I FSK 1522/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 166/23 w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2023 r., nr 2001-IOA.4105.18.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021r., listopad 2021 r. i styczeń 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2023r. sygn. akt I SA/Bk 166/23 oddalono skargę V. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 marca 2023r. nr 2001-IOA.4105.18.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2021r., listopad 2021r. i styczeń 2022r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły skarżącej spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w związku z dokonanym ustaleniem, że pośród sprzedawanych przez spółkę wyrobów akcyzowych w postaci płynów do papierosów elektronicznych, znajdowały się wyroby, od których nie została uiszczona akcyza. Choć skarżąca spółka utrzymywała, że wyroby te nie służyły do użycia w papierosach elektronicznych i nie stanowiły wyrobów akcyzowych, Sąd uznał, że w istocie spełniały one przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022r. poz. 143 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), zawierającego definicję płynu do papierosów elektronicznych. W odpowiedzi na zarzut skarżącej spółki Sąd I instancji stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie, jego odbiór poświadczyła bowiem osoba fizyczna czynna w siedzibie rejestrowej spółki, posługując się jej pieczęcią firmową. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej V. Sp. z o.o. w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 151 w związku z art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone skarżącej, b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych zarzutów skargi, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej); 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 w związku z art. 64 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), b) art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że towary handlowe należące do skarżącej stanowią płyn do papierosów elektronicznych; c) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tej regulacji; d) art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania tej regulacji. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na dwóch kluczowych aspektach. Po pierwsze, strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na wadliwe doręczenie postanowienia w tym przedmiocie. Po drugie, spółka zarzuca, że bezpodstawnie zakwalifikowano ujawnione w czasie kontroli produkty jako wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. W obydwu przypadkach zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. 3.3. W odpowiedzi na zarzut proceduralny należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Do doręczeń zastosowanie mają przepisy zawarte w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej. Art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie wskazuje się, że kwestia upoważnienia danego pracownika do odbioru korespondencji jest w istocie sprawą wewnętrzną, organizacyjną spółki. W istocie możliwe jest oparcie się na domniemaniu, że osoba odbierająca pismo skierowane do spółki, jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w miejscu siedziby spółki i wyraźnie nie oświadczyła doręczającemu, że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej. Do odbioru przesyłki pocztowej nie jest konieczne oddzielne upoważnienie do reprezentowania spółki (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1354/21). Jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu oraz że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II GSK 1599/17). Z akt sprawy wynika, że kwestionowane postanowienie zostało doręczone osobie fizycznej czynnej w siedzibie rejestrowej skarżącej spółki. Osoba ta, posługując się pieczęcią firmową spółki, potwierdziła odręcznym podpisem (złożonym wprawdzie nie w miejscu do tego przeznaczonym na druku zwrotnego poświadczenia odbioru, ale nad pieczęcią firmową spółki) odbiór korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Mija się zatem z prawdą autor skargi kasacyjnej twierdząc, że druk pocztowy nie zawiera podpisu osoby, która odebrała pismo. Fakt, że osoba ta podpisała się w innym miejscu, niż wyraźnie do tego przeznaczone, nie jest równoznaczne z brakiem podpisu, a podważenie wiarygodności dowodu doręczenia tylko ze względu na umieszczenie podpisu odbiorcy w nieodpowiednim miejscu, byłoby zbytnim i niecelowym formalizmem, nie znajdującym oparcia ani w przepisach, ani w zasadach logicznego myślenia. W skardze kasacyjnej argumentowano, że pieczęć firmowa nie jest dowodem na to, iż pismo zostało odebrane przez osobę do tego uprawnioną. Strona nie wykazała jednak, że pieczęć firmowa została użyta przez nieuprawnioną do tego osobę. Przy tym należy jeszcze pamiętać o utrwalonym w orzecznictwie poglądzie, że listonosz nie ma obowiązku legitymowania osoby, której doręcza pismo przeznaczone dla osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Wystarczy, że na uprawnienie danej osoby do odbioru korespondencji wskazują okoliczności towarzyszące doręczeniu, w tym m.in. dysponowanie odpowiednią pieczęcią i podpisanie dowodu doręczenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2022r. sygn. akt VIII SA/Wa 1063/21). 3.4. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia, że należące do skarżącej spółki towary handlowe stanowią płyn do papierosów elektronicznych. Pojęcie płynu do papierosów elektronicznych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym płyn do papierosów elektronicznych, to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Wykładnia powyższego pojęcia była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Sądy tłumaczyły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 394/23). Za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie. Objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 392/23). Warto również podkreślić, że podstawowym kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki wyrobu, z zastrzeżeniem wszakże, że musi to być roztwór o wskazanych cechach lub baza do roztworu zawierająca glikol lub glicerynę (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 175/22). 3.5. W aspekcie powyższych rozważań należy podkreślić, że sporne wyroby o nazwach [...] poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez laboratorium celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Badania te w sposób wiarygodny i jednoznaczny ustaliły parametry tych produktów. Wynika z nich, że produkty te mają skład charakterystyczny dla płynu do papierosów elektronicznych, w próbkach stwierdzono bowiem obecność glikolu propylenowego i gliceryny lub glikolu propylenowego i substancji o właściwościach aromatyzujących (nadających próbce właściwości zapachowosmakowe). We wszystkich przypadkach stwierdzono powstawanie aerozolu glikolowo-glicerynowego lub glikolowego. Z wynikiem pozytywnym przeprowadzono próbę użycia badanych wyrobów w papierosie elektronicznym z wytworzeniem charakterystycznego aerozolu przypominającego dym papierosowy. Produkty te mają zatem skład właściwy dla płynu do papierosów elektronicznych, opisany w ustawowej definicji i bez wątpienia nadają się do użycia w takich papierosach. 3.6. Spełniony został również drugi warunek, determinujący uznanie danego płynu za wyrób akcyzowy, jakim jest przeznaczenie tego płynu do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie takie wynika z całokształtu stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Deklarowane przez stronę przeznaczenie zakwestionowanych płynów do innych celów niż do użycia w papierosach elektronicznych nie jest zgodne ze stanem faktycznym i zdaniem NSA zostało zasadnie zakwestionowane przez Sąd I instancji i przez organy. Skarżąca spółka nabyła kwestionowane wyroby prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierosami elektronicznymi oraz płynami i akcesoriami do nich. Zakwestionowane wyroby znajdowały się w prowadzonych przez stronę wyspecjalizowanych punktach sprzedaży detalicznej papierosów elektronicznych oraz płynów i akcesoriów do papierosów elektronicznych. Nie należy również zapominać, że sporne płyny znajdowały się pomiędzy innymi płynami do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonymi znakami akcyzy. 3.7. Powyższe ustalenia ewidentnie przesądzają, że organy słusznie zakwalifikowały badane produkty jako płyn do papierosów elektronicznych. Wniosku tego nie może skutecznie zniweczyć gołosłowne twierdzenie skarżącej spółki, że sporne produkty nie są płynem do papierosów. O ich kwalifikacji prawnej nie decyduje bowiem nazwa umieszczona na tym produkcie, czy nawet przekonanie ich właściciela, lecz obiektywne przesłanki wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, które jak wykazano powyżej zostały spełnione. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał też zdyskredytować wyników przeprowadzonych badań laboratoryjnych twierdząc, że "przecież każda ciecz po podgrzaniu paruje". Kluczowym ustaleniem, które zadecydowało o zakwalifikowaniu wykrytych płynów do wyrobów akcesyjnych nie był bowiem fakt, że płyny te po podgrzaniu wytwarzały charakterystyczną dla e-papierosów parę, lecz jednoznacznie ustalony skład, zawierający glikol i glicerynę, czyli substancje wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym oraz wykazane przeznaczenie tych płynów. 3.8. Nieskuteczna była również próba uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej poprzez twierdzenie, że nawet, jeżeli uznamy, iż asortyment objęty decyzjami był wyrobem akcyzowym, to wszelkie obowiązki z tym związane ciążyły na jego producencie. W sprawie wykazano, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiadała wyroby przeznaczone do użycia jako płyny do papierosów elektronicznych, a następnie wyroby te wprowadzała do obrotu handlowego nie dokonując oznaczenia wyrobów znakami akcyzy ani nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.). Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości" (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2799/18). 3.9. Nie były zatem zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 35 i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd I instancji prawidłowo wyłożył bowiem zawarte w tych przepisach definicje i zastosował je w konsekwencji dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5. Skoro w niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowany asortyment nie był oznaczony znakami akcyzy, co oznacza, iż nie był opodatkowany na wcześniejszym etapie obrotu, zaistniały podstawy do zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. 3.10. Nie mógł odnieść również zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiającego się w braku odniesienia się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych. Wojewódzki sąd administracyjny może całościowo ocenić zarzuty oraz argumenty skargi i odnieść się – co należy podkreślić – do tych spośród nich, których zbadanie i rozpatrzenie jest niezbędne oraz konieczne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu (por. w tej mierze np. wyroki NSA dnia: 24 lutego 2022r., sygn. akt I GSK 2294/14; 5 lipca 2020r., sygn. akt I OSK 2559/20; 8 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 818/20; 17 maja 2019r., sygn. akt II OSK 1683/17). Przy tym, brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze, nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem jest, czy też może nim być, to jest uchybieniem stanowiącym uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku, pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz – co należy w szczególny sposób podkreślić – wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lutego 2011r. sygn. akt I OSK 1824/10; 28 lipca 2015r., sygn. akt II OSK 851/15; 21 listopada 2014r. sygn. akt II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016r., sygn. akt II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 641/17). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zasadnie przyjęto literalną wykładnię przepisu prawa stanowiącego definicję płynu do papierosów elektronicznych, nie można więc mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej w prawie daninowym". Ze stwierdzenia tego nie wynika, aby Sąd I instancji pominął zarzut konstytucyjny, lecz w sposób skrótowy uznał go niezasadny, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zarzut ten mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA