rzutowały na wcześniejsze ustalenia w sprawie. Wymuszały one bowiem ocenę czynności czy też odnoszących się do nich dokumentów w szerszym kontekście. Pozyskane dowody wskazywały iż dokumenty, które były oceniane w postępowaniu nie były rezultatem przeprowadzenia realnej transakcji gospodarczej, a jedynie miały stwarzać wrażenie, że doszło do takiej transakcji., decyzją z 29 maja 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał, że wykonanie umowy miało polegać na przeniesieniu własności i wydaniu Spółce 390 pojazdów marki K., gdyż przedmiotem sprzedaży, odnośnie której zawarto ww. umowę, były te pojazdy. Z uwagi na fakt, że ani jeden pojazd marki K. nie został wydany Spółce w wykonaniu ww. umowy sprzedaży w pełni zasadne jest twierdzenie, że nie doszło do wykonania zobowiązania określonego powyższą umową sprzedaży. Według organu odwoławczego dokumentacja techniczna i świadectwa homologacji stanowiły, uzupełnienie świadczenia sprzedawcy polegającego na wydaniu 390 sztuk pojazdów K., były bowiem niezbędne do korzystania przez nabywcę z przedmiotu sprzedaży zgodnie z przeznaczeniem. Dokumenty te same w sobie nie stanowiły odrębnego elementu składowego przedmiotu umowy sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił również, że wynikające z umowy zobowiązanie spółki K. do przeniesienie własności i wydania Spółce przedmiotu sprzedaży, czyli pojazdów marki K. w ogóle nie zostało wykonane, podczas gdy kara umowna została zastrzeżona na wypadek nienależytego wykonania umowy, czyli zrealizowania ww. zobowiązania, ale w sposób nienależyty. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja generująca określone zapisem § 9 umowy uprawnienie Spółki do żądania zapłaty tej kary przez spółkę K. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1201/15, oddalił skargę Spółki, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ jak również jego ocenę prawną. Powyższy wyrok, jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 29 maja 2015 r., nr [...], zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że nie doszło nawet w części do wykonania zawartej pomiędzy Skarżącą spółką K. umowy sprzedaży z 1 marca 2012 r. dotyczącej 390 pojazdów marki K. Według Sądu odwoławczego, z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że kontrahent skarżącej podjął działania w celu wykonania przedmiotowej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się co prawda z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że okoliczności sprawy pozwalają na sformułowanie tezy, że spółka K. już w momencie zawierania umowy sprzedaży ze Skarżącą miała świadomość, że zobowiązanie wynikające z umowy, a polegające na przeniesieniu własności i wydaniu fabrycznie nowych 390 sztuk pojazdów marki K. w terminie do 15 maja 2012 r. jest nierealne. Sąd podkreślił jednak, że nie może to prowadzić do wniosku, że w ogóle nie dojdzie do wykonania umowy. Uchybienie terminowi wykonania umowy nie jest bowiem tożsame z całkowitym jej niewykonaniem. 2.4. Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze DIAS uzupełnił materiał o nowe dowody pochodzące z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt [...]. W postępowaniu tym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K. umową z dnia 1 marca 2012 r., a zarzuty w niej postawiono W. Ż. (ówczesnemu prezesowi Skarżącej) W. T. i E. Ż. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi spółki K.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w K. Ponadto materiał dowodowy uzupełniono o materiały odnoszące się do spółki K. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Z pozyskanych materiałów wynikały nowe okoliczności, które rzutowały w ocenie DIAS na wcześniejsze ustalenia w sprawie. Wymuszały one bowiem ocenę czynności czy też odnoszących się do nich dokumentów w szerszym kontekście. Pozyskane dowody wskazywały iż dokumenty, które były oceniane w postępowaniu nie były rezultatem przeprowadzenia realnej transakcji gospodarczej, a jedynie miały stwarzać wrażenie, że doszło do takiej transakcji. W postępowaniu ustalono również, że także egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. W konsekwencji - uwzględniając te okoliczności - DIAS stwierdził, że czynności zapoczątkowane umową z dnia 1 marca 2012 r., których rezultatem było wystawienie w dniu 6 lipca 2012 r, na rzecz Skarżącej 94 faktur dokumentujących przekazanie pojazdów K. (oraz siodeł) w związku z przejęciem zastawu rejestrowego, miały charakter pozorny. Umowa sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r. została zawarta dla pozoru. Wynikające ze sporządzonej umowy zobowiązanie do dostawy przedmiotowych samochodów nie było i nie mogło zostać zrealizowane. Miało ono jedynie dać podstawę do naliczenia kary umownej. Poprzez takie zapisy umowy, stosunki pomiędzy spółką K. oraz Skarżącą zostały ukształtowane tak, aby Skarżącej przysługiwało roszczenie względem spółki K., które można by było wypełnić poprzez przeniesienie własności pojazdów należących do spółki K. Przeniesienie własności przedmiotu zastawu w związku z egzekwowaniem kary umownej - nastąpiło w okresie