I FSK 1219/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp.j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/17 w sprawie ze skargi T. Sp.j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.122-126.2017, PT2/4213-479-483/16/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Sp.j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. spółka jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 maja 2017 r. dokonał względem skarżącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ kontroli skarbowej zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.190.778 zł, wynikający z 203. faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez S. sp. z o.o. z siedzibą w P. mających dokumentować dostawę prętów żebrowanych i gwoździ. Według organu, faktury wystawione przez S. nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu-sprzedaży stali pomiędzy stronami i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji podważone faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazaną na początku decyzją z dnia 19 maja 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, ze S. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała jako tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje, że nabywa towary, a następnie dokonuje jego "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT – bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Z kolei skarżąca nie zainteresowała się wiarygodnością dostawcy, który jako podmiot dopiero rozpoczynający działalność gospodarczą o minimalnym kapitale zakładowym, nieznany w branży, od razu zaczął osiągać wielomilionowe obroty. Spółka ograniczyła kontakty z wystawcą faktur do kontaktów telefonicznych oraz e-mail, a w ten sposób w istocie nie wiedziała, z kim się kontaktuje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła, że stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, głównie dlatego, że nie uwzględniono wniosków dowodowych strony. W sumie bezzasadnie przyjęto, że podważone faktury dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Gd 1039/17) uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie. Dla wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było wykazanie, że nie tylko doszło do nabycia towaru, ale że nabycie miało miejsce ze strony wystawcy faktur. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej. Prezes zarządu tej spółki M. R. jedynie podpisywał dokumenty przygotowane przez inne osoby i nie był zorientowany w działalności spółki. Transakcje zakupu S. nie miały charakteru dostawy, gdyż nie prowadziły do nabycia przez tę spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zasadnie przeto uznały organy, że podważone faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, zasadne było także stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że spółka T. nie dochowała należytej staranności. W toku kontroli spółka nie okazała żadnych innych, poza rejestracyjnymi, dokumentów, które jednoznacznie świadczyłyby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta. W tym zakresie strona nie dochowała dobrej wiary. Kontakt ze S. ograniczył się do rozmów telefonicznych i wymiany e-mali, czego nie można było uznać za wystarczające w sytuacji kontaktów z podmiotem nowopowstałym o nieustalonej renomie, który od razu rozpoczął realizowanie milionowych obrotów, a ponadto przy uwzględnieniu, że spółka działa na rynku od wielu lat i jest podmiotem doświadczonym. Sąd podkreślił także, że w świetle zeznań księgowej C. M. można było nawet mówić o świadomym udziale spółki w oszukańczym procederze. Świadek zeznała bowiem, że gdy informowała D. O. o przewidywanej kwocie podatku VAT do zapłaty, to przedstawiał on faktury na zakup stali, które miały się zapodziać, a które zmniejszały kwotę zobowiązania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka T., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 180 art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej – "O.p.", poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, dokumentom CMR, atestom, że transakcje nie miały miejsca. Jednocześnie kasator wskazuje, iż powyższy zarzut został sformułowany wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez inne organy bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania. Organ odmawiając przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. Takie działalnie organu jest niezgodne z prawem, co potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 roku sygn. akt I SA/Bk 600/16; b) art. 122 w związku z art. 191 ustawy O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów, noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez Stronę, z których wynika, iż transakcje miały miejsce (m.in. korespondencja e-mail, dokumenty CMR, dalsza sprzedaż towaru) zeznań strony, a nadto, iż transakcje te zostały przeprowadzone z uwzględnieniem zachowania dobrej wiary przez spółkę; c) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że spółka działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami na rzecz S. sp. z o.o., której działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikowała, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u.; d) art. 194 §1 O.p. w związku art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie skarżonej decyzji były z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu; e) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; f) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji informacji dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym w ślad za odwołaniem organu pierwszej instancji, które potwierdziły weryfikację statusu kontrahenta - w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Nowe Miasto, który potwierdził, że S. sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że pominięcie przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji. 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo administracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta Skarżącego. Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami skargi; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego zawartymi w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.; 4) art. 70c O.p. poprzez wystosowanie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie nie może odnosić skutku w niniejszym postępowaniu; 5) art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT, dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawcy był spółce znany, a co więcej organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż spółka godziła się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem. Tymczasem, jak sam organ wskazuje, spółka była w posiadaniu towaru, który kolejno odsprzedała kolejnym podmiotom, a czego organ nie kwestionuje. Organ jednocześnie odmawia skarżącej zachowania dobrej wiary podnosząc, iż od podmiotów działających w branżach wrażliwych wymaga się większej staranności przy weryfikowaniu własnych dostawców. Przy czym jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane wobec kontrahenta skarżącej spółki już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania dostawców. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności podmiotów, albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych - wydając T. potwierdzenie zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT czynnego. Gdyby zatem działalność dostawcy skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia, organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż skarżąca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania Ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od skarżącej spółki. Co więcej, organ sam potwierdził (w wydanych zaświadczeniach o zarejestrowaniu dostawcy jako czynnego podatnika VAT), iż działalność kontrahenta nie budzi wątpliwości na dzień wydania oświadczenia. Powyższe naruszenie zostało usankcjonowane przez Sąd w skarżonym wyroku; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany dalszym kontrahentom (podmiotom prowadzonym działalność gospodarczą), a czego organ nie kwestionuje a do czego Sąd się nie ustosunkował; 8) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia spółce, że transakcje strony ze S. sp. z o.o. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka ta działa poza granicami prawa. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał miejsce, gdyż społka znajdowała się w jego posiadaniu. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że społka mogła posiadać stal z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. Należy zatem przyjąć, iż dostawca dysponował towarem, który kolejno nabyła skarżąca spółka, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym tym bardziej, iż z otrzymanych przez organ dokumentów od administracji skarbowej Łotwy oraz Węgier wynika, iż towar był przedmiotem dostawy (SCAC 2004 nr [...], SCAC 2004 nr [...] oraz [...]). Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się do powyższego w żadnej mierze; 9) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ w skarżonej decyzji wskazuje co prawda, iż przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania decyzji, niemniej jednak z dokumentów CMR oraz wyjaśnień strony wynika, iż towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji łańcuchowych. Okoliczności tej także nie wyjaśni Sąd w skarżonym wyroku; 10) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku oraz w sposób nieuzasadniony, wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy uznał, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką a S. sp. z o.o. nie mogły mieć miejsca. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, przy czym w niniejszej sprawie nie stwierdzono aby zaistniała jakakolwiek przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ponadto nie zostały spełnione warunki wymagające uchylenia wydanego w sprawie wyroku i odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 70c O.p. W jego ramach skarżąca podnosi, że zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie zawierało wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie, nie wywierało skutków dla postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tego zarzutu kasator wskazuje, iż przywołany przepis należy rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie, o którym tu mowa, dla swojej skuteczności, wymaga sprecyzowania czynu, który w postępowaniu karnym skarbowym został zarzucony podatnikowi. Na poparcie tego stanowiska strona przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2308/13. Zarzut powyższy nie jest zasadny. Skarżąca nie podważa tego, w dniu 2 września 2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2011 r. do października 2011 r., należnego od spółki T. spółka jawna w K. Uważa natomiast, że niezbędnym elementem zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. jest sprecyzowanie czynu, który zarzuca się podatnikowi. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 1149 ) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Unormowanie to realizuje obowiązek informacyjny, o którym była mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, gdzie stwierdzono, ze "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP". Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią. Wystosowane w niniejszej sprawie pismo (zawiadomienie z dnia 7 września 2016 r., akta adm. t. VIII, k. 1442) informujące podatnika, że "z dniem 2 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", było wystarczające do wywołania skutku, jakie prawo wiąże z doręczeniem tego zawiadomienia. Podatnik został bowiem poinformowany, że jego zobowiązanie nie ulega przedawnieniu, jak również o przyczynie takiego stanu rzeczy, a zatem przedmiotowe zawiadomienie realizowało cel, o którym była mowa w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Należy także odnotować, że problematyka treści zawiadomienia kierowanego do strony w trybie art. 70c O.p., była przedmiotem oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 przesądził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, ze nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wynika z tego, że wbrew stanowisku kasatora, poinformowanie o kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, nie jest konieczne dla wywołania skutku właściwego dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Ubocznie można także odnotować, że przytoczony przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2308/13, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FPS 908/14. Ponadto przy sposobności uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 70c O.p. strona stwierdziła, że w jej ocenie w sprawie podatkowej doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednakże takie stwierdzenie strony nie zostało powiązane z określnym zarzutem, czy zarzutami naruszenia prawa. Tymczasem jak to powyżej zostało zaznaczone, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc związany jest sformułowanymi zarzutami w postaci wskazania konkretnych przepisów prawa, jakie zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji (poza branymi pod uwagę z urzędu – nieważnością postępowania oraz przesłankami odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.). Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji, obok zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ powoływał się na ziszczenie przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.), w stosunku do czego strona również nie sformułowała zarzutów. Strona wskazuje ponadto w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70c O.p., że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii skuteczności zawiadomienia wystosowanego w trybie tego przepisu, jednakże stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podnosi jedynie, że Sąd nie odniósł się dostatecznie w uzasadnieniu wyroku do sformułowanych w skardze (do tego Sądu) zarzutów, podczas gdy w tych ramach zarzut naruszenia art. 70c O.p. nie został wyartykułowany (w skardze do WSA), a więc zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można było powiązać z problematyką wymogów zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Także w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. spółka stwierdziła jedynie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta skarżącego, a zatem i tego zarzutu nie dało się skojarzyć z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sumie więc twierdzenie strony o braku wypowiedzi Sądu pierwszej co do skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. nie zostało powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania i nie mogło być obecnie oceniane przez Sąd kasacyjny. Tylko więc na marginesie można zwrócić uwagę, że brak ustosunkowania się Sądu do zakreślonej obecnie przez stronę problematyki treści art. 70c O.p. nie oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji także z perspektywy przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro ustalenia w tym zakresie przywołał w części sprawozdawczej i finalnie nie stwierdził naruszenia prawa. Przystępując z kolei do oceny zarzutów związanych z ustaleniami faktycznymi, to strona przede wszystkim zarzuca, że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a wyprowadzone z oceny tego materiału wnioski, były dowolne. Postawione zarzuty nie były jednak zasadne. Według strony, o braku zgromadzenia całego materiału dowodowego ma świadczyć zaniechanie przesłuchania w postępowaniu podatkowym M. R. - prezesa zarządu S. (pełniącego formalnie funkcję w okresie spornych dostaw – przypis). Należy przypomnieć, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym faktycznie nie przesłuchano M. R., a wniosek spółki w tym zakresie został załatwiony odmownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r. Jednakże, co trzeba podkreślić, organy dysponowały protokołami przesłuchania M. R., zgromadzonymi pierwotnie w sprawie karnej oraz w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie S. (przesłuchanie świadka przeprowadził w ramach pomocy prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku). Skarżąca twierdzi, że w powyższym zakresie nie tylko nie zgromadzono całego materiału dowodowego, ale też naruszono prawo strony do inicjatywy dowodowej strony i pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniu. Oceniając powyższy zarzut jako niezasadny, w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że z przepisu art. 188 O.p. wynika, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z brzmienia ww. przepisu. Również w licznym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 oraz z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Należy równocześnie zaznaczyć, że zasada określona w art. 180 § 1 O.p., wskazująca, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p. z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponieważ w przepisie tym użyto określenia "w szczególności", co wskazuje na przykładowe wymienienie środków dowodowych, za dopuszczalne uznaje się uznanie za dowód dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, karnych). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie się przyjmuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny ustalony być może na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, czy z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1333/17). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne stanowisko nie da się zaakceptować mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy oraz wewnętrzną niesprzeczność prawa. W świetle powyższego organy miały pełne prawo do tego, aby w mniejszej sprawie wykorzystać materiały w postaci protokołów przesłuchania M. R. pochodzące z postępowania karnego i postępowania podatkowego prowadzonego względem S. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie stronie wypowiedzenie się w ich zakresie, co też miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że spółka w toku postępowania podatkowego nie sformułowała rzeczowych argumentów wymagających ponowienia dowodu z przesłuchana świadka, a w szczególności nie wskazała na sprzeczności w zeznaniach, czy też niedające się usunąć wątpliwości. Twierdzenie kasatora, że w postępowaniu karnym świadek nie zeznawał w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nie podważa wartości tych zeznań, skoro zostały one podtrzymane w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Nie można było również uznać, ze materiał dowodowy oceniony został dowolnie. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści w granicach wytyczonych przez art. 191 O.p., czyli w ramach swobodnej oceny dowodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja strony skarżącej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych w postaci zaprzeczenia tym ustaleniom. Ponadto strona skarżąca próbuje podważyć poszczególne ustalenia organów zapominając, że w świetle art. 191 O.p. ocena, o której tam mowa, odnosi się nie tylko do poszczególnych dowodów, ale obejmuje też ich kompleksową analizę. Podważenie oceny organów, a zatem wykazanie, że organy podatkowe uchybiły regulacji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że w procesie dochodzenia do wniosków z oceny dowodów, organy przyjęły konkluzje nielogiczne, niezgodne z zasadami do świadczenia życiowego. Tym samym niewystarczające jest pokazanie, że ocena dowodów mogła być inna, że mogła prowadzić do odmiennych wniosków. Swobodna ocena dowodów nie gwarantuje identyczności konkluzji, lecz rozumowanie logiczne, racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie podnosi się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17, z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2359/18, z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1187/21). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Przede wszystkim należy przypomnieć, ze organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że w związku z wystawionymi fakturami miał miejsce realny obrót towarowy. Dlatego też obszerne wywody skarżącej pokazujące, ze towar (wyroby stalowe) w rzeczywistości istniał i był przedmiotem dostaw ze strony zagranicznych producentów (z Łotwy i Węgier), nie podważa poczynionych w sprawie ustaleń i ocen, podobnie jak okoliczność transportu tego towaru, wykonywanego przez określone podmioty. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast to, że sprzedawcą towaru na rzecz strony była firma S., że to ten podmiot realizował dostawy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W istocie więc podważona została strona podmiotowa transakcji i zgodność podmiotowa faktur wystawionych dla udokumentowania dostaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił jako prawidłowe ustalenia, że S. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Świadczyły o tym zwłaszcza zeznania M. R. piastującego funkcję prezesa zarządu i będącego jedynym wspólnikiem, który wprost stwierdził, ze działał na polecenie nieznanej bliżej osoby o imieniu R., za namową którego miał kupić spółkę. Z zeznań tych wynikało także, że nie był zorientowany w prowadzonej przez spółkę działalności, nie zajmował się rozliczaniem transakcji, nie ustalał ceny sprzedaży towarów i nie miał wiedzy na temat dokumentów związanych ze sprzedażą, a także nie znał podmiotów odbierających stal. Jego działanie ograniczało się do składania podpisów, wykonywania telefonów i wypłacania środków z rachunku bankowego oraz przekazywania ich nieznanej osobie. Organy na drodze do wniosku odnośnie niewykonywania działalności gospodarczej przez S. uwzględniły także to, że owa spółka nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmując jedynie powierzchnią 1m2 powierzchni biurowej na podstawie stosownej umowy. Zauważono również, że spółka S. po upływie siedmiu miesięcy od rozpoczęcia wystawiania faktur, zaprzestała tego procederu i doszło do nagłego zerwania kontaktów. Słusznie więc ocenił Sąd pierwszej instancji, ze skoro prezes jednoosobowego zarządu spółki nie decydował w sprawach spółki, to nie można było uznać, że spółka ta brała udział w obrocie gospodarczym. O udziale tym decydować mogły tylko czynności ze sfery tego obrotu (prawne i faktyczne) uskuteczniane przez uprawnione do reprezentowania podmioty. Dlatego też sama okoliczność wymienienia S. w treści faktur i innych dokumentów handlowych, czy też pozostawanie nazwy spółki w świadomości przedstawicieli producentów stali, bądź firm transportowych, nie stanowiły o tym, że spółka S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Uwzględnienie także, że S. wykazując w deklaracjach za II i III kwartał 2011 r. niewielką nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie przedstawiła dokumentów do kontroli, w powiązaniu z powyższymi ustaleniami, uprawniało stwierdzenie, że brała udział w oszustwie jako "znikający podatnik". W sytuacji, w której wykazane zostało, że podmiot figurujący w treści faktur jako dokonujący dostawy, w rzeczywistości dostawcą tym nie jest, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez dysponenta towaru, który na potwierdzenie jego nabycia otrzymał fakturę, uzależnione jest od dochowania tak zwanej dobrej wiary. Pogląd w tym zakresie utrwalony jest bowiem w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Powyższe odpowiada stanowisku TSUE uznającemu, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04 (pkt 65 i 68); wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, (pkt 24); wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04, pkt 51). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że dobrą wiarę nabywcy towaru na podstawie wadliwej podmiotowo faktury oceniać się powinno w sposób zindywidualizowany, przy uwzględnieniu ustaleń organów i twierdzeń samego podatnika, które dotyczą wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn.. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13 oraz z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I FSK 611/19). Gdy chodzi o ocenę braku zachowania przez podatnika zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w kontaktach z dostawcą wyrobów stalowych – spółką S., to nie można stanowisku organów i akceptującego ich ustalenia Sądu pierwszej instancji zarzucić naruszenia prawa. Uzasadnione wątpliwości i podejrzenia co do wiarygodności i rzetelności spółki S. powinny wzbudzić u podatnika już same okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem za pośrednictwem telefonu w warunkach oferty wielomilionowych dostaw. Tymczasem Spółka podjęła ryzyko takiej współpracy na bardzo dużą skalę z całkowicie nieznanym wcześniej dostawcą, z firmą nowopowstałą, rozpoczynającej dopiero funkcjonowanie na rynku (powołana do życia na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2011, pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za II kwartał 2011 r.), o której istnieniu miała się dowiedzieć, ze strony innego podmiotu – C., którego wiedza na temat S., jak w przypadku skarżącej, nie wynikała z długoletniej bezpośredniej współpracy i kontaktów, lecz zbudowana została na krótkotrwałej znajomości przez telefon i wymianę korespondencji e-mail. Wątpliwości podatnika nie wzbudził także minimalny kapitał zakładowy spółki wynoszący 5.000 zł, przy dostawach dotyczących transakcji, których wartość (brutto) wyniosła na przestrzeni miesięcy od czerwca do października 2011 r. – 9.585.371,17 zł. Zatem nie jest pozbawione podstaw oczekiwanie sprawdzenia, czy kontrahent legitymujący się tak niskim kapitałem zakładowym posiada stosowne zaplecze osobowe, techniczne i magazynowe do prowadzenia działalności we wskazywanym zakresie, czy dysponuje odpowiednim potencjałem dającym rękojmię rzetelnych i niezakłóconych dostaw. Tymczasem podatnik nie widział potrzeby bezpośredniego kontaktu w celu rozeznania potencjału nieznanego kontrahenta, proponującego znaczne wartościowo dostawy. Równocześnie zaznaczyć należy, że poprzestanie na samym pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". W sumie więc zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że spółka nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta. Trudno zaaprobować tezę eksponowaną w skardze kasacyjnej, ze wszystko co przenosi formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych, wykracza poza typowe obowiązki dbałego o własne interesy podatnika VAT. Jak zaznaczono, ocena dochowania dobrej wiary wymaga uwzględnienia zindywidualizowanych okoliczności, a zdaniem Sądu kasacyjnego do takich okoliczności właściwie nawiązał Sąd w zaskarżonym wyroku. W świetle powyższego niezasadne były zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora dla ustalenia stanu faktycznego organ nie posłużył się wyłącznie decyzją wydaną w sprawie S. Przede wszystkim do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków (i inne dowody uzyskane z prowadzonych wcześniej postępowań), w tym protokoły przesłuchania M. R., które oceniony zostały samodzielnie przez organ we wzajemnym ich (dowodów) powiązaniu. Brak jest także usprawiedliwienia dla zarzutów naruszenia art. 193 § 2 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Twierdzenie strony o prowadzeniu ksiąg w zgodzie ze stanem rzeczywistym abstrahuje od tego, że w prowadzonych ewidencjach spółka uwzględniła faktury i kwoty podatku naliczonego z nich wynikające, które nie były rzetelne podmiotowo i jak to powyżej stwierdzono, nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie wykazała, ze zarzucane przez nią naruszenie art. 210 § 4 O.p. mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do kwestii dochowania (braku dochowania) należytej staranności stwierdzając, że posiadanie dokumentów potwierdzających istnienie podmiotu nie było wystarczające. Jak już wcześniej zauważono, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. spółka podniosła, ze Sąd zaniechał kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia przez organ co do faktycznego dostarczenia towarów przez kontrahenta skarżącej. Jednakże zarzut ten nie polega na prawdzie, gdyż Sąd takiej oceny dokonał, jakkolwiek okazała się dla strony niekorzystna, gdyż potwierdzała fikcyjność dostaw ze strony S. Natomiast nie podważono tego, że towar w rzeczywistości istniał. Niezasadność sformułowanego zarzutu wynika więc z tego, że jak zgodnie przyjmuje orzecznictwo, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1511/17). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Ponieważ w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania spółka nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji z których wynika, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nierzetelnych podmiotowo i nie dochowała należytej staranności w relacji z kontrahentem. Na tle omówionych powyżej ustaleń faktycznych jako prawidłowe należało uznać zastosowanie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 7 ust 8 u.p.t.u. (również w powiązaniu z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u.), albowiem Sąd nie kwestionował ani przebiegu dostaw, ani transportu, a jedynie zakwestionował udział w dostawach S. Podobnie, nie miał usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie mógł być uwzględniony dlatego, że wskazany przepis umożliwia usunięcie z korzyścią dla strony wątpliwości interpretacyjnych powstałych przy wykładni prawa, nie zaś ze sfery ustaleń faktycznych. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała – jako niezasadna – oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA