I SA/Po 482/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 28 marca 2023 r. E. J. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terenie kraju. Spółka nie jest podatnikiem podatku CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości własnych oraz oddanych jej do używania. Z uwagi na transparentność podatkową spółki, uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej są ustalane na poziomie wspólników i podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f."). Przychody z udziału w spółce u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Według analogicznych zasad rozlicza się koszty uzyskania przychodów związane z udziałem wspólników w spółce. Mocą umowy spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, jeden ze wspólników wniósł do spółki do używania nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...]. W roku 2018 r., w oparciu o prawomocną i ostateczną decyzję Starosty [...] z 6 marca 2018 r. zatwierdzającą projekt i udzielającą pozwolenia na budowę obejmującą zmianę sposobu użytkowania budynku usługowego na budynek mieszkalny wraz z rozbudową, spółka poniosła nakłady na wyżej opisany budynek celem ich późniejszego oddania w najem podmiotom trzecim. W związku z powyższym spółka zrealizowała inwestycję w obcym środku trwałym. Do 31 grudnia 2022 r. spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wyżej opisanej inwestycji w obcym środku trwałym. Inwestycja w obcym środku trwałym dotyczyła po zmianie sposobu użytkowania i przyjęciu do używania przez spółkę budynku mieszkalnego. 01 stycznia 2023 r. spółka zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnego z tego tytułu. Odpisy amortyzacyjne uwzględniane były w kosztach uzyskania przychodów wykazywanych przez wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólników udziału w zysku spółki. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym (inwestycja w obcym budynku mieszkalnym)? W ocenie wnioskodawczyni na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem wnioskodawczyni spółka może dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreśliła, że przepis art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. W konsekwencji dopuszczalne jest dokonywanie po 01 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Wykładnia literalna art. 22a w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że zakaz amortyzowania budynków lub lokali mieszkalnych, wynikający z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., nie obejmuje inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 08 maja 2023 r. nr [...] uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W motywach oceny stanowiska, organ wskazał, że zgodnie z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Ww. artykuł został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, w skrócie "Ustawa nowelizująca"). Tym samym na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok 2022 mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 Ustawy nowelizującej "podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 01 stycznia 2022 r." Od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie będzie mógł zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. W skardze na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08 maja 2023 r. skarżąca E. J.-J. zarzuciła naruszenie: 1. art. 22c pkt 2 w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz amortyzowania budynków lub lokali mieszkalnych obejmuje również inwestycje w obcych środkach trwałych, będących budynkami mieszkalnymi lub lokalami mieszkalnymi, 2. art. 22c pkt 2 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. - wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Na wstępie należy stwierdzić, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać dwojakiego rodzaju funkcję: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy spółka jawna może po 01 stycznia 2023 r. dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym – budynku mieszkalnym. Zdaniem strony skarżącej wykładnia literalna wskazuje, że spółka jawna może w dalszym ciągu (po 1 stycznia 2023 r.) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym stanowiącym budynek mieszkalny. Organ zaś w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy (wspólnika spółki) jest nieprawidłowe, odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna. Skarżąca zarzuca w skardze naruszenie art. 22 c pkt 2 w związku z art. 22 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 a ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, nadto naruszenie art. 22 c pkt 2 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z treści powołanych powyższej przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Inwestycje w obcym środku trwałym to z kolei nakłady poniesione na obcy środek trwały, który nie jest własnością podatnika, ale jest użytkowany na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze. Amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak właściciel tego środka trwałego. Czyli co do zasady, zgodnie z art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Wprawdzie art. 22j ust. 4 u.p.d.o.f. pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednak zapis ten należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, czyli stosowania stawek określonych w Wykazie. Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji. Jednakże w celu zniwelowania negatywnych skutków powyższego przepisu ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe umożliwiające dokonywanie powyższych odpisów jeszcze do 31 grudnia 2022 r. Jak wynika bowiem z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis ten pozwalał na amortyzację budynków i lokali mieszkalnych jeszcze przez rok. Skorzystali z tej możliwości podatnicy, którzy są w trakcie takiej amortyzacji oraz tacy, którzy przed 2022 r. byli właścicielami takich nieruchomości lub praw majątkowych i zaczęli je amortyzować w 2022 r. Zatem na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na brak stosownego wyłączenia, od 1 stycznia 2023 r. żaden podatnik nie będzie mógł już zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że od 1 stycznia 2023 r., z amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, ale również inny podmiot, który z takiej nieruchomości mieszkaniowej korzysta, ponosząc określone koszty nakładów na nieruchomościach obcych w związku z zawartymi umowami najmu. Celem nowelizacji tego przepisu było bowiem całkowite ograniczenie zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków/lokali mieszkalnych. Jednocześnie ustawodawca nie ograniczył tego wyłączenia jedynie do określonych podmiotów, tj. właścicieli nieruchomości/lokali mieszkalnych (właścicieli środków trwałych). Wyłączeniem objęty został przedmiot amortyzacji, a więc budynek/lokal mieszkalny, niezależnie od sposobu władania tym budynkiem/lokalem (właściciel, najemca itp.). Nie można bowiem różnicować skutków podatkowych wskazanego w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. wyłączenia, tylko z tej przyczyny, że nakłady na nieruchomość mieszkalną ponosi inny podmiot niż właściciel. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (Druk sejmowy nr [...]), w części określonej jako zmiany w zakresie amortyzowania budynków i lokali mieszkalnych: "Proponowane zmiany zakładają wyłączenie z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych. Zmiany dotyczą zatem tych składników, których wartość nie spada, a zasadniczo wzrasta. Projektowane rozwiązanie będzie zbieżne w skutkach w podatku dochodowym z rozwiązaniami dotyczącymi gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które również nie podlegają amortyzacji. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. (...) Budynki i lokale mieszkalne powinny zaspokajać przede wszystkim potrzeby mieszkaniowe obywateli. Tymczasem korzystne regulacje podatkowe powodują, iż bardzo opłacalnym obecnie, jest inwestowanie wolnych środków w rynek mieszkaniowy, co ma niewątpliwie wpływ na wzrost cen mieszkań. Zakłada się, że nieruchomości o charakterze mieszkalnym wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko nie będą podlegały amortyzacji, ale również nie będą ujmowane w ewidencji środków trwałych. W podatku CIT analogicznie jak w podatku PIT wyłącza się możliwość amortyzacji nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym". Niezasadny okazał się zatem zarzut błędnej wykładni art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. W przypadku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym (będącym budynkiem mieszkalnym), zasadne jest w tym względzie odwołanie się do wykładni systemowej i funkcjonalnej wskazanego powyżej przepisu. Z wykładni tej można wywieść, że skoro z prawa do amortyzacji nie może skorzystać podatnik będący właścicielem budynku/lokalu mieszkalnego, a amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel tego środka trwałego, to zasadnym jest przyjęcie, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione przez podatnika niebędącego właścicielem takiego budynku/lokalu mieszkalnego. Sąd zaznacza, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 i z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przemawia za tym choćby wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Jednakże, jak podkreślono m.in. w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę, m.in. jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna). W doktrynie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, T. 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, s. 291). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08). Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał właściwej wykładni art. 22c pkt 2 w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i zasadnie uznał, że skarżący nie może - jak wspólnik spółki jawnej - dokonywać po 1 stycznia 2023 r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, jakim jest budynek mieszkalny, wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela również stanowisko zawarte w wyroku NSA z 13 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 119/23. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.