I SA/Ol 353/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 2801-IEW.4123.1.2023 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej w upadłości za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że Z. C. (dalej jako, "strona", "odwołujący się", "skarżący") został powołany z dniem 20.02.2017 r. na członka zarządu Spółki: W. S.A. (dalej jako: "Spółka", "W.", "dłużnik"). W zarządzie Spółki skarżący pozostawał do 31.12.2017 r. Zmiany w składzie zarządu Spółki odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym. Na podstawie art. 7 ust. 1 oraz art. 227 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978 ze zm., dalej: P.r.) W. złożyło, 10.03.2017 r. w Sądzie Rejonowym w [...], wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 21.03.2017 r. otworzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki, a następnie postanowieniem z 2.01.2018 r. umorzył to postępowanie. W. złożyła wniosek z 12.02.2018 r. o otwarcie postępowania układowego. Po otwarciu tego postępowania Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 2.01.2018 r., je umorzył, podobnie jak kolejne postępowanie wszczęte na wniosek z 12.02.2018 r. – postanowieniem z 27.08.2018 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości W. obejmujący likwidację majątku dłużnika złożono w Sądzie Rejonowym w [...] 10.09.2018 r. Postanowieniem z 28.09.2018 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. Zaległości podatkowe W. w upadłości, wynikały z nieuiszczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonych przez Spółkę deklaracjach i korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7): za luty 2017 r. – kwota do zapłaty 91.007 zł i za marzec 2017 r. – kwota do zapłaty 391.510 zł. Decyzją z 15 grudnia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS) orzekł o odpowiedzialności strony jako członka Zarządu W. w upadłości, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za marzec 2017 r. i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 351.998,10 zł, oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości w podatku VAT za luty 2017 r. i za marzec 2017 r., zaspokojone w postępowaniu upadłościowym w łącznej kwocie 255.754,90 zł (za marzec 2017 r. zaspokojone częściowo). W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS z 15 grudnia 2022 r. i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), poprzez: - błędne ustalenie, że jako członek zarządu nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, wbrew zebranym dowodom wskazującym, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o wszczęcie wobec Spółki postępowania układowego; - pominięcie faktu, że postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte przez Sąd we właściwym czasie. Decyzją z 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS), utrzymał w mocy decyzję NUS z 15 grudnia 2022 r. Podał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewykonania przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Złożony 10.09.2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy uznał za spóźniony w stosunku do terminu, o którym mowa w prawie upadłościowym. Powołując art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. organ wskazał, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika w celu przymusowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. Uznał, że zaistniała sytuacja wskazująca na brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Spółki. Po otrzymaniu odpowiedzi syndyka masy upadłości Spółki co do możliwości zaspokojenia należności podatkowych DIAS podał, że egzekucję uniwersalną należy uznać za częściowo bezskuteczną, ponieważ nie jest osiągnięty cel tego postępowania, tzn. równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Po sprzedaży praktycznie całego majątku, zaspokojone zostały tylko wierzytelności nielicznych wierzycieli: 100% z kategorii pierwszej i 47,27% z kategorii drugiej. Organ podatkowy nie otrzymał żadnej kwoty na zaspokojenie zgłoszonej wierzytelności w kategorii III, do której zgłoszona była kwota 55.572 zł. Organ odwoławczy odnotował, że W. posiadało wierzytelności z terminami płatności, które upłynęły kilka lat przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W wykazie wierzytelności, stanowiącym załącznik nr 1a do wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego (karty nr 31-40, tom I akt podatkowych), widniało pięć wierzytelności, m.in.: J. S., faktura z 28.08.2014 r., kwota 20.910 zł, termin płatności 8.09.2014 r. i K. z siedzibą w L., faktura z 11.04.2016 r., kwota 1.110.01 zł, termin płatności 18.04.2016 r., a także inne wierzytelności wynikające z faktur: z 22.06.2016 r. na kwotę 10.000 zł z terminem płatności 22.07.2016 r., z 24.06.2016 r., kwota 8.303,38 zł, termin płatności 24.07.2016 r. i z 27.06.2016 r., kwota 7.442,30 zł, termin płatności 27.07.2016 r. W. posiadała najstarszą zaległość wobec kontrahenta z tytułu dostaw usług i materiałów wobec J. S. z terminem płatności 8.09.2014 r. (pierwszy wierzyciel). Od kwietnia 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kolejnego kontrahenta, a od lipca 2016 r. zalegała już z płatnościami w stosunku do następnych kontrahentów. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli z tytułu dostaw usług i materiałów 18.07.2016 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. DIAS uznał, że Spółka była niewypłacalna od 18.04.2016 r., w związku z upływem terminu płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela: firmy K. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 17.08.2016 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym Spółka stała się niewypłacalna. Niezapłacone zobowiązania były istotne ilościowo i wartościowo. W ocenie organu odwoławczego podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki istniały już w chwili obejmowania przez skarżącego funkcji prezesa w zarządzie Spółki. Tym samym w ciągu 30 dni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu, skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 22.03.2017 r., czego jednak nie uczynił w tym terminie. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały świadczy fakt, że przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki nie zostały zapłacone do dnia wszczęcia postępowania upadłościowego pomimo okresów, w których w W. nie toczyło się żadne postępowanie restrukturyzacyjne i zaległości mogły zostać uregulowane. Organ wskazał, że do planu restrukturyzacyjnego załączona była analiza finansowa Spółki zawierająca analizę wskaźnikową w prognozowaniu upadłości przedsiębiorstwa za lata 2015-2017, która pokazała, że Spółka była nierentowna o wysokim prawdopodobieństwie upadłości. Nadzorca sądowy ustalił, że struktura kapitału W. była niekorzystna. Spółka odnotowywała systematyczny wzrost i tak już wysokiego wskaźnika ogólnego zadłużenia. Na przestrzeni lat 2015-2017 wskaźnik wzrósł niemal dwukrotnie. W analizowanym okresie nastąpił wzrost wskaźnika zadłużenia kapitału własnego, co oznaczało większe zaangażowanie obcych źródeł finansowania w stosunku do źródeł własnych, a więc zwiększenia stopnia zadłużenia. Nastąpił spadek wskaźników płynności oznaczający rosnące problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Rentowność była na poziomie ujemnym, z powodu osiągniętej straty netto (w 2016 r.: 10.617.897,14 zł). Działalność była obarczona zbyt wysokimi kosztami. Zgodnie z danymi W. wykazanymi w bilansach w latach 2016-2021 kapitał własny tylko w latach 2016, 2017 i 2021 był dodatni, natomiast w pozostałych latach miał wartość ujemną. Znaczna część aktywów w majątku trwałym stanowiły inwestycje długoterminowe, natomiast w majątku obrotowym zapasy i należności krótkoterminowe. Z powyższego wynikało, że sytuacja finansowa W. od 2016 r. i na przestrzeni kolejnych lat ulegała znacznemu pogorszeniu, a zarząd Spółki nie podjął w terminie odpowiednich działań w celu ochrony swoich wierzycieli. DIAS odwołał się do także do sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z lutego 2018 r., do którego również załączona była ww. analiza wskaźnikowa Spółki (str. 26-27, k. 107v-106 akt odwoławczych). Organ odwoławczy uznał, że skoro właściwy Sąd Gospodarczy 2.01.2018 r. umorzył przyspieszone postępowanie układowe wobec stwierdzenia, że suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawnionych do głosowania nad układem, z uwzględnieniem art. 165 ust. 3 i 4 P.r., to tym bardziej potwierdza to, że złożony 10.03.2017 r. wniosek powinien dotyczyć ogłoszenia upadłości W., a nie otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. Zatem w czasie, gdy odwołujący się pełnił obowiązki członka zarządu Spółki, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości W.. W trakcie prowadzonego postępowania nie wykazał również, aby nastąpiło to bez jego winy. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r., III FSK 587/21, organ podał, że w zakresie obowiązków skarżącego, jako obejmującego funkcję członka zarządu, była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, więc niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Nie została w tej sytuacji spełniona w niniejszej sprawie przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uwagi na fakt prowadzenia w W. od 28.09.2018 r. postępowania upadłościowego strona nie ma też możliwości wskazać mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki cały jej majątek wszedł bowiem do masy upadłości. Nie zaszła zatem również przesłanka wyłączenia odpowiedzialności strony z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Organ odnotował, że nie wszczęto administracyjnego postępowania egzekucyjnego w celu dochodzenia zaległości podatkowych W. w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., ponieważ