I SA/Gd 498/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 23 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 3 grudnia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności M.S. (dalej: strona, skarżący), członka zarządu A SA, solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 48.300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.415 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.691,90 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie 92.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 35.731 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.952,30 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A SA, dalej w skrócie zwana Spółką, nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe, wynikających z ostątecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31.01.2018r. nr [...],[...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.09.2016r. nr [...], w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej także O.p. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 3 października 2019r. natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2018r. wydana wobec Spółki w przedmiocie ww. zobowiązań podatkowych została doręczona w dniu 26 lutego 2018r. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego tytułu. Dyrektor wskazał dalej, że w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Z załączonych do akt informacji z [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., danych z Jednolitego Pliku Kontrolnego, danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPiK, raportów poborców skarbowych - wynika, że Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki ujawniono jedynie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości objętej KW nr [...], której wartość oszacowana przez biegłego wynosi 16.846.000,00 zł. Naczelnik US dokonał wprawdzie zabezpieczenia zaległości objętych kwestionowaną decyzją na ww. nieruchomości, jednak obciążające ją inne (wcześniejsze) hipoteki, które wg stanu na dzień 10.02.2020r. wynoszą 45.752.173,71 zł nie pozwalają na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika US nawet w przypadku uznania, że - jak twierdzi Strona - wartość tej nieruchomości została zaniżona o ok. 40-50% w stosunku do cen rynkowych. Ponadto egzekucję z powyższej nieruchomości na wniosek wierzyciela, który dokonał zabezpieczenia (na kwotę znacznie przewyższającą wartość nieruchomości) przed Naczelnikiem US prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...]. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 27.02.2019r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej Spółki. Okoliczności sprawy potwierdzają zatem, że egzekucja z majątku Spółki wobec należności będących przedmiotem niniejszego postępowania okazała się bezskuteczna. W konsekwencji zaistniały pozytywne przesłanki dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z wyżej opisanych tytułów. W dalszych wywodach organ odwoławczy zaznaczył, że pierwsze znane zaległości płatnicze Spółki dotyczą nieuregulowania podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. oraz podatku od nieruchomości za 2015r. W związku z tym organ przyjął, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań począwszy od dnia 27 stycznia 2015 r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w spłacie drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien był w 14-dniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.Takie kroki nie zostały podjęte. Wobec Spółki w dniu 6 lutego 2018r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości układowej, jednak wniosek ten po pierwsze złożony został przez wierzyciela, a nie zarząd, a po drugie, okazał się nieskuteczny, został bowiem zwrócony wnioskodawcy wobec nieuzupełnienia jego braków. Dalej organ wyjaśnił, że nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność stanu finansów Spółki, spraw księgowych i stanu zadłużenia spółki, jak również z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, sa to bowiem okoliczności które zostały przez organ nalezycie wyjaśnione w opaciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy. Strona nie uprawdopodobniła także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Organ nie uwzględnił argumentacji Skarżącego powołującego się na zły stan swojego zdrowia psychicznego argumentując, że Skarżący mimo to aktywnie prowadził sprawy Spółki, choroba zatem nie uniemożliwiała mu prowadzenia działalności. Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Warunku takiego bowiem nie spełnia wskazane przez Stronę prawo wieczystego użytkowania nieruchomości objętej KW nr [...], której wartość oszacowana przez biegłego, wynosi 16.846.000 zł. Z zapisów ww. księgi wg stanu na dzień 10.02.2020r. wynika, że przed zabezpieczonymi wierzytelnościami z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wcześniej muszą zostać zaspokojone poza kosztami egzekucyjnymi, uprzednio wpisane wierzytelności w łącznej kwocie 45.752.173,71 zł. Zatem wskazana nieruchomość nie stanowi realnego mienia umożliwiającego efektywną egzekucję Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych decyzji.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art.123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy oraz art. 200 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz uniemożliwienie stronie końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie; art. 122 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych, mających na celu ustalenie czy istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, jaki jest rzeczywisty stan wierzytelności hipotecznych na nieruchomości w G, brak rozstrzygnięcia w zakresie wniosków dowodowych podatnika; art. 121 § 1 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez zakreślenie terminu do zapoznania się przez stronę z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trakcie nasilenia przewlekłej choroby Skarżącego; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, szczególnie gdy weźmie się pod uwagę to, że zgłoszone one zostały w celu udowodnienia tez odmiennych od przyjętych przez organ podatkowy, naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez organ podatkowy poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego psychiatry, w przypadku braku wiedzy fachowej po stronie organu w zakresie skutków chorób psychicznych dla zdolności strony w zakresie procedowania spraw, art. 122 w zw. art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, w postaci: przesłuchania wnioskowanych świadków, księgowej spółki oraz strony, powołania biegłego na okoliczność ustalenia realnej kondycji finansowej spółki i braku wystąpienia obiektywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki wobec bezpodstawności wpisania hipotek [...] SA do KW nieruchomości w G. (wartość nieruchomości przewyższa realne zadłużenie hipoteczne). art. 70 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż został przerwany bieg przedawnienia roszczenia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, podczas gdy podatnika nie zawiadomiono prawidłowo w dniu 18 maja 2018 roku, jak twierdzi organ podatkowy, Strona zarzuca organom podatkowym nieuzasadnioną przewlekłość postępowania podatkowego, skutkującą naliczeniem odsetek znacznej wysokości oraz przedawnienie zobowiązań podatkowych wobec Skarżącego jako mającego odpowiadać solidarnie ze spółką za jej zobowiązania podatkowe, art. 116 § 1,2,4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do Skarżącgo, wyrażające się m.in. w przyjęciu, iż w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego były przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, a Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, art. 118 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w treści decyzji podatkowej, art. 108 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe Spółce została prawidłowo wydana podczas gdy spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku i czeka na jej rozstrzygnięcie, co skutkować może zniesieniem odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jak również fakt, iż solidarnie odpowiedzialny wraz ze spółką podatnik nie miał wiedzy o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki A S.A. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie okoliczności mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a zarazem niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego: przesłuchanie w charakterze świadków M.S., D.O. Biegłego Rewidenta, osobę prowadzącą księgi rachunkowe spółki, na okoliczność stanu finansów spółki i spraw księgowych spółki w okresie objętym decyzją, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej spółki w okresie objętym przedmiotową decyzją, dowodu z dokumentacji medycznej M.S. znajdującej się w aktach sprawy oraz będącej w posiadaniu strony (z uwagi na dane wrażliwe - do okazania Sądowi na wezwanie) lub zwrot sprawy do organów podatkowych celem rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325– dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 118 O.p. przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Zgodnie z treścią art. 118 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2014r. powstały w 2014r., a za grudzień 2014r. w 2015r. Zatem zgodnie z ww. przepisem termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r., a za grudzień 2014r. – z dniem 31 grudnia 2020r. Termin ten nie został przekroczony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 3 grudnia 2019 r. W kwestii natomiast przedawnienia samego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podatnikiem, o którym mowa w powyższym przepisie, jest na gruncie przedmiotowej sprawy Spółka A, a nie Skarżący, który nie jest podatnikiem w odniesieniu do zobowiązań Spółki A, tylko osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za te zobowiązania. Stąd też bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki A w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik, czyli Spółka A, został zawiadomiony. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 kwietnia 2018 r. wystosowano do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które w dniu 18 maja 2018 r. doręczono również Spółce (bank w odpowiedzi wskazał, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na saldo wynoszące 0 zł). Wbrew stanowisku Skarżącego, z dniem 18 maja 2018r. doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki A w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. Przechodząc do oceny przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych wskazać należy, że zostały one określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Poza wskazanymi wyżej szczególnymi przesłankami, warunkiem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe jest uprzednie doręczenie podatnikowi (spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi bowiem o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została spełniona. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało bowiem wszczęte w dniu 3 października 2019 r., natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2018r. wydana wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. została doręczona Spółce w dniu 26 lutego 2018r. Nie ulega wątpliwości, że warunki wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności, wynikające z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została przez Spółkę zaskarżona do sądu administracyjnego. Art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uzależnia wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od wcześniejszego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2018r. wydana wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. jest decyzją ostateczną, toteż wypełnia dyspozycje art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie odnoszą się do konieczności prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, aby możliwe było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej mówi jedynie o "ostateczności" takiej decyzji, a więc niemożliwości jej zaskarżenia na etapie postępowania administracyjnego, w toku instancyjnym. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jest dopuszczalne wówczas, gdy spółka posiada zaległości podatkowe. Skoro istnienie takich zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. III SA/Wa 1688/15). Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Ta okoliczność nie była kwestionowana. W sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. Jednocześnie jak wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji może zostać ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. I FSK 1783/12. Z powyższą sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. W toku egzekucji administracyjnej ustalono, że Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych ani ruchomości. Spółce wprawdzie przysługuje prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości, niemniej jednak wartość tego prawa oszacowana przez biegłego na kwotę 16.846.000 zł przekracza wartość zobwiązań obciążonych hipoteką (45.752.173,71 zł). Ponadto postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowienie, z dnia 27 lutego 2019r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Niewątpliwie zatem egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła bowiem do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszą decyzją. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Prawidłowo organ wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc od dnia 27 stycznia 2015r. – był to pierwszy dzień opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. i że od tej daty należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarząd Spółki takiego wniosku nie złożył, narażając wierzycieli na straty. Czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć ów wniosek, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest bowiem ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Każde przekroczenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest traktowane jednakowo. W przypadku zatem uznania takiego wniosku za niezłożony we właściwym czasie, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiejkolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzją określającą okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego należy oczekiwać od członka zarządu. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły jego wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia ogólnie rzecz ujmując stanu majątkowego Spółki i spraw ksiegowych. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była kondycja finansowa Spółki. Jak wskazano, przyczyny zaprzestania regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań pozostają bez znaczenia. Z tego względu wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego, księgowego, jak również dowodu opinii biegłego nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak natomiast wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Skarżący wreszcie powołuje się na swój zły stan zdrowia psychicznego, który w jego ocenie powoduje że nie był świadomy skutków wydawanych decyzji. Z dokumentów złożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem (w tym opinii psychiatrycznej sporządzonej w dniu 09.12.2019r.) wynika, że "M.S. z powodu psychozy efektywnej dwubiegunowej miał zniesioną zdolność rozpoznawania znaczenia czynu i pokierowania swoim postępowaniem (...) od 2011 roku do czasu objęcia badanego względnie regularną opieką psychiatryczną ambulatoryjną i włączenia leczenia farmakologicznego, czyli 2013 roku". Zaległości podatkowe Spółki, których niniejsze postępowanie dotyczy, powstały w 2014 r., a więc po okresie, o którym mowa w ww. opinii. Ponadto prawidłowo organ wskazał, że Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu A SA w okresie od 11.01.2013r. do 05.05.2017r., nie tylko formalnie, ale i faktycznie. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona znała stan finansów Spółki, podpisywała bowiem sprawozdania finansowe za lata 2013-2015, a zatem choroba Skarżącego nie uniemożliwiała mu czynnego prowadzenia spraw Spółki. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że pomimo problemów zdrowotnych Skarżący nie podjął decyzji o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu A S.A. Wobec powyższego Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. Ponadto należy podkreślić, że Skarżący posiadał w okresie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (jak też w okresie powstania zaległości podatkowych) i nadal posiada pełną zdolność do czynności prawnych, zatem był i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez niego czynności prawne są ważne. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z 20.04.2017r., II CSK 435/16) występowanie objawów choroby psychicznej nie jest równoznaczne z niezdolnością do świadomego i swobodnego podjęcia decyzji i wyrażenia woli. Już w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12.12.1960r., I CO 25/60 (OSN 1961, nr 2, poz. 32) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż osoba pełnoletnia nieubezwłasnowolniona ma pełną zdolność procesową, chociażby była chora psychicznie (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.09.2012r., II CSK 36/12). Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15). W niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Za taki majątek nie może być bowiem uznane prawo użytowania wieczystego nieruchomości w G, która jest obciążona hipotekami o wartości znacznie przekraczającej wartość tego prawa. Ustalenia tego Skarżący nie zdołał skutecznie podaważyć. Wartość obciążąjących nieruchomość hipotek korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia wynika z treści księgi wieczystej, która korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemania tego nie mogłyby obalić same zeznania skarżącego czy też powołanych przez niego świadków mających dowodzić rzeczywistej wartości zobowiązań Spółki zabezpieczonych przez wpis hipotek. Podsumowując, w ocenie Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności jako element wykonania zasady zawartej w art. 123 tej ustawy, przewiduje swoiste prawo strony do "ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji przed wydaniem decyzji zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów wyznaczając w tym celu stosowny termin. Jeżeli Strona uważa, że jej stan zdrowia uniemożliwia jej pełne korzystanie z przysługujących jej praw procesowych, może korzystać z pomocy pełnomocnika, nie może natomiast wykorzystywać tego argumentu do obstrukcji postępowania. Skarżący nie jest ubezwłasnowolniony ani w żaden inny sposób ograniczony w swojej zdolności procesowej, stąd też wskazany zarzut nie jest uzasadniony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.