I SA/Gd 781/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A T. O.1, T. O.2 J. O. Spółka Jawna w K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 11 lipca 2023 r. nr 2201-IOV-3.623.5.2023/10/02 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1, art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania T. spółka jawna w K. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej również jako: "organ I instancji") z dnia 14 kwietnia 2023 r., odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2917 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę. Z decyzji tej wynika, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 2.190.778,-zł wynikający z 203 faktur wystawionych przez S. za zakup stali, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS wydał decyzję z dnia 19 maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku. Decyzja Dyrektora IAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/17 oddalił skargę Spółki. Na powyższy wyrok strona wniosła dnia 2 marca 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. strona złożyła – na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec – październik 2011 r., powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 19 maja 2017 r. Mając jednak na uwadze, iż w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jednocześnie pozostawało w toku zainicjowane przez stronę postępowanie sądowoadministracyjne (skarga kasacyjna), która nie została rozpoznana przez NSA, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. zawiesił z urzędu wznowione postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1219/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki, a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2018 r. wpłynął do organu wraz z aktami sprawy dnia 6 lutego 2023 r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 16 lutego 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie wniosku Spółki o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. Następnie decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2017 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uznając, że powołane we wniosku o wznowienie orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie oparte zostało na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia, które, zdaniem strony, ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzje podatkową w rozumieniu ww. przepisu zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Z powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. wynika, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz, że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W ocenie organu rozpoznającego wniosek strony, stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w ww. sprawie odbiegają znacznie od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów , na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje. Ich prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przesądza tym samym, że powołany we wniosku strony wyrok TSUE nie ma zastosowania w sprawie. Na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, czyli zakończonej decyzją ostateczną tut. organu z dnia 19 maja 2017 r., przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza tezy orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. Podkreślono, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych przez kontrahenta strony, S. z siedzibą w P., nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia. Dyrektor IAS podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że w kontrolowanym okresie transakcje opisane na kwestionowanych 203 fakturach pochodzących od Spółki S. nie zostały rzeczywiście dokonane. Zebrane w ramach toczącego się postępowania dowody pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie objętej tym postępowaniem sprawy podatkowej. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w których podatnik nie miał statusu strony, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W ocenie organu rozpoznającego wniosek, sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest analogiczna do sprawy rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18, a więc decyzja z dnia 19 maja 2017 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na brak wystąpienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji. Ponadto, Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że analiza uzasadnienia decyzji dla S. zastąpiła analizę źródłowego materiału dowodowego, a organ odwoławczy nie wskazał żadnej własnej argumentacji, o czym świadczy uzasadnienie decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2017 r., w której wskazano, z powołaniem konkretnych przepisów, jakie okoliczności ustalone w sprawie świadczą o naruszeniu prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Na powyższą decyzję z dnia 14 kwietnia Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem orzeczenia TSUE, na które powołuje się strona, była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy: - był związany – na mocy przepisów węgierskich – ustaleniami faktycznymi i kwalifikacją prawną dokonanymi przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika i swoją decyzję oparł na tych ustaleniach, - zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające – m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach rozpatrywanej sprawy – zakończonej decyzją ostateczną z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. – nie miała miejsca sytuacja rozważana w ww. wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i braku udzielenia do nich dostępu stronie, a przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w żaden sposób nie narusza przywołanej w tym wyroku tezy. Organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się liczne dowody, zawierające istotne dla sprawy informacje, przy czym są to dowody: - pozyskane od innych organów, w tym od: • Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (zawierające m.in. ogólnodostępne dane z KRS, informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego P1. właściwego miejscowo dla kontrahenta strony, protokoły przesłuchania świadków), • Z Prokuratury Rejonowej P1. (protokoły przesłuchania prezesów Spółki S.), • Od obcych administracji podatkowych (odpowiedzi na wnioski SCAC 2004 z Łotwy i Węgier), - pozyskane przez organ prowadzący postępowanie wobec strony (dowody źródłowe dot. spornych transakcji, w tym przedłożone przez stronę, przesłuchania świadków i strony). Każdy dowód z osobna został poddany szczegółowej analizie i ocenie pod kątem jego wiarygodności i znaczenia dla sprawy. Tak też zostały ocenione dowody, w tym wyjaśnienia składane przez stronę. Zdaniem organu II instancji, z wyroku TSUE nie wynika obowiązek zapoznania strony z całością akt sprawy prowadzonej wobec kontrahenta, lecz tylko z tymi dokumentami lub ich częścią, które istotne są dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W tym zakresie TSUE potwierdził ponadto, że do niektórych dokumentów lub ich części dostęp może być ograniczony z uwagi na cele leżące w interesie ogólnym. Takie ograniczenia w prawie polskim przewiduje art. 179 w zw. z art. 178 O.p. Końcowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że wyrok Trybunału koncentruje się na kwestiach związanych z prawidłowym zastosowaniem zasady prawa do obrony w kontekście materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań. Jeżeli zatem materiał dowodowy został zebrany prawidłowo, a strona miała zagwarantowane prawo zapoznania się z nim i wypowiedzenia się w sprawie, to bez znaczenia dla sprawy rozstrzyganej w trybie wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pozostają zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania w sposób wystarczający. Zarzuty w tym zakresie strona miała bowiem prawo podnosić – i z prawa tego skorzystała – w postępowaniu zwykłym. Okazały się one jednak nieskuteczne – sądy administracyjne obu instancji potwierdziły bowiem, że ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: 1. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ II instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – wyrok TSUE C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony o jej uchylenie w całości z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należało uznać za uzasadniony; 2. naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców Spółek, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że Spółka nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach VAT nabycia, w stosunku do których to podmiotów w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Organ odwoławczy ponadto, odnosi się wyłącznie do twierdzeń odpowiadającej jego koncepcji pomijając milczeniem przeczące tej tezie argumenty strony, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów usług za miesiące od czerwca do października 2011 r. Główny spór w sprawie koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako: "Trybunał", "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Z wyroku tego wynikają trzy podstawowe wnioski potencjalnie istotne dla sprawy – trzy wskazania. Po pierwsze, organy podatkowe w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów). Po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań (administracyjnych, karnych), a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku tych innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Powinności te współkształtują zasadę ogólną prawa do obrony, od której dopuszczalne są jednak odstępstwa. Odstępstwa te są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego. Z omawianego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy nie może zostać zwolniony z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które organ ten podejmuje decyzje, przez co podatnik ten zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Zdaniem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku w sprawie C-189/18). Następnie należy poddać pod rozwagę to, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącej zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria oceny wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX 2378150). Ponadto akcentuje się w orzecznictwie, że konkretne rozstrzygnięcie Trybunału, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 269176) NSA, dokonując oceny innego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. Trybunał w omawianym orzeczeniu, jak wyżej wskazano, przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku Trybunału wykładnia tego pojęcia nie wykazuje precedensowego charakteru, co jest niezbędne do uznania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W zakresie wykładni tej zasady Trybunał kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie Trybunał w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podziela zdania Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (wyrok NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17,LEX nr 2625158). W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Podkreślić należy, że Wyrok Trybunału w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w znacząco odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym, to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2017 r., jak też z zawartości akt administracyjnych, wynika, że organy podatkowe działały w sprawie w oparciu o obszerny materiał dowodowy, nieograniczający się do dowodów zebranych w innych postępowaniach, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami. W aktach sprawy znajdują się liczne dowody, zawierające istotne dla sprawy informacje, przy czym są to zarówno dowody pozyskane od innych organów (w tym od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zawierające m.in. ogólnodostępne dane z KRS, informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego P1. właściwego miejscowo dla kontrahenta strony, protokoły przesłuchania świadków, z Prokuratury Rejonowej P1. - protokoły przesłuchania prezesów Spółki S., od obcych administracji podatkowych – odpowiedzi na wnioski SCAC 2004 z Łotwy i Węgier, jak również dowody pozyskane przez organ prowadzący postępowanie wobec strony (dowody źródłowe dot. spornych transakcji, w tym przedłożone przez stronę, przesłuchania świadków i strony). Każdy dowód z osobna został poddany szczegółowej analizie i ocenie pod kątem jego wiarygodności i znaczenia dla sprawy. Tak też zostały ocenione dowody, w tym wyjaśnienia składane przez stronę. Organy podatkowe w trybie zwykłym udostępniły Spółce dowody zaczerpnięte z innych postępowań, na podstawie których wydały decyzję wymiarową. W ocenie Sądu, opartej na szczegółowym badaniu zawartości akt, jawne dla Spółki administracyjne akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną zawierają materiały, na których swoje ustalenia oparły organy podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej część dokumentów pochodzących z postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej kontrahenta oraz z postępowania karnego. Dokumenty te zostały włączone do akt i udostępnione stronie. Należy podkreślić, iż Skarżąca miała nieograniczony dostęp do akt sprawy. Dowody, na których swoje ustalenia oparł organ odwoławczy, znajdowały się w jawnych dla Skarżącej aktach jej sprawy i były jej dostępne. Skarżąca mogła prowadzić polemikę z tezami dowodowymi organów podatkowych i rzeczywiście ją prowadziła w postępowaniu w trybie zwykłym. Przypomnieć przy tym należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1219/18, w którym oddalając skargę kasacyjną Skarżącej, Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. wskazując, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej, (która była przedmiotem wniosku o wznowienie), dla ustalenia stanu faktycznego organ nie posłużył się wyłącznie decyzją wydaną w sprawie S. Przede wszystkim do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków (i inne dowody uzyskane z prowadzonych wcześniej postępowań), w tym protokoły przesłuchania M. R., które ocenione zostały samodzielnie przez organ we wzajemnym ich (dowodów) powiązaniu. Wskazać należy, że w sprawie objętej skargą wszystkie dowody, na jakich oparły się organy podatkowe wydając decyzję zostały włączone do akt sprawy, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią na każdym etapie postępowania. Strona była zawiadamiana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej włączono materiały dowodowe z tych postępowań w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 maja 2017 r. dotyczącej Skarżącej. W związku z tym należy uznać, iż Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami. Bez wpływu na wynik sprawy pozostawały zarzuty naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p. jeśli uwzględni się, że podjęte rozstrzygnięcie nie wynikało jedynie z treści decyzji wydanej dla S., lecz z całości obszernego materiału dowodowego. Skarżąca skorzystała z prawa do czynnego udziału w sprawie oraz zapewniono jej możliwość podejmowania inicjatywy dowodowej. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Ponadto ocena prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1219/18. Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p.; art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pozostałe zarzuty podnoszone przez Skarżącego stanowią pewną konsekwencję stanowiska, które legło u podstaw pierwszego z nich, a zatem ocena Sądu w tym zakresie nie może być inna, aniżeli uznanie ich jako chybione. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.