I SA/Ol 156/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2023r., nr 378000-COP.4103.21.2022.SZD.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. oddala skargę. Decyzją z 2 czerwca 2022 r. Naczelnik Warmińsko–Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "Naczelnik WMUCS") określił M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca", "M.") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2020 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji podał, że w okresie objętym kontrolą strona świadczyła usługi wynajmu pracowników oraz usługi budowlane. Przeprowadzone kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że w badanym okresie spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 55 faktur VAT, szczegółowo wymienionych na s. 6 – 12 decyzji organu I instancji, wystawionych przez B. Sp. z o.o. (dalej również: "spółka B.", "B.") w łącznej kwocie 608.373,00 zł, ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ I instancji stwierdził, że ww. podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, zatem nie mógł być dostawcą dla strony wskazanych na fakturach VAT usług wynajmu pracowników oraz usług ogólnobudowlanych. Dlatego też na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", zakwestionował stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto organ I instancji stosownie do treści art. 112c ust. 2 ustawy o VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2020 r. w wysokości 178.110,00 zł, za luty 2020 r. w wysokości 181.089,00 zł, za marzec 2020 r. w wysokości 147.359,00 zł oraz za kwiecień 2020 r. w wysokości 101.816,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 6 lutego 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności NWMUCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wskazanego. Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Również orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Organ II instancji przywołał treść wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, w którym uporządkowano zagadnienie tzw. pustych faktur w orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie zaznaczył, że jeżeli organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru czy świadczenie usług na tym etapie obrotu nie miało miejsca, to nie ma on wówczas obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru/wykonania usługi przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. NWMUCS skonstatował, że stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez spółkę B. mające dokumentować świadczenie usług wynajmu pracowników oraz prac ogólnobudowlanych na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych jest w jego ocenie słuszne i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zgodnie z tym materiałem dowodowym usługi, które miały zostać rzekomo wykonane przez B. na rzecz spółki miały być zgodnie z dokumentacją wcześniej nabyte przez podmiot B. od B.1 Sp. z o.o. (dalej również: "spółka B.1", "B.1"). Z kolei podmioty: B.1 i B. nie mogły świadczyć usług wykazanych na spornych fakturach na rzecz strony, bowiem nie posiadały potencjału, aby świadczyć usługi wynajmu pracowników oraz prace ogólnobudowlane. Dlatego też w ocenie organu II instancji usługi wykazane na spornych fakturach VAT wystawionych przez podmiot B., który miał nabyć usługi od B.1 w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące podmiotu B.1 (s. 15-20 decyzji). Wskazano, że spółka B.1 posiadała siedzibę w "biurze wirtualnym" w W. przy ul. [...]. Jedynym jej wspólnikiem została Kancelaria [...] S. Sp. z o.o. (dalej jako: "S."), a Prezesem S. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 4 sierpnia 2020 r. Następnie zgodnie z wpisem z 31 października 2019 r. wspólnikiem, a zarazem jej prezesem został M. R., który objął 100% udziałów. Jako przedmiot przeważającej działalności zgłoszono działalność związaną z oprogramowaniem. Natomiast, jako pozostały przedmiot działalności wpisano m. in. roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków, z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność usługowa wspomagająca transport. Podmiot B.1 został wpisany do rejestru przedsiębiorców 19 lipca 2019 r., nie ogłaszając się nigdzie jako agencja zatrudnienia. Zgodnie z informacją uzyskaną z Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W. spółka ta nie posiadała wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, tym samym dla podmiotu nie zostały wydane certyfikaty uprawniające do świadczenia usług w zakresie pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego czy też pracy tymczasowej. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka B.1 nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała żadnego potrzebnego sprzętu specjalistycznego do świadczenia usług wykazanych na fakturach wystawionych przez spółkę B. W okresie od października do grudnia 2019 r. nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług w prowadzonych rejestrach zakupu, jak i deklaracjach VAT-7 za ww. okres. Natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2020 r., jedynie w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. wykazała podatek naliczony w wysokości 92 zł, który wynikał z faktury wystawionej na rzecz spółki na usługi księgowe. Spółka B.1 w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. wystawiła na rzecz spółki B., jej jedynego "kontrahenta", faktury VAT na łączną kwotę brutto około 3.042.450,00 zł. Dodatkowo wskazano w decyzji, że spółka B.1 nie ogłaszała się jako podmiot prowadzący działalność w zakresie oferowanych usług wynajmu pracowników oraz świadczenia usług budowlanych. Z dniem 8 grudnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalono też, że otrzymała na rachunek bankowy wpłatę dokonaną jedynie przez podmiot B. i natychmiast po zaksięgowaniu środków pieniężnych na koncie zostały one wypłacane przez Prezesa zarządu – M. R. Badany podmiot na koniec 2019 r. nie dysponował żadnymi środkami na rachunku bankowym, zaprzestał prowadzenia działalności z chwilą wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej. Organ II instancji podniósł, że NWMUCS przeprowadził wobec spółki B.1 postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2020 r., wydając 23 marca 2022 r. decyzje określające kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia na rzecz spółki B. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (dalej jako: "decyzje NWMUCS z 23 marca 2023 r."). Od wyżej wymienionych decyzji spółka B.1 nie złożyła odwołania. NWMUCS stwierdził, że spółka B.1 faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Jako przedmiot transakcji widniał wynajem pracowników i usługi ogólnobudowlane. Spółka B.1 była wykorzystywana jedynie do uprawdopodobnienia dokonywania usług, a faktury firmowane przez ten podmiot służyły do zwiększenia kwot podatku naliczonego u odbiorcy, czyli spółki B. Tym samym faktury wystawione przez spółkę B.1 na rzecz spółki B w badanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ prowadzący postępowania wobec B.1 stwierdził, że wystawionym na rzecz B. fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług. Uznano, że spółka ta była aktywnym organizatorem procederu, a jej działalność była jedynie nastawiona na oszukańcze działania. Podmiot B.1 stanowił jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury VAT sprzedaży, których celem było uwiarygodnienie legalnych transakcji pomiędzy nimi. Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy ponadto wynika, że za procederem wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy podmiotami B.1 oraz B. stał A. C. - prezes zarządu spółki B. (jak ustalono w trakcie przedmiotowego postępowania A. C. uciekł z Polski, co zostało potwierdzone także przez osoby reprezentujące spółkę M.). W toku przeprowadzonych postępowań wobec podmiotu B.1 przesłuchano prezesa tej spółki M. R., który zeznał, m. in., że spółkę zakupił w spółce S. w celu prowadzenia legalnej działalności. Następnie NWMUCS zaznaczył, że nie dał wiary tym zeznaniom, bowiem M. R., który jako osoba pełniąca funkcję prezesa spółki B.1 nie posiadał żadnej szczegółowej wiedzy odnośnie działalności podmiotu, którym miał rzekomo zarządzać. Nie potrafił wskazać żadnych imion i nazwisk osób, z którymi podmiot ten miała współpracować, imion i nazwisk pracowników w nim zatrudnionych, których jak zeznał było około 30). Nie potrafił wymienić szczegółów prac, jakie w ramach podmiotu B.1 "wykonywano" na rzecz podmiotu B. Organ odwoławczy nadmienił, że o tym, że spółka B.1 to podmiot, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej świadczy również materiał zgromadzony przez Prokuraturę Rejonową w W. W ramach śledztwa o sygn. akt [...] w dniu 21 lipca 2021 r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka spółki prezesa B.1 – M. R. Zeznał on, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, pomimo tego, że nadal widnieje w rejestrach. Wskazał, że działalność nie jest prowadzona ze względu na to, że jego jedyny kontrahent A. C. - prezes zarządu spółki B. uciekł. Organ II instancji podkreślił, że nie dał wiary zeznaniom M. R. z 25 czerwca 2020 r., bowiem są one sprzeczne z jego wyjaśnieniami złożonymi 21 lipca 2021 r. w ramach śledztwa sygn. akt [...]. Dnia 25 czerwca 2020 r. wskazał, że sam zajmował się wystawianiem faktur VAT, natomiast 21 lipca 2021 r. wskazał, że to A. C. - prezes zarządu spółki B. przynosił mu gotowe faktury VAT, które następnie on podpisywał. NWMUCS ponownie zwrócił uwagę na fakt, że M. R. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących działalności spółki B.1. Pełniąc funkcję prezesa spółki nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie usług widniejących na spornych fakturach. W dalszej części uzasadnienia decyzji NWMUCS przedstawił ustalenia dotyczące podmiotu B. (s. 20-31). Wynika z nich m. in., że spółka ta została wpisana do rejestru przedsiębiorców na podstawie postanowienia z 8 kwietnia 2019 r. Jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy zgłoszono działalność związaną z oprogramowaniem oraz działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Jako przedmiot pozostałej działalności wpisano m.in.: handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, transport lądowy, wynajem i dzierżawa, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Siedziba podmiotu została zgłoszona w W. przy ul. [...]. Jedynym wspólnikiem została S., a prezesem – S. C. Zgodnie z wpisem z 30 lipca 2019 r., jej wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu został A. C., który objął 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł. Dnia 1 lipca 2019 r. S. C. - dotychczasowy prezes spółki B. przekazał dokumenty dotyczące ww. podmiotu A. C. W tym samym dniu odwołano z funkcji prezesa S. C., następnie na to stanowisko powołano A. C. Spółka B. została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia. Jako adres lokalu wskazano: Al. [...] w W., zaś adresem prowadzenia działalności był adres: W., ul. [...], będący adresem "biura wirtualnego". Dnia 1 lipca 2019 r. zawarto umowę ze spółką S., na podstawie której S. C. (jej Prezes zarządu) zobowiązał się do świadczenia na rzecz podmiotu B. usługi polegającej na odbiorze i obsłudze korespondencji. Z kolei z dniem 7 lipca 2021 r. spółka S. wypowiedziała spółce B. ze skutkiem natychmiastowym umowę najmu "biura wirtualnego", z powodu braku kontaktu i zakończenia okresu opłaconej usługi. W przedstawionych ustaleniach NWMUCS powołał się m. in. (-) zeznania S. C. złożone w charakterze świadka w ramach postępowań przeprowadzonych wobec spółki B.1, (-) dokumentację przekazaną przez Marszałka Województwa [...] dotyczącą wpisania spółki B. do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia, (-) pismo biura rachunkowego prowadzącego księgowość podmiotu B., którym przesłano ewidencje VAT zakupu i sprzedaży tej spółki, z których wynika, że w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. wystawiała faktury VAT sprzedaży wyłącznie na rzecz strony. Natomiast faktury zakupu ujęte w rejestrach VAT dotyczące wynajmu pracowników były jedynie od podmiotu B.1. Spółka B. wykazała w prowadzonych rejestrach VAT zakupu pojedyncze transakcje z innymi podmiotami, (-) zeznania świadka K. T. złożone w ramach śledztwa o sygn. akt [...]. Organ II instancji zwrócił uwagę, że z postępowań prowadzonych przez NWMUCS wobec B.1 (informacji uzyskanej od Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W.) wynika, że spółka B. dopiero z dniem 22 kwietnia 2020 r. otrzymała zgodę na świadczenie usług pracy tymczasowej, a zatem w okresie rzekomego świadczenia usług na rzecz strony nie posiadała takiego uprawnienia. Nadmienił, że zarówno w trakcie postępowań prowadzonych wobec spółki B.1, jak i wobec strony wielokrotnie wysłano do A. C. oraz K. F. - prokurenta podmiotu B. wezwania celem przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, jednak ww. wezwani nie stawili się. NWMUCS ocenił, że biorąc pod uwagę cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący podmiotów B.1 oraz B. należało stwierdzić, że transakcje wykazane na spornych fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje spółka B. natomiast jako nabywca widnieje spółka M. należy uznać za fikcyjne (niedokonane). Organ II instancji wskazał, że rozpatrując sprawę skonfrontował przytoczone w decyzji ustalenia dotyczące działalności podmiotów B.1 oraz B. z zeznaniami świadków, którzy powinni być zatrudnieni w spółce B.1. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych strony, materiału włączonego do akt sprawy z postępowań przeprowadzonych wobec spółki B.1, w tym otrzymanych wyciągów rachunków bankowych, jak również informacji otrzymanych z biura rachunkowego prowadzącego księgi spółki B., a także wykazu oświadczeń otrzymanych z Urzędu Pracy o powierzeniu wykonania pracy cudzoziemcowi wpisanych do ewidencji dla podmiotu B., organ sporządził szczegółowe zestawienie z podaniem imienia i nazwiska, miejsca pracy oraz liczby godzin pracy pracowników mających realizować usługi wykazane na fakturach wystawionych przez podmiot B.1 na rzecz B.. Następnie dokonano powiązania danych osób z ww. podmiotami w łańcuchu "świadczenia usług". Zestawienie dotyczyło 643 osób, które rzekomo powinny być zatrudnione w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w spółce B.1 i ostatecznie wykonywać prace na rzecz spółki M. Z zestawienia wynika, że tylko część osób wykazanych przez spółkę M. pokrywa się z płatnościami wynagrodzeń realizowanymi przez spółkę B.1 i tylko dla części osób były wystawione oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi. Ustalono, że większość osób nie posiada aktualnego adresu zamieszkania w Polsce. Dodatkowo mimo ustalenia adresów pracowników, wezwani świadkowie nie odbierali korespondencji, nie zgłaszali aktualnych adresów zamieszkania, a podane adresy były nieaktualne bądź okazały się jedynie adresami fikcyjnie podanymi w oświadczeniach i dokumentach o pracę. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono dane 181 osób, które zgłosiły adres zamieszkania w Polsce. W bazach danych pojawiało się kilka osób z różnymi adresami zamieszkania o takich samych imionach i nazwiskach bądź wskazane adresy były zgłoszone w hostelach, czy też w "biurach wirtualnych". Co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistych miejsc zamieszkania tych osób. W ramach kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec spółek B.1 oraz M. przesłuchano w charakterze świadków 37 osób (wymienionych na s. 24-40 decyzji) na okoliczność ustalenia ich zatrudnienia i świadczenia pracy. W ocenie organu II instancji analiza treści przesłuchań świadków jednoznacznie wskazuje, że spółka B.1 nie zatrudniała pracowników, a więc nie mogła wykonać usług wykazanych na fakturach wystawionych przez nią na rzecz podmiotu B. Świadkowie przesłuchani zarówno w ramach postępowań przeprowadzonych wobec spółki B.1, jak i wobec spółki M. nie potwierdzili pracy w spółce B.1, nie kojarzyli podmiotu o takiej nazwie z wyjątkiem N. R., która 9 marca 2021 r. zeznała, że nie zna osoby o imieniu i nazwisku M. R., ale wydawało się jej, że takie imię i nazwisko widniało na umowie, jaką otrzymała w firmie, w której pracowała. Żaden z przesłuchanych świadków nie znał osoby o imieniu i nazwisku M. R. i nie wiedział dlaczego otrzymywał wynagrodzenie od tej osoby. Następnie NWMUCS podjął kwestię powiązań pomiędzy spółkami B.1, B. oraz M. zwracając uwagę na zeznania strony – D. S. (prezesa zarządu skarżącej), który 28 października 2020 r. wskazał, że nie wiedział, że A. C. i M. R. współpracują oraz że M. R. miał być podwykonawcą B. Powyższe w ocenie organu odwoławczego jest mało prawdopodobne, bowiem D. S. widywał M. R. na wspólnych obiadach, na które przychodził on wraz z A. C. Co więcej, A. C. przebywał bardzo często w siedzibie spółki M., korzystał z jej pomieszczeń oraz samochodów, z przedstawicielami strony miał ciągły kontakt. Organ odwoławczy ocenił zatem, że podmiot B.1 powstał wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji pomiędzy nim, B. i ostatecznie spółką M. Ponadto uważa, że za "sprawy" spółki B.1 oraz B. odpowiedzialny był A. C. Wskazał przy tym, że tylko osoby mające pełnić funkcję koordynatorów czy rekruterów w spółce B. wskazały, że widywały osobę o imieniu i nazwisku A. C. Natomiast żadna z osób świadczących prace sprzątające nie zna takiej osoby. W konstatacji NWMUCS wskazał, że przesłuchane osoby nie mogły być pracownikami podmiotu B.1, a co za tym idzie nie mogły świadczyć pracy na rzecz spółki B. i ostatecznie na rzecz spółki M. Analiza przeprowadzonych przesłuchań świadków prowadzi do wniosków, że wykonywali oni pracę w rzeczywistości na rzecz strony, a czynności podejmowane przez spółki B.1 oraz B. (tj. płatności dokonywane z rachunku bankowego M. R., umowy o pracę, na których widniały podmioty B.1 i B.) miały jedynie uprawdopodobnić ich rzeczywistą działalność. Dokonując analizy przesłuchań w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, organ II instancji zwrócił uwagę na konkretne okoliczności (wymienione na s. 41-44), które wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie świadczą o tym, że w rzeczywistości zarówno przesłuchane osoby, jak również osoby wykazane na listach obecności przez spółkę M. świadczyły pracę na rzecz strony i to ona sama organizowała sobie pracowników. Wszelkie próby uwiarygodnienia prowadzenia działalności przez podmioty B. i B.1, tj. np. wystąpienia o pozwolenie na pracę, składanie oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcowi, podpisywanie umów, dokonywanie płatności z rachunku bankowego należącego do M. R. - prezesa spółki B.1, zmierzały wyłącznie do ukrycia oszukańczego procederu realizowanego przez spółki B.1, B. oraz M. W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Prezes spółki B. – A. C. i członkowie zarządu spółki M. – D. S. oraz A. N. działali wspólnie i w porozumieniu. Jako osoby reprezentujące dwa gospodarczo niezależne od siebie podmioty: B. oraz M., w rzeczywistości wspólnie zarządzali pracownikami, tak naprawdę działającymi na rzecz strony. Następnie organ II instancji podał, że na okoliczność wykazanych w prowadzonych rejestrach VAT zakupu i sprzedaży transakcji zakupu usług od spółki B., a także w celu określenia sposobu działalności strony w dniu 28 października 2020 r. przesłuchano w sprawie D. S. (wyjaśnienia opisano na s. 46-49 decyzji), a 8 grudnia 2020 r. A. N. (s. 49-53 decyzji). Organ odwoławczy wywiódł, że nie dał wiary wyjaśnieniom członków zarządu, bowiem strona w żaden sposób nie dokonała weryfikacji swojego kontrahenta spółki B. badając jedynie podmioty, na rzecz których miała dokonać sprzedaży usług, a zatem podmioty, od których w związku z realizacją tych usług miała otrzymywać wynagrodzenie. Współpracę z podmiotem B. oparto na zasadzie zaufania. Ponadto nie sprawdzano legalności zatrudnionych pracowników, tego czy posiadali oni umowy o pracę, umowy zlecenie czy w związku z pracą jaką wykonywali na obiektach odprowadzane były właściwe składki do właściwych instytucji, przyjmując, że skoro każdy był zadowolony, to zapewne wszystko było ze strony B. w porządku. Powyższego zdaniem NWMUCS nie można wytłumaczyć inaczej niż tak, że spółka B. nie świadczyła na rzecz strony żadnych usług, a strona świadoma całego procederu przyjmowała do rozliczenia "puste" faktury. Ponadto organ odwoławczy ocenił, że A. C., A. N. oraz D. S. działali wspólnie i w porozumieniu, a pracownicy, którzy rzekomo mieli pochodzić od podmiotu B. (a wcześniej od B.1) w rzeczywistości bezpośrednio świadczyli pracę na rzecz spółki M. Spółka M. wykonała usługi we własnym zakresie, wykorzystując zatrudnionych przez siebie (także w sposób nielegalny) pracowników, co wykazał organ I instancji, a z czym w pełni zgadza się organ odwoławczy. Następnie organ II instancji podkreślił, że nie neguje faktu, że strona świadczyła usługi wynajmu pracowników oraz usługi budowlane na rzecz podmiotów wykazanych w rejestrach sprzedaży wymienionych na s. 55 decyzji. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka usługi na rzecz ww. podmiotów nie wykonała za pośrednictwem wskazanego podwykonawcy B., który to na wcześniejszym etapie obrotu usługi te miał nabyć od spółki B.1. Były to bowiem podmioty pozorujące działalność gospodarczą, a udział ich w "transakcjach" miał na celu umożliwienie stronie bezpodstawne odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z fikcyjnych transakcji zakupu usług, tym samym obniżenie podatku VAT należnego. Na nierzetelność podmiotów w opinii organu odwoławczego wskazują wymienione na s. 55-57 okoliczności, m.in. że: - B. została założona przez profesjonalną firmę zajmującą się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, która dokonała jej zbycia na rzecz obcokrajowców, - nie posiadała faktycznej siedziby czy biura, wykorzystując "wirtualny adres" służący wyłącznie do zarejestrowania i wskazania jako adres korespondencyjny, - mimo zarejestrowania jako agencja zatrudnienia (5 listopada 2019 r.) nie posiadała strony internetowej. Dopiero 22 kwietnia 2020 r. otrzymała certyfikat uprawniający do świadczenia usług pracy tymczasowej, - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała puste faktury VAT, - M. R. oraz A. C. poznali się w hostelu, w którym mieszkali po przyjeździe do Polski i szukali pracy przy budowach i przy pracach porządkowych, - podmioty B.1 oraz B. nie ponosiły żadnych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników, tj. nie miały wydatków związanych ze szkoleniem BHP, badaniami lekarskimi, wyposażeniem w odzież roboczą, czy środki potrzebne do pracy, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, transportowego oraz materialnego, nie dokonywały zakupu materiałów i narzędzi budowlanych, - B.1 nie opłacała żadnych składek ZUS czy też zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ogłaszała się jako agencja zatrudnienia, nie poszukiwała pracowników w Internecie czy portalach społecznościowych. Nie spełniła żadnych wymogów ustawowych, aby móc być legalnie działającą agencją zatrudnienia, Powyższe zdaniem organu II instancji bezsprzecznie wskazuje, że omawiane podmioty były nierzetelne. Spółka B. nie mogła być dostawcą usług na rzecz strony, ponieważ faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzała natomiast pozory formalnego istnienia, wystawiając "puste faktury" niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji handlowych. Faktycznym celem działania tego podmiotu było jedynie wytworzenie dokumentacji np. faktur VAT, umowy z 1 lipca 2019 r. zawartej pomiędzy B. a stroną. Dokumentacja ta w ocenie organu odwoławczego miała jedynie zabezpieczyć stronę przed ewentualnym zarzutem ze strony organu o jej świadomym uczestnictwie w oszukańczym procederze. Zasadnie organ I instancji uznał transakcje pomiędzy spółkami: B.1 – B.- M. za fikcyjne. Dodatkowo NWMUCS wskazał, że Prokuratura Rejonowa w W. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 przez spółkę M. składanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w W. za okres od 26 sierpnia 2019 r. do 5 października 2020 r. poprzez posłużenie się przez spółkę M. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B., co do których zachodzi podejrzenie, że uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach pozorujących działalność, a także w sprawie używania w ww. okresie z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu faktur VAT wystawionych przez spółke B. NWMUCS podkreślił też, że z przesłanych przez podmiot będący właścicielem i administratorem serwisu [...]. raportów wynika, że faktury VAT wystawiane w badanym okresie dotyczące trzech spółek: B.1, B. i M. były wystawiane z tego samego IP użytkownika. Ponadto podniósł, że spółki B.1, B. i M. powiązane są ze spółką S., czyli podmiotem trudniącym się w zakładaniu gotowych spółek. B.1 oraz B. zostały założone przez S. C. prowadzącego działalność pod nazwą S. Natomiast odnośnie strony ww. podmiot świadczył usługi polegające na przygotowaniu dokumentacji wymaganej do założenia i zarejestrowania spółki. Następnie organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że warunkiem skorzystania z prawa do podatku naliczonego nie jest samo posiadanie faktury wystawionej przez podmiot na niej figurujący, a rzeczywista dostawa w tym przypadku usług przez podmiot wskazany na fakturze. Powyższe zaś w omawianej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się natomiast do dobrej wiary NWMUCS wskazał, że w świetle ustaleń w sprawie strona nie mogła nabyć usług od spółki B., a to oznacza, że organ I instancji prawidłowo uznał brak podstaw do przyjęcia, że działała w dobrej wierze. Zdaniem NWMUCS wszystkie wskazane w decyzji okoliczności świadczą o tym, że spółka świadomie uczestniczyła w opisanym procederze, przyjmując do odliczenia podatek ze spornych faktur VAT. Podmioty działały ze sobą wspólnie i w porozumieniu. Miały ze sobą ciągły kontakt, przebywając w tym samym biurze, bywając razem w miejscach budowy albo miejscach, gdzie świadczono usługi sprzątania (co zostało potwierdzone w trakcie przesłuchania pracowników). Organ odwoławczy podkreślił, że jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika powodują brak możliwości skorzystania z odliczenia VAT. Z kolei zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że jeśli skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik świadomie przyjął do odliczenia podatek naliczony z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące październik, listopad i grudzień 2019 r. w wysokości 100 %. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona decyzję NWMUCS zaskarżyła w całości, wniosła o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem stron, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej zarzut naruszenia następujących przepisów prawa: 1) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez: - błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których spółka nie miała możliwości uczestniczyć, ;; - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których NWMUCS się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale skarżącej na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem spółki, - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim NWMUCS kwestionuje twierdzenia strony i zeznania świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów, - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo że spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, - obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo że to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 2) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania rzekomej świadomości zarządu spółki o nierzetelności jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 3) art. 120 w zw. z art. 121 §1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu z góry, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej nie potwierdzają dokonanych transakcji; 4) art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać je na korzyść podatnika poprzez jego niezastosowanie; 5) art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty NWMUCS uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała strona w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg oraz odwołaniu od decyzji określającej; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów; 7) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zadeklarowanych przez Skarżącą kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 9) art. 112c ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy ustalenia, na podstawie których NWMUCS nałożył ową sankcję zostały oparte o błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne; 10) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 112", poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki. Skarżąca podniosła, że w aktach postępowania znajduje się szereg dowodów, które potwierdzają, że podmiot B. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i miał wystarczający potencjał, aby zrealizować usługi na rzecz spółki. Również jego dostawca – podmiot B.1 nie był podmiotem fikcyjnym i prowadził działalność gospodarczą. Nie istnieją zatem poparte dowodami podstawy, aby stwierdzić, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że ewentualne nieprawidłowości po stronie innych podmiotów nie mogą powodować negatywnych skutków po stronie spółki. Ponadto skarżąca uważa, że poprzez korzystanie przez NWMUCS z akt administracyjnych i karnych dotyczących innych postępowań i innych podmiotów wypaczono obraz sprawy i przestawiono niemający odzwierciedlenia w rzeczywistości fałszywy stan faktyczny. Skarżąca zaznaczyła, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatnicy mają możliwość podjęcia czynności weryfikacyjnych wyłącznie w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów, tj. bezpośrednich dostawców i odbiorców towarów. Działając w dobrej wierze każdorazowo taki proces przeprowadzała. Wynik przeprowadzonych weryfikacji wobec dostawców, którzy wystąpili w badanym okresie był pozytywny i nie budził wątpliwości. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie odliczenia podatku VAT naliczonego z 55 faktur wystawionych przez B. na jej rzecz w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. z uwagi na to, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych czynności. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z 55 spornych faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. przez B. w łącznej kwocie 608.373,00 zł. W ich ocenie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazały bowiem m.in., że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że ww. kontrahent nie mógł być dostawcą wskazanych na fakturach usług, z uwagi na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Dodały przy tym, że skarżąca odliczając podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", tj. dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane była świadomym odbiorca tych faktur. To zaś powoduje, że kwestia dobrej wiary nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie wskazały, że to de facto spółka świadczyła usługi najmu pracowników oraz usługi budowlane we własnym zakresie, bez korzystania z usług podwykonawcy, tj. B. Strona nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i stwierdziła m.in., że w toku postępowania nie wykazano, aby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co powoduje, że organ I instancji bezpodstawnie pominął badanie dobrej wiary i należytej staranności spółki. Ponadto zdaniem skarżącej organ nie wykazał braku wiarygodności świadków, którzy potwierdzili, że B. był realnie działającym podmiotem i świadczył rzeczywiste usługi pośrednictwa na jej rzecz. Strona twierdzi też, że nie wykazano, że działała ona w porozumieniu z innymi uczestnikami w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 112c pkt 2 stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowe. Z art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 112 wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Przepis art. 167 stanowi zaś, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. (-) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.; (-) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zadeklarowanych przez stronę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym; (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez B. na rzecz spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz (-) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy nr 112 poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów – w ocenie sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Przemawiają za tym następujące okoliczności: 1) spółka B.1 jedyny kontrahent, od którego B. miał nabyć wcześniej usługi następnie świadczone na rzecz strony (jak ustaliły organy podatkowe): (-) miała biuro wirtualne; (-) nie posiadała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; (-) kapitał zakładowy był na minimalnym wymaganym poziomie, tj. 5.000,00 zł; (-) jako przedmiot przeważającej działalności zgłoszono działalność związaną z oprogramowaniem; (-) przesłuchany w charakterze świadka S. C. (jej założyciel, który następnie ją odsprzedał w dniu 23 października 2019 r. M. R., i który posiadał pełnomocnictwo do odbierania jej korespondencji podmiotu) zeznał, że nie pamiętał, aby pod adresem siedziby odbywały się spotkania biznesowe. Wskazał, że prezes spółki ww. M. R. nie spotykał się w siedzibie z kontrahentami. Nie pamiętał, aby ktokolwiek szukał spółki w celu nawiązania z nią współpracy. Do biura nie przychodzili żadni pracownicy, ani jej kontrahenci (k. 2391-2395, T. VI akt kontroli celno-skarbowej); (-) złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. dopiero 25 maja 2020 r. a w złożonych deklaracjach wykazała kwotę podatku do wpłaty, której nie zapłaciła do właściwego urzędu skarbowego; (-) spółka w okresie od października do grudnia 2019 r. nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług w prowadzonych rejestrach zakupu, jak i deklaracjach VAT-7; (-) za okres od stycznia do kwietnia 2020 r., jedynie w rejestrze VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. wykazała podatek naliczony w wysokości 92,00 zł, który wynikał z faktury wystawionej na rzecz Spółki w związku ze świadczeniem usług księgowych. Natomiast odnośnie dostawy towarów i usług B.1, w okresie od stycznia do kwietnia 2020 r. wystawiła na rzecz B. (jej jedynego kontrahenta) faktury VAT na łączną kwotę brutto około 3.042.450 zł; (-) kwota podatku naliczonego w okresie od października do grudnia 2019 r. wynosiła 0,00 zł. Od maja 2020 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz nie złożyła zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętej straty przez podatnika podatku CIT za 2019 r. Nie złożyła także rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2019 r.; (-) nie ogłaszała się nigdzie jako agencja zatrudnienia. Zgodnie z informacją uzyskaną z Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W. nie posiadała wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, tym samym dla spółki nie zostały wydane certyfikaty uprawniające do świadczenia usług w zakresie pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego, poradnictwa zawodowego czy też pracy tymczasowej – co miało istotne znaczenie z punktu widzenia rzekomo świadczonych na rzecz B., który miał je następnie świadczyć stronie (k. 2697, T. VI akt kontroli celno-skarbowej). Ponadto stoi to w sprzeczności z tym, że spółka zawarła z B. w dniu 1 października 2019 r. umowę, oświadczając w niej, że posiada aktualny wpis do rejestru agencji pracy tymczasowej, a także w ramach umowy zobowiązała się zapewnić B. pracowników do wykonywania czynności jej zleconych (k. 1439, T. IV akt I instancji); (-) z dniem 8 grudnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem); (-) analiza rachunków bankowych wykazała, że spółka nie dokonywała żadnych wpłat/przelewów tytułem składek do ZUS oraz podatków do właściwego US. Na rachunku nie odnotowano również żadnych obciążeń, nie widniały przelewy dotyczące jakichkolwiek transakcji nabycia towarów i usług ani żadne płatności za zakupy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; (-) zaprzestała prowadzenia działalności z chwilą wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej; (-) nie posiadała stron internetowych, a także nie ogłaszała się w Internecie jako agencja zatrudnienia czy też na portalach społecznościowych (jak robiła to np. strona); (-) nie ogłaszała się jako podmiot prowadzący działalność w zakresie oferowanych usług wynajmu pracowników oraz świadczenia usług budowlanych; (-) nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała żadnych środków trwałych w tym potrzebnego do realizacji rzekomo świadczonych usług sprzętu specjalistycznego (co potwierdził jej prezes w trakcie przesłuchania 25 czerwca 2020 r. – k. 3136, T. VII akt kontroli celno-skarbowej) do świadczenia usług wykazanych następnie na fakturach wystawionych przez B. na rzecz skarżącej; (-)[...] Urząd Wojewódzki w W. poinformował, że spółka nie występowała do Wojewody [...] z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla M. R. – jej prezesa (k. 1439 verte, T. IV akt I instancji); (-) Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził wobec spółki postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2020 r., wydając 23 marca 2022 r. prawomocne decyzje określające kwoty podatku do wpłaty z tytułu wystawienia na rzecz B. faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że spółka nie złożyła od nich odwołania (k. 1396-1443, T. IV akt I instancji). Z rozstrzygnięcia dotyczącego spornego okresu wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Jako przedmiot transakcji widniał wynajem pracowników i usługi ogólnobudowlane. Spółka była wykorzystywana jedynie do uprawdopodobnienia dokonywania usług, a faktury firmowane przez ten podmiot służyły do zwiększenia kwot podatku naliczonego u odbiorcy, czyli B. Tym samym, faktury przez nią wystawione na rzecz B. w spornym okresie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ prowadzący postępowania wobec spółki stwierdził, że wystawionym na rzecz B. fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług. Uznano też, że była ona aktywnym organizatorem procederu, a jej działalność była jedynie nastawiona na oszukańcze działania. Stanowiła ona jedno z ogniw łańcucha firm wystawiających faktury VAT sprzedaży, których celem było uwiarygodnienie legalnych transakcji pomiędzy tymi firmami; (-) przesłuchany prezes spółki w dniu 25 czerwca 2020 r. (M. R. - k. 3131-3137, T. VII akt kontroli celno-skarbowej) nie posiadał podstawowej wiedzy odnośnie jej działalności. Nie wiedział też: co to jest podatek należny i podatek naliczony, jakie są zasady rachunkowości w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy i jakie składał deklaracje dla podatku VAT, do kiedy składa się deklaracje dla podatku VAT, co to jest deklaracja dla podatku od towarów i usług. Nie znał przepisów prawa podatkowego w Polsce. Nie wiedział również czym różni się zeznanie podatkowe od deklaracji VAT. Zeznał, że spółka zatrudniała ok. 30 pracowników, jednak nie pamiętał nawet jednego imienia i nazwiska. W trakcie przesłuchania zobowiązał się przesłać wszystkie umowy zlecenia podpisane w kontrolowanym okresie z rzekomo zatrudnionymi pracownikami, jednak nie wypełnił tego zobowiązania wobec organu prowadzącego postępowania wobec spółki. Nie potrafił wyjaśnić, jaki był poszczególny zakres prac wykazanych na wystawionych dla B. fakturach, ile osób pracowało, co było wykonane i kto nadzorował pracę poszczególnych pracowników; (-) z materiału zgromadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. w ramach śledztwa o sygn. akt [...], m.in. ponownego przesłuchania w dniu 21 lipca 2021 r. prezesa spółki M. R. wynika, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (pomimo, że widniała w rejestrach). Wskazał też, że działalność nie jest prowadzona ze względu na to, że jego jedyny kontrahent A. C. - prezes B. uciekł z Polski. Nie pamiętał też, ile faktur wystawiał miesięcznie. Wskazał, że spółka nie miała żadnego majątku ani nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, natomiast siedziba mieściła się w biurze firmy S. Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących jej działalności. Nie posiadał też żadnej wiedzy odnośnie usług widniejących na spornych fakturach wystawianych dla B. Jak zauważył też organ II instancji zeznania te są ze sobą sprzeczne (s. 20 zaskarżonej decyzji); (-) w ramach ww. śledztwa o sygn. akt [...], dokonano przeszukania lokalu mieszkalnego M. R., w którym zabezpieczono m.in. dokumentację ze schematami współpracy wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw oraz osób zarządzających w podmiotach, m.in. spółki, B. oraz skarżącej. Ponadto została zabezpieczona kartka z odręcznymi zapisami z numerem telefonu do D. S. - członka zarządu strony oraz K. Z. - jej pracownika; (-) organ odwoławczy wskazał też, że procederem wystawiania fikcyjnych faktur pomiędzy spółką a B. stał A. C. - prezes tej drugiej, który w trakcie przedmiotowego postępowania uciekł z Polski, co zostało potwierdzone także przez osoby reprezentujące stronę; 2) odnośnie spółki B. bezpośredniego kontrahenta skarżącej organy ustaliły m.in., że: (-) posługiwała się adresem W., ul. [...], będącym adresem "biura wirtualnego". W dniu 7 lipca 2021 r. wypowiedziano spółce ze skutkiem natychmiastowym umowę najmu "biura wirtualnego" z uwagi na brak kontaktu i koniec okresu opłaconej usługi (k. 115 akt I instancji, T. I); (-) przesłuchany w charakterze świadka S. C. (jej założyciel, który następnie ją odsprzedał w dniu 1 lipca 2019 r. A. C., i który posiadał pełnomocnictwo do odbierania jej korespondencji podmiotu) zeznał, że nie pamięta, aby pod adresem siedziby spółki odbywały się spotkania biznesowe. Wskazał także, że pod ww. adresem [...] nie było możliwości do prowadzenia spotkań biznesowych, bowiem lokal ten składał się z dwóch pokoi, jeden pokój jest duży, ale nie było w nim stołu konferencyjnego, co uniemożliwiało takie spotkania. Wskazał też, że prezes spółki nie spotykał się z kontrahentami w jej siedzibie. Nie pamiętał też, aby ktokolwiek szukał ww. podmiotu w celu nawiązania współpracy. Do biura nie przychodzili żadni pracownicy, ani kontrahenci (k. 2391-2395, T. VI akt kontroli celno-skarbowej); (-) zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Marszałka Województwa [...] spółka z dniem 5 listopada 2019 r. została wpisana do rejestru podmiotów prowadzących agencję zatrudnienia. Natomiast, jak ustaliły organy, certyfikat uprawniający ją do świadczenia usług pracy tymczasowej otrzymała dopiero 22 kwietnia 2020 r., czyli już po spornym w sprawie okresie kiedy miała świadczyć na rzecz strony usługi, tj. styczeń-kwiecień 2020 r. Co istotne też umowa wynajmu pracowników (k. 83-86, T. I akt I instancji) została zawarta pomiędzy spółką a skarżącą już 1 lipca 2019 r. W umowie tek B. oświadczyła, że posiada aktualny wpis do rejestru agencji pracy tymczasowych (§1 pkt 5); (-) z informacji uzyskanej od Urzędu do Spraw Cudzoziemców, A. C. prezes spółki nie figurował w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców. Ponadto, jak wskazał [...] Urząd Wojewódzki w W. B. nie występowało do Wojewody [...] z wnioskiem o wydanie zezwolenia na pracę dla wyżej wskazanej osoby (k. 1439 verte, T. IV akt I instancji); (-) w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec B.1 (bezpośredniego i jedynego jej kontrahenta) dokonano sprawdzenia adresu zgłoszonego w rejestrze Agencji Zatrudnienia (KRAZ), jako adresu miejsca prowadzenia działalności, tj. W., al. [...]. Jak ustalono pod adresem tym znajdował się budynek z kilkoma lokalami usługowymi. Lokal podpisany jako [...] posiadał zamknięte drewniane drzwi. Natomiast skrzynka na listy, z takim samym numerem znajdowała się przy innych drzwiach lokalu, który również był nieczynny. Sprawdzono też adres: W., al. [...], pod którym B. miała wynajmować lokale usługowe. Nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Drzwi były zamknięte. Nie było również żadnego szyldu spółki, numeru telefonu czy jakiejkolwiek informacji na temat agencji zatrudnienia. Dodatkowo osoby z innych lokali usługowych na temat działającej w tym miejscu agencji zatrudnienia B. nie miały żadnej wiedzy, nie potwierdziły faktu, że pod ww. adresami kiedykolwiek działała jakaś firma (k. 1439 verte, T. IV akt I instancji); (-) spółka 23 listopada 2020 r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, była zatem podmiotem o bardzo krótkiej aktywności, powstała bowiem 8 kwietnia 2019 r.; (-) z ustaleń organów wynika, że pismem z 3 września 2020 r. z powodu nieregulowania zobowiązań podatkowych biuro rachunkowe B.2 Sp. z o.o. świadczące usługi księgowe na rzecz spółki wypowiedziało umowę zawartą 24 lutego 2020 r., z uwagi na podejrzenie prowadzenia przez B. nieuczciwych praktyk podatkowych; (-) jak już wskazano wcześniej w wyniku przeprowadzonego wobec B.1 (bezpośredniego i jedynego kontrahenta spółki) postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe odpowiednio od października do grudnia 2019 r. i od stycznia do kwietnia 2020 r., określono na podstawie w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należny do zapłaty podatek w związku z wystawionymi na rzecz B. pustymi fakturami VAT sprzedaży (nie dokumentowały one bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych) a B.1 była pierwszym podmiotem w łańcuchu "dostaw" spornych usług (które następnie B. miał rzekomo świadczyć na rzecz strony), a rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego w B. Ponadto spółka w żaden sposób nie potwierdziła prowadzenia działalności w zakresie wyszukiwania miejsc pracy, pozyskiwania pracowników czy świadczenia usług wynajmu pracowników i usług ogólnobudowlanych. Jak już bowiem zauważono wcześniej z informacji uzyskanej od Wojewódzkiego Urzędu Pracy w W., B. dopiero z dniem 22 kwietnia 2020 r. otrzymała zgodę na świadczenie usług pracy tymczasowej, a zatem w spornym okresie rzekomego świadczenia usług na rzecz skarżącej nie posiadała takiego uprawnienia; (-) NWMUCS wskazał, że zarówno w trakcie postępowań prowadzonych wobec B.1, jak i wobec strony wielokrotnie wysłano do A. C. (k. 3260 i k. 3402, T. VII akt kontroli celno-skarbowej, też dokumenty wyłączone) oraz K. F. - prokurenta B. (k. 3398, T. VII akt kontroli celno-skarbowej) wezwania, celem przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania. Dokonywano tego zarówno na adres rejestracyjny (nie zostały odebrane), jak i na adres siedziby w "biurze wirtualnym" (zostały odebrane przez osoby upoważnione) - wezwani nie stawili się. Zgodnie ponadto z informacją z 4 stycznia 2021 r., Komenda Rejonowa Policji poinformowała, że A. C. nie przebywał pod adresem zgłoszonym jako adres jego zamieszkania. Natomiast pod adresem tym znajduje się hostel dla cudzoziemców (k. 3339, T. VII akt kontroli celno-skarbowej). Ustalono także, że pod adresem rejestracyjnym oraz korespondencyjnym wskazanym dla K. F. przebywa grupa obcokrajowców, która zmienia się okresowo. W związku z czym nawiązanie kontaktu z ww. osobami było niemożliwe; (-) do spółki oraz B.1 (jej jedynego kontrahenta) wysyłano pisma o przesłanie dokumentacji potwierdzającej wykazane transakcje gospodarcze. Oba podmioty nie udzieliły stosownych odpowiedzi; (-) o nierzetelności B. świadczy również dokumentacja zabezpieczona w związku z przeszukaniem pomieszczeń biura rachunkowego B.2, w trakcie którego zabezpieczono dokumenty źródłowe spółki, w tym upoważnienie udzielone dla S. O. do odbioru dokumentów kadrowych B., na którym widniały składane wielokrotnie podpisy nazwiska "C." wskazujące na próby ustalenia wzoru podpisu prezesa tej spółki. Wobec opisanych w tym punkcie, jak i punkcie 1 (dotyczącym B.1 – jedynego kontrahenta spółki, od której miała ona rzekomo nabyć usługi, które następnie miała świadczyć na rzecz strony) okoliczności trudno uznać za zasadne twierdzenie strony (oparte jedynie na mało konkretnych fragmentach zeznań 7 świadków – s. 7 i 8 skargi), że B. nie był podmiotem fikcyjnym i prowadziła działalność gospodarczą; 3) przesłuchani w sprawie świadkowie (szczegółowo wskazani na s. 24-43 zaskarżonej decyzji) na okoliczność ich zatrudnienia i świadczenia przez nich pracy w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w spółce B.1 (jako pierwszego ogniwa w łańcuchu), która następnie miała świadczyć usługi dla B. a ta ostatecznie na rzecz skarżącej wskazywali, w przeważającej części nie potwierdzili pracy w B.1. Nie kojarzyli podmiotu o takiej nazwie (za wyjątkiem N. R. – k. 3700 i 3702, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej i L. S. – k. 390 i 386-387, T. II akt I instancji, których zeznania w tym zakresie są mało precyzyjne i przekonujące). Żaden z przesłuchanych świadków nie znał też osoby o imieniu i nazwisku M. R. (prezes B.1) i nie wiedział dlaczego otrzymywał od tej osoby wynagrodzenie. Słusznie zatem stwierdził organ II instancji, że nie mogła ona wykonać usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz B. i ostatecznie na rzecz strony. Słusznie też stwierdził organ odwoławczy, że świadkowie ci wykonywali pracę faktycznie na rzecz skarżącej, a czynności podejmowane przez B.1 oraz B. (tj. wystąpienia o pozwolenie na pracę, składanie oświadczeń o powierzeniu pracy cudzoziemcowi, podpisywanie umów, dokonywanie płatności z rachunku bankowego należącego do M. R. - prezesa B.1) miały jedynie uprawdopodobnić rzeczywistą działalność tych podmiotów, a co za tym idzie ukryć oszukańczy proceder realizowany przez B.1, B. oraz stronę; 4) w ramach czynności wobec B.1 organ ustalił, że spółka ta oraz B. nie przedłożyły żadnych zawartych umów czy też listy nazwisk z rzekomo zatrudnionymi pracownikami, pomimo skierowania do ww. podmiotów pism. Dodatkowo mimo ustalenia adresów pracowników, wezwani świadkowie nie odbierali korespondencji, nie zgłaszali aktualnych adresów zamieszkania, a podane adresy były nieaktualne, bądź okazały się jedynie adresami fikcyjnie podanymi w oświadczeniach i dokumentach o pracę; 5) jak wykazały organy podatkowe, to skarżąca posiadała doświadczenie w rekrutacji pracowników oraz świadczeniu usług ich wynajmu. Była też zarejestrowana jako agencja zatrudnienia (k. 2693, T. VI akt kontroli celno-skarbowej). Posiadała własną stronę internetową. Posiadała również samochody, laptopy i telefony. Ogłaszała się w Internecie, portalach społecznościowych, jako firma, która od 2014 r. świadczy usługi z zakresu rekrutacji oraz leasingu pracowniczego, zatrudniająca pracowników ze wschodu do świadczenia usług w różnych branżach, m.in. budowlanej, magazynowej, produkcyjnej i sprzątającej. W ogłoszeniach była informacja, że spółka bierze odpowiedzialność za wszystkie kwestie związane z zatrudnieniem, legalizacją pobytu, rozliczeniem oraz zakwaterowaniem pracowników. Zatrudniała też pracowników, posiadała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ogłaszała się w mediach społecznościowych. Ponadto w ogłoszeniach zawarto informację, że Spółka będzie brała odpowiedzialność za wszystkie kwestie związane z zatrudnieniem, legalizacją pobytu, rozliczeniem oraz zakwaterowaniem pracowników. Wobec powyższego trudno uznać za logiczne i uzasadnione gospodarczo korzystanie z usług B. (jako podwykonawcy), skoro można to zrobić we własnym zakresie i własnymi siłami. Tym bardziej, że B. (ale też B.1) nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, transportowego oraz materialnego, nie dokonywały również zakupu materiałów i narzędzi budowlanych. Powyższe pokazuje także, że to faktycznie spółka wykonała usługi (we własnym zakresie), wykorzystując zatrudnionych przez siebie (także w sposób nielegalny) pracowników, co wykazały organy podatkowe. Pracownicy zaś, którzy rzekomo mieli pochodzić od B. (a wcześniej od B.1) w rzeczywistości bezpośrednio świadczyli pracę na rzecz skarżącej i to ona zajmowała się ich sprawami. Świadczyć o tym może również to, że przesłuchany w charakterze świadka S. O. w dniu 26 lutego 2021 r. (zatrudniony rzekomo w B. – k. 3619-3630, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej) stwierdził, że dokonywał zakupu potrzebnych do pracy materiałów 3-4 razy w miesiącu w sklepach C. czy L. Z ustaleń zaś organów wynika, że B., w prowadzonych rejestrach zakupu za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. nie zaewidencjonowała żadnej faktury zakupowej z tych sklepów, w przeciwieństwie do skarżącej, która w każdym z kontrolowanych miesięcy posiada zakupy dokonane w C., czy L. dotyczące np. rękawic roboczych, kamizelek ostrzegawczych, gładzi szpachlowej, taśm malarskich, kasków ochronnych, gogli ochronnych, worków, filtrów, profili, puszek. O tym, że to skarżąca wykonała usługi (we własnym zakresie) wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników świadczy również materiał dowodowy uzyskany od D. Z. Wynika z niego, że B. w okresie od 1 września 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. miała wynajmować od wyżej wskazanego lokal mieszkalny w K. dla pracowników wykonujących w tym mieście pracę. Z ramienia B. umowę podpisał A. C. Natomiast wszystkie podpisane dokumenty dostarczył D.1. W rzeczywistości, jak ustaliły organy podatkowe to Spółka, w tym D. S. zajmował się sprawami organizacyjnymi dotyczącymi zakwaterowania pracowników rzekomo zatrudnionych przez B. (k. 1149-1171, T. IV akt wyłączonych II instancji); 6) strona w żaden sposób nie dokonała weryfikacji swojego jedynego kontrahenta B. Zgodnie z tym, co wskazał A. N. (członek zarządu) podczas przesłuchania z 8 grudnia 2020 r. badała jedynie podmioty, na rzecz których miała dokonać sprzedaży usług, a zatem podmioty, od których w związku z realizacją tych usług miała otrzymywać wynagrodzenie. Sprawdzano ich pozycję na rynku, historię, czy mają pozytywne opinie, jak długo firma była obecna na rynku pracy. Klient, z którym współpracowała strona musiał również zapewniać dobre warunki współpracy. Takiej szczegółowej weryfikacji w stosunku do B. Spółka już nie dokonała, wskazując, że współpracę oparto na zasadzie zaufania. Słusznie zatem ocenił organ odwoławczy, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, że D. S. oraz A. N. posiadali już doświadczenie w branży), że było to działanie nieprofesjonalne; 7) krótka historia działalności B. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców 8 kwietnia 2019 r. Pierwszą deklarację dla potrzeb podatku VAT złożyła dopiero za lipiec 2019 r., a już od maja 2020 r. nie składa żądnych deklaracji. Z tego powodu została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 23 listopada 2020 r.; 8) zauważalne w sprawie są wzajemne powiązania pomiędzy spółkami B.1, B. i skarżącą. Z przesłuchań ww. świadków wynika bowiem, że ich przedstawiciele znali się, spotykając się w siedziby skarżącej, przy ul. [...] (adres prowadzenia działalności gospodarczej). Uczestniczyli też w innych wspólnych spotkaniach. Ponadto osoby rzekomo świadczące pracę na rzecz B. przebywały w miejscu prowadzenia działalność Spółki. Osobę A. C., czyli prezesa B. kojarzyły jedynie te osoby, które w spółce tej miały pełnić funkcję rekruterów oraz koordynatorów. Osoby zaś świadczące prace fizyczne tej osoby nie kojarzyły. Wzajemne powiązania dotyczą również prezesa B.1 (M. R. – k. 3136, T. VI akt kontroli celno-skarbowej) oraz prezesa B. (A. C.). Ten pierwszy zeznał bowiem w trakcie przesłuchania, że ww. spółkę nabył za namową kolegi A. C. Z zeznań zarządzających skarżącą (A. N. – 1760, T. VI akt kontroli celno-skarbowej) wynika ponadto, że pracownicy B. jak i jej prezes (A. C.) mieli za darmo korzystać z największego pokoju w siedzibie strony przy ul. [...]. Korzystali też z samochodów strony, jak stwierdził D. S.: "(...) jeżeli potrzebowali auto to brali." – k. 607, T. II akt kontroli celno-skarbowej. Trudno więc nie zgodzić się z organem II instancji, że prezes B. i członkowie zarządu strony działali wspólnie i w porozumieniu, a pracownicy, którzy rzekomo mieli pochodzić od podmiotu B. (a wcześniej od B.1), w rzeczywistości bezpośrednio świadczyli pracę na rzecz strony; 9) zgodnie z zapisem w umowach zawartych ze swoimi klientami np. V. oraz P. to skarżąca gwarantowała zgłoszenie pracowników do ZUS, opłacanie składek, zaliczek na podatek dochodowy, podpisanie z pracownikami umowy zlecenia. Gwarantowała też, że jeśli personel będzie cudzoziemcami, to dokona wszelkich niezbędnych przepisami prawa zgłoszeń oraz uzyska pozwolenia na pracę lub pobyt. Tymczasem z umowy zawartej z B. to ten podmiot jako podwykonawca miał rzekomo zajmować się tymi zagadnieniami (k. 954-957, T. IV i k. 1519-1524, T. V akt kontroli celno-skarbowej). To również pokazuje, że to faktycznie spółka realizowała usługi, wykorzystując zatrudnionych przez siebie pracowników, a nie leasingowała ich od B.; 10) Prokuratura Rejonowa w W. wszczęła 13 stycznia 2021 r. śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. , za okres od 26 sierpnia 2019 r. do 5 października 2020 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez B., co do których zachodzi podejrzenie, że uczestniczyły w fikcyjnych transakcjach pozorujących działalność, a także w sprawie używania w ww. okresie z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, faktur VAT wystawionych przez B. (k. 3674, T. VIII akt kontroli celno-skarbowej). W ramach prowadzonego śledztwa (jak wskazał organ II instancji), dokonano przeszukania siedziby spółki znajdującej się pod adresem: W., ul. [...], w której zabezpieczono m.in. oświadczenia o powierzeniu pracy cudzoziemcowi wystawione na rzecz osób, które to we wcześniejszym okresie były rzekomo pracownikami B.1, np. T. F. (k. 1006-1007, T. III akt wyłączonych II instancji), która była zgłoszona przez B. w Urzędzie Pracy, natomiast w 2020 r. to strona powierzyła jej wykonywanie prac dorywczych. Zabezpieczono też listę pracowników W. Sp. z o.o., z którą to spółka współpracowała w późniejszym okresie (dane wynikają z dostępnej w Warmińsko-Mazurskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Olsztynie bazy WRO-SYSTEM - danych JPK za 2020 r). Na listach pracowników widnieją imiona i nazwiska pracowników, którzy rzekomo zatrudnieni byli w B.1 w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r.; 11) z ustaleń w zakresie wystawianych faktur VAT pomiędzy B. a stroną przy pomocy [...]. ustalono, że w okresie od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. (na podstawie dokumentacji przesłanej przez [...] K. K., jej właściciela – k. 1321-1333, T. IV akt I instancji), że faktury VAT wystawiane w badanym okresie dotyczące B.1, B. oraz skarżącej były wystawiane z tego samego IP użytkownika, często tego samego dnia, jedynie o różnych godzinach (co szczegółowo opisał NWMUCS na s. 59 zaskarżonej decyzji); 12) sąd zwrócił uwagę na niekonsekwentne i nielogiczne stanowisko Spółki, która z jednej strony twierdzi, że B. był realnie działającym podmiotem i świadczył rzeczywiste usługi pośrednictwa na jej rzecz (co ma wynikać z zeznań, niektórych świadków, np. A. N., L. K., N. R., S. K., S. O. i O. V. – T. VIII akt kontroli celno-skarbowej), z drugiej zaś, że spółka nie działała w porozumieniu z innymi uczestnikami w celu popełnienia oszustwa podatkowego (a organ zakwestionował działalność dwóch podmiotów, właśnie ww. spółki B. oraz jej jedynego kontrahenta B.1) i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej, wymagając przy tym badania dobrej wiary i należytej staranności spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jednoznacznie wynika, że podmioty B.1 i B. nie mogły świadczyć usług wykazanych na spornych fakturach (wynajem pracowników oraz prace ogólnobudowlane), gdyż nie miały ku temu potencjału, a tym samym usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca nie mogła zatem wykonać usług na rzecz podmiotów szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji (s. 55) za pośrednictwem wskazanego podwykonawcy B., który to na wcześniejszym etapie obrotu usługi te miał nabyć od B.1. Były to bowiem podmioty pozorujące działalność gospodarczą (co wykazano wcześniej), a ich udział w transakcjach miał na celu umożliwienie Spółce bezpodstawne odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z fikcyjnych transakcji zakupu usług, tym samym obniżenie podatku VAT należnego. Powyższe wskazuje również, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, przyjmując do odliczenia podatek ze spornych faktur VAT. Trudno wobec powyższego też uznać twierdzenia strony, że nie miała ona wiedzy o fikcyjnym działaniu jej bezpośredniego i jedynego kontrahenta, tj. spółki B.. Ponadto w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa usług, jak miało to miejsce w tej sprawie badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). To zaś powoduje, że nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Świadczą o tym opisane wcześniej okoliczności, m.in.: posługiwanie się przy wystawianiu faktur przez B.1, B. oraz stronę tym samym IP użytkownika (co świadczy, że podmioty te korzystały z urządzeń podłączonych do tego samego rutera), darmowe użyczenie pomieszczenia w wynajmowanym przez stronę lokalu oraz samochodów dla B. (co trudno uznać za normalne relacje gospodarcze pomiędzy dwoma odrębnymi i samodzielnymi podmiotami), dostęp przez skarżącą do dokumentacji dotyczącej podmiotu B. (skarżąca ujęła w rejestrze zakupów fakturę, na której jako nabywca widnieje B. a jako sprzedawca [...] L. S. – k. 1146-1147, T. III akt I instancji), brak poszukiwania innych agencji zatrudnienia oraz a oparcie współpracy z B. jedynie na zasadzie zaufania (bez weryfikacji tego podmiotu, jak miało to miejsce w przypadku innych kontrahentów spółki, dla których świadczyła ona swoje usługi), co jest niespotykaną praktyką w normalnych relacjach gospodarczych, spółka B. nie ponosiła żadnych kosztów przy rzekomym świadczeniu usług wynajmu pracowników dla skarżącej (a robiła to strona ponosząc wspomniane już wcześniej, np. koszty wynajmu biura, eksploatacji samochodów, zakupu sprzętu, czy też odzieży roboczej. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy ustalenia, na podstawie których organ nałożył ową sankcję, zostały oparte o błędne i nieuzasadnione uznanie, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne - to również i on nie zasługiwał na akceptację. W myśl bowiem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie zaś do treści przywołanego wcześniej art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że ustawodawca wprowadził obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Wyłączenia zaś stosowania powyższych przepisów określone są ściśle w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień o charakterze obiektywnym. Jak wynika z art. 112b ustawy o VAT, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest do zbadania tego czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej kwoty różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. W ocenie sądu organ odwoławczy, a wcześniej organ I instancji szeroko opisał i uzasadnił ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, wobec przyjęcia, że w deklaracjach VAT-7 za sporny okres od stycznia do kwietnia 2020 r. strona rozliczyła faktury wystawione przez B., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak wykazano dotychczas, organy podatkowe udowodniły, że podmiot ten w rzeczywistości nie dokonał na rzecz skarżącej dostawy zafakturowanych usług, gdyż podmiot ten wraz z B.1 jedynie uczestniczyły w procesie wystawiania pustych faktur. W świetle przytoczonych wcześniej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Brała bowiem udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa usług, jak już wskazano wcześniej badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Organ nie miał zatem, wbrew twierdzeniu strony obowiązku zbadania czy w relacjach z B. spółka zachowała należytą staranność. Przyjęcie ww. faktur do rozliczenia doprowadziło ponadto do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, przez co doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), gdyż zaniżona kwota zobowiązania podatkowego (za styczeń-kwiecień 2020 r.) wynikała w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Należy też podkreślić, że w przypadku spełnienia się przesłanki z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT organ nie ma wyboru i musi takie dodatkowe zobowiązanie podatkowe określić. Organy podatkowe kierując się zatem wskazanymi wyżej przepisami słusznie ustaliły stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń-kwiecień 2020 r. według stawki 100% (odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez B.). Zgodzić się należy też z NWMUCS, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie doszło do oszustwa podatkowego, z udziałem różnych podmiotów (w tym ze świadomym udziałem strony), które to oszustwo spowodowało uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, poprzez zaniżenie zobowiązania podatkowego. Celem zaś sankcji w takim przypadku jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty. Wobec faktu, że w przedmiotowej sprawie strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z podmiotami biorącymi udział w oszustwach podatkowych, to nałożenie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) nie narusza - w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy - zasady proporcjonalności. Tym bardziej, że celem sankcji jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim działaniom przez inne podmioty. Wskazania wymaga też to, że organ odwoławczy wziął pod uwagę przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego uniwersalne zasady wynikające z orzecznictwa sadów administracyjnych czy też orzecznictwa TSUE (np. wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C 935/19), którymi powinien kierować się organ stosując sankcje w trybie przywołanych wcześniej przepisów ustawy o VAT. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że w skardze strona powołuje się na art. 112c ust. 2 ustawy o VAT, który takiej jednostki redakcyjnej nie zawiera. Jeśli natomiast chodzi o podnoszony w skardze zarzut niezastosowania w sprawie art. 2a o.p., to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których on stanowi. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (jak chciałaby w tej sprawie strona). Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego. Norma prawna wyrażona w art. 2a o.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu taka sytuacja nie miała miejsca. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). W pierwszej kolejności trudno zgodzić się ze skarżącą, że NWMUCS, a wcześniej organ I instancji naruszyły zasadę wyrażoną w art. 123 o.p., czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na oparcie dokonanych rozstrzygnięć w znacznej części na włączonym do akt niniejszej sprawy zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych, zarówno wobec kontrahentów spółki, jak również wobec podmiotów, z którymi nie miała ona nigdy do czynienia, co zdaniem podatnika powodowało ograniczenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasad dwuinstancyjności i prawa do obrony. Wskazania bowiem wymaga to, że art. 180 §1 o.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z treścią art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zatem zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień art. 181 i art. 180 o.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie tak jak i pozostałe dowody. Organy podatkowe nie są też zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów (np. jej kontrahentów). Wykorzystanie zatem tych dowodów nie stanowiło w szczególności naruszenia tych przepisów. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10). Organy podatkowe zatem nie tylko były uprawnione do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobligowane w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 §1 o.p. Tym bardziej, że bezpośredni kontrahent skarżącej rzekomo świadczonych usług (wynajem pracowników do sprzątania i na budowę), tj. B., który miał je nabyć od spółki B.1, jak ustaliły organy w rzeczywistości działalności nie prowadziły i były podmiotami fikcyjnymi (przyczyny tego zostały wyszczególnione w zaskarżonej decyzji na s. 51-53). Zdaniem sądu w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. nie naruszało jej praw (np. k. 1448 i k. 1455-1456, T. IV akt I instancji, czy też k. 406-408, k. 399-403, k. 394, T. II akt odwoławczych). Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Miała również możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. Korzystała też z możliwości przeglądania akt sprawy oraz sporządzenia z nich notatek i wykonywania fotokopii (np. k. 1450, T. IV akt I instancji). Ponadto organy podatkowe za każdym razem formalnie włączały tego typu materiał dowodowy do akt sprawy, o czym spółka była za każdym razem informowana (np. k. 1445-1446, T. IV - akt I instancji). Z tych też względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony jest całkowicie bezpodstawny. W ocenie sądu nie sposób również zgodzić się z zarzutami skarżącej naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1 i art. 187 §1, art. 191 o.p. (w zakresie opisanym w skardze), bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych tak licznie dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Ponadto postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 o.p.). Według sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Dokonana jednocześnie przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Tym bardziej, że argumentacja skargi jest w zakresie naruszenia przepisów postępowania lakoniczna i stanowi jedynie polemikę z przyjętym w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciu. W świetle i w granicach obowiązujących przepisów, nie można też utożsamić dokonanego rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p. Dokonując ponadto oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów (a przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna) i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Oczywiście może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Jest spójne i logiczne oraz daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu obowiązków strony, które wyrażono w decyzji. Z pewnością też przyjęte rozstrzygnięcie wyjaśnia (mając oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym) dlaczego uznano, że faktury wystawione przez B. (a wcześniej na rzecz tej spółki przez B.1) nie potwierdzają dokonanych transakcji. Trudno więc zaakceptować zarzut naruszenia zasady statuowanej w art. 124 o.p. (przekonywania strony). Jak zauważył też NSA w wyroku z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 999/22: "Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację.". Tym samym też zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty NWMUCS uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które wykazała strona w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu badania ksiąg oraz odwołaniu od decyzji określającej, również i ten zarzut zdaniem sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Tym bardziej, że analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia (oparta na szeroko zgromadzonym materiale dowodowym), w konfrontacji z lakoniczną argumentacją podatnika (np., że strona dokonywała weryfikacji bezpośrednich kontrahentów za pomocą dostępnych prawnie narzędzi, czy też opieranie długotrwałych relacji biznesowych na zasadzie zaufania) temu przeczy i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, sąd nie stwierdził zatem naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Tym samym, chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie prawa materialnego i procesowego. Tym bardziej, że skarga ma charakter jedynie polemiczny i nie wskazuje na żadne okoliczności oraz dowody, które podważyłyby ustalenia poczynione w sprawie, w oparciu o które organ odwoławczy dokonał zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.