I SA/Kr 380/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2022 r. sprawy ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). 1. W dniu 30 maja 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A. w K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków finansowych na realizację projektu pt. "[...]". Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 22 sierpnia 2017r. (data wpływu 28 sierpnia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 11 sierpnia 2017r. znak: 0111-KDiB3-1.4012.241.2017.1.ICz. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że jest stroną umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia pt. "[...]", zawartej w Warszawie w dniu 17 maja 2016r. pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej również jako NCBiR, Centrum), Skarbem Państwa - GDDKiA a Skarżącą oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce (współwykonawcy). Skarżąca, pełniąca rolę lidera oraz współwykonawcy utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez lidera. Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, będąc uczelnią wyższą świadczy w ramach swojej działalności, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające temu podatkowi. Skarżąca przedstawiła sposób finansowania projektu i wyjaśniła, że wykonawcy otrzymają finasowanie od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju oraz wynagrodzenie przekazywane przez GDDKiA, które dotyczą tych samych kategorii kosztów i każde z tych źródeł pokrywa poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. Skarżąca omówiła sposób wypłaty finansowania i zaznaczyła, że wypłata finansowania przez Centrum uzależniona jest od otrzymania przez nie dotacji celowej z budżetu państwa. Dodała, że wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Skarżąca wyjaśniła, że zarówno ona, jak i współwykonawcy przenoszą odrębnie na GDDKiA takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim zakresie, w jakim one im przysługują. W związku z tym, że licencja udzielona GDDKiA ma charakter niewyłączny Skarżąca będzie uprawniona do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich. W kontekście powyższego stanu faktycznego. Skarżąca zadała pytanie: czy otrzymane przez nią środki finansowe w części obejmującej finansowanie przekazane przez Centrum oraz wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Jej zdaniem otrzymane przez nią środki finansowe obejmujące tak finansowanie otrzymane od Centrum jak i wynagrodzenie otrzymane od GDDKiA nie stanowi subwencji, dotacji ani jakiejkolwiek innej dopłaty, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 2. Pismem z dnia 15 września 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ, w której uznał stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kwestii opodatkowania otrzymanych przez nią środków finansowych na realizację projektu w części obejmującej: - środki finansowe przekazane przez Centrum - za nieprawidłowe, - wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA - za prawidłowe. W opinii Dyrektora środki finansowe przekazywane dla Skarżącej przez Centrum na realizację projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Organ interpretacyjny zauważył, że środki te nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Skarżącej, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Otrzymane środki stanowią zatem zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a tym samym środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 3.1. Pismem z dnia 16 października 2017r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu, zaskarżająca powyższą interpretację w części, tj. w zakresie, w którym organ orzekł, że stanowisko Skarżącej w części obejmującej środki finansowe przekazane na jej rzecz przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest nieprawidłowe. W treści skargi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania tj.: - art. 14b § 3 w zw. z art.14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017r. poz. 201 z póżn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wyjście przez organ poza granice zdarzenia opisanego przez Skarżącą, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia niebędącego podstawą wniosku, - art.120 w zw. z art.14 h O.p. poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu i wydanie zaskarżonej części interpretacji nie na podstawie przepisów prawa, - art.121 § 1 w zw. z art.14 h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób negujący zaufanie do organów podatkowych, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik postępowania tj. art. 29a ust.1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż otrzymana przez Skarżącą od NCBiR dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Podnosząc przedmiotowe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również podtrzymał swoje stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018r., I SA/Kr 1226/17, uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu stawiając tezę, iż środki otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem środki te stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.. Organ nie przedstawił stosownej argumentacji na jej poparcie. W szczególności nie wiadomo czy Organ ten wiąże wskazaną dotację z dopłatą do ceny/wynagrodzenia za jakie GDDKiA nabywa prawo do licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy też z przyszłym obrotem prawami własności intelektualnej w związku z zachowaniem przez Skarżącą prawa do udzielania dalszych licencji. Tym samym Sąd I instancji uznał, że stanowisko Organu oderwane jest od treści wniosku, a zatem nie można prześledzić procesu subsumpcji art. 29a u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Takie procedowanie Organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz pośrednio normę wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. obligującą organ do działania na podstawie przepisów prawa. 5.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, t.j.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na wyjściu przez Sąd I instancji poza granicę sprawy i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony; 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa, gdyż nie zawarł w interpretacji prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjęcia, iż środki finansowe otrzymane przez Skarżącą od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uchylenie interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja nie stanowi rzetelnego i kompletnego rozpatrzenia stanowiska Skarżącej, a pozostaje jedynie wyrazem ogólnikowej i dowolnej interpretacji Organu w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu taktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Na tej podstawie Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej - wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1159/18 - uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granicę sprawy i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości tj. również w zakresie, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony. Interpretacja dotyczyła dwóch kwestii, a mianowicie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych od NCBiR środków na realizację opisanego projektu oraz opodatkowania podatkiem VAT środków finansowych otrzymanych od GDDKiA na realizację tego samego projektu. Odnośnie pierwszej kwestii organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe a w drugim przypadku za prawidłowe. Z kolei skarga na interpretację dotyczyła tylko części, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe a mianowicie opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków otrzymanych od NCBiR. Skarga do Sądu I instancji nie dotyczyła natomiast interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT środków otrzymanych od GDDKiA na realizację projektu. Skoro tak, to uchylenie przez Sąd I instancji całej interpretacji stanowiło naruszenie art. 57a w związku z 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto, Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Organ nie wykazał podstawowych przesłanek wymaganych dla przyjęcia, że dotacja otrzymana od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzucił Organowi, że ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że środki otrzymane przez Skarżącą nie zostaną przekazane na ogólną działalność (...) lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie (...) działanie. Ponadto Organ nie wyjaśnił, jak dotacja zakupowa otrzymana przez Skarżącą ma podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro przedmiotem tego opodatkowania może być jedynie obrót tj. "wszystko, co stanowi zapłatę [...] z tytułu sprzedaży". Zdaniem Sądu, Organ winien zidentyfikować strony stosunku prawnego jaki łączy wnioskodawcę z konkretnym nabywcą świadczonej usługi, z którą to z kolei związana jest zapłata konkretnej ceny. Po zidentyfikowaniu stosunku prawnego i konkretnego przedmiotu obrotu rolą organu jest wykazanie przy podtrzymywaniu założonej tezy, iż środki finansowe otrzymane przez wnioskodawcę od NCBiR są w istocie dotacją, która w sposób bezwzględny i bezpośredni jest związana z konkretną dostawą towaru/usługi, albowiem wpływa ona bezpośrednio na wysokość ceny ich nabycia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu interpretacji Organ powołał odpowiednie przepisy, przytoczył orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania dotacji i w tym kontekście dokonał ich interpretacji, wyraźnie wskazując przy tym, że przekazywane środki finansowe dla Wnioskodawcy przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, ponieważ otrzymane środki od NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a NCBiR działanie, tj. na wykonanie konkretnego ww. projektu zgodnie z zawartą umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro tak, to rolą Sądu I instancji było dokonanie merytorycznej kontroli tej interpretacji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze a mianowicie przesądzenie czy otrzymana dotacja z NCBiR stanowi obrót czy też nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie merytorycznie odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych od NCBiR środków pieniężnych, w kontekście postawionych zarzutów w skardze do Sądu I instancji oraz uwzględnić fakt, że skarga dotyczyła tylko części interpretacji podatkowej a nie całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 7.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 7.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy znajdzie obecnie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku NSA przesądził, że zaskarżona interpretacja jest poprawna pod względem formalnym, tzn. zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie dokonanie merytorycznej kontroli tej interpretacji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności przesądzenie czy otrzymana dotacja z NCBiR stanowi obrót czy też nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 7.4. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli wydanej interpretacji zauważyć należy, że w zakresie spornej kwestii w międzyczasie, tj. pomiędzy wydaniem zaskarżonej interpretacji a ponownym orzekaniem przez tut. Sąd, w orzecznictwie sądów, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19; 28 czerwca 2019r., I FSK 566/19; 21 marca 2019r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018, I FSK 1947/16; 27 września 2018r., I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018r., I FSK 2056/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach. 7.5. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak podnosi się w orzecznictwie, w zakresie, w jakim jest to istotne w niniejszej sprawie, a mianowicie w odniesieniu do otrzymanej dotacji, ww. przepis jest zbliżony do poprzednio obowiązującego art. 29 u.p.t.u., w spornej kwestii obydwa uregulowania zasadniczo się nie różnią. Wynika z nich bowiem, że nie każdego rodzaju dotacja ujmowana jest w podstawie opodatkowania, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę. Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację, początkowo - art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 112") w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., C- 184/00 Office de produits wallons ASBF). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18). 7.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować wydatki na rzecz ww. Projektu w zakresie następujących zadań: (1) pozyskanie informacji o stanie sieci drogowej w ramach badań przemysłowych (2) opracowanie aplikacji zewnętrznych i autorskich na użytek Projektu w ramach badań przemysłowych (3) pozyskanie informacji o bieżącym natężeniu ruchu w ramach badań przemysłowych (4) przygotowanie i wizualizacja danych na statystycznych i dynamicznych mapach dróg w ramach badań przemysłowych (5) analiza parametrów drogi pod kątem zapewnienia płynności ruchu oraz jego sterowania w ramach badań przemysłowych (6) zastosowanie symulacji komputerowych w celu określenia wpływu zamian maksymalnej prędkości na parametry ruchu drogowego w ramach badań przemysłowych (7) zgromadzanie danych na temat otoczenia badanych dróg w ramach badań przemysłowych (8) stworzenie systemu eksperckiego umożliwiającego wsparcie podczas określenia maksymalnych prędkości ruchu w ramach badań przemysłowych. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni (podkreślenie Sądu) wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W zbliżonych stanach faktycznych stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 1363/18 oraz z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2875/18. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez Stronę jako lidera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie (podkreślenie Sądu) za świadczone usługi. Otrzymane przez Stronę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z Centrum Strona ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i innymi pracami wykonywanymi w ramach Projektu. Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług lub oferowanych towarów, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Spółkę opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczorozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącej środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efekt jest nieznany w chwili ich rozpoczęcia. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, gdyż ten wpływ nie jest bezpośredni, a tylko taki wpływ pozwala na uznanie ich za dotacje w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. 7.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł. 12