kiedy upływały terminy płatności wielomilionowego (prawie 27 min zł) zadłużenia spółki K. wobec Z. (rosyjska spółka dilerska). Działania podejmowane pomiędzy spółkami K. oraz Spółką miały na celu uniemożliwienie dokonania egzekucji długu. Zmierzały one do przekazania do Spółki majątku spółki K. W konsekwencji Skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast spółka K. w okresie tym wyzbyła się także innych składników majątku (na rzecz Spółki lub innego podmiotu związanego z W. Ż.) oraz wygaszała swoją działalność. W postępowaniu ustalono również, że także egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego DIAS stwierdził zatem, że mimo odmiennego stanowiska co do oceny spornych transakcji, a w konsekwencji także innych wniosków i uzasadnienia stwierdzonych nieprawidłowości, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. było prawidłowe. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: 1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez rażące pominięcie przez organ podatkowy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonej przez NSA w wyroku 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17; 2) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych; 3) naruszenie art. 199a § 2 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż ciąg czynności zapoczątkowanych umową z dnia 1 marca 2012 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K., których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K. w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu decyzji czynności te zostały opisane w sposób ogólnikowy bez dokładnej specyfikacji czynności składających się na ww. ciąg czynności uznanych za pozorny; 4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W. Ż., W. T., S. M., R. G. oraz Z. W.; 5) naruszenie art. 199a § 3 O.p. pomimo zaistnienia podstaw do jej zastosowania w szczególności, iż w trakcie mniejszego postępowania organy podatkowe dokonują diametralnie innej oceny czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, pierwotnie przyjmując, iż brak było podstaw do naliczenia kary umownej z tytułu nienależycie wykonanej, ale ważnej umowy z dnia 1 marca 2012 r., a następnie przyjmując, iż umowa taka jest nieważna z uwagi na jej pozorność. 3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. WSA w Krakowie uwzględnił skargę uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. W Jego ocenie z uzasadnienia obecnie zaskarżonej, ponownie wydanej decyzji, jak i akt sprawy, nie wynika, by w sprawie pojawiły się nowe okoliczności wpływające na zmianę ustalonego przez NSA stanu faktycznego sprawy i w związku z tym uzasadniające zmianę oceny prawnej tego sądu. Zdaniem Sądu DIAS w dalszym ciągu nie wykazał, by relewantna umowa z 1 marca 2012 r., jak i wydane w jej wykonaniu sporne faktury VAT, świadczyły o pozorności tych czynności celem wyłudzenia podatku VAT. Sąd w pełni podzielił wyrażone przez NSA stanowisko o co najwyżej nienależytym wykonaniu umowy przez Skarżącą. Powoływane przez organ obecnie "nowe" okoliczności były już powoływane przez DIAS poprzednio. Ich oceny nie zmienia w żaden sposób przedstawienie władzom Spółki zarzutów karnych i skierowanie aktu oskarżenia przeciwko nim. Jedynie prawomocny wyrok sądu karnego wiąże organy i inne sądy, ale także wyłącznie co do faktu popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Inne okoliczności organy (sądy) są zobowiązane ustalić samodzielnie. Zdaniem WSA w Krakowie w obecnie prowadzonym postępowaniu DlAS nadal nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną jak i wskazań do dalszego postępowania dokonanych przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 275/17. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz oświadczył, iż nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż organ odwoławczy nie wykazał, iż po wydaniu wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 275/17 pojawiły się w sprawie nowe okoliczności wpływające na zmianę ustalonego w sprawie stanu faktycznego i w związku z tym uzasadniające zmianę oceny prawnej tego Sądu. Powyższe, w ocenie WSA, doprowadziło w konsekwencji do nieuzasadnionego pominięcia przez organ odwoławczy wytycznych oraz odstąpienie od wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i pominięcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pozyskał dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił nowe okoliczności faktyczne sprawy, które nie były uprzednio przedmiotem oceny sądowej. W rezultacie stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez NSA w chwili orzekania, gdyż organ odwoławczy wykazał, iż umowa z 1 marca 2012 r. jak i wydane w jej wykonaniu sporne faktury VAT świadczyły o pozorności czynności celem wyłudzenia podatku VAT, stanowiąc tym samym nowe okoliczności podważające ocenę prawną jak i wskazania do dalszego postępowania, dokonane przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 275/17; 3. art. 190 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie przez WSA wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 275/17, polegające na nieuprawnionym zastąpieniu stanowiska NSA, argumentami Skarżącej. Powyższe w konsekwencji doprowadziło WSA do wadliwego rozstrzygnięcia; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego uzasadnienia wyroku, na skutek braku odniesienia się do powołanych przez organ odwoławczy okoliczności, które w sposób istotny modyfikowały stan faktyczny sprawy objęty oceną NSA dokonaną w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17 oraz nie wyjaśnienie własnego stanowiska, co uniemożliwia odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził WSA do przedmiotowego rozstrzygnięcia, a jest istotnym elementem uzasadnienia wyroku. Powyższe w konsekwencji uniemożliwia poddanie skarżonego wyroku kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie. 5.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 6 września 2023 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie skargi kasacyjnej DIAS oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. DIAS w piśmie procesowym z dnia 3 października 2023 r. odniósł się do ww. pisma Skarżącej z dnia 6 października 2023 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. 6.2. DIAS w skardze kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie przez WSA wadliwego uzasadnienia wyroku, na skutek braku odniesienia się do powołanych przez organ odwoławczy okoliczności, które w sposób istotny modyfikowały stan faktyczny sprawy objęty oceną NSA dokonaną w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17 oraz nie wyjaśnienie własnego stanowiska, co uniemożliwia odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził WSA do przedmiotowego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska DIAS. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronom oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów oraz stanowiska organu, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego. Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronom, dlaczego w świetle przepisów prawa ich stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298). 6.3. Zgodnie z przywołanym przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji art. 153 O.p. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy. W judykaturze wyrażano również jednoznaczny pogląd, że regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. przestaje obowiązywać w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego. Trzeba bowiem podkreślić, że orzeczenia sądów administracyjnych są aktami stosowania prawa w indywidualnych sprawach. W związku z tym ocena prawna sądu zawsze dokonywana jest w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Zmiana tego stanu faktycznego zatem może doprowadzić do dezaktualizacji oceny prawnej (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 285/18, czy wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 14/21, CBOSA). Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, CBOSA). Przy czym zmiana okoliczności faktycznych mogących uzasadniać odstąpienie od zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a., musi mieć taki charakter, że ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy. 6.4. Z zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego okoliczności, na które organ się powoływał nie zostały przez Sąd uznane za okoliczności w sposób istotny modyfikujące stan faktyczny objęty oceną NSA zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17. Żadna z nich (poza faktem postawienia zarzutów karnych osobom stojącym za opisywanym w sprawie procederem) nie została nawet przywołana przez Sąd, a zatem na podstawie uzasadnienia wyroku nie można stwierdzić czy były oceniane przez Sąd i w jaki sposób. Odnosząc się do uzasadnienia skarżonego wyroku można również zauważyć, że nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu uchylonej decyzji i wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Do okoliczności tych w uzasadnieniu wyroku Sąd się nie odniósł, nie przedstawił ich analizy w kontekście wpływu na ocenę zaprezentowaną w wyroku NSA, kwitując jedynie, iż podziela on tamto stanowisko, gdyż organ odwoławczy nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dokonane przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17 - a w konsekwencji, że decyzję należało uchylić. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie zarzuca DIAS w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA nie zaprezentował toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia, iż w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wykazał by umowa z 1 marca 2012 r. i podejmowane w jej wyniku przez Spółkę oraz spółkę K. dalsze czynności miały pozorowany charakter. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest bardzo lakoniczne i sprowadza się jedynie do prostego zanegowania dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. WSA nie wyjaśnił własnego stanowiska, w związku z powyższym nie ma możliwości odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził WSA do przedmiotowego rozstrzygnięcia, co jest istotnym elementem uzasadnienia wyroku. W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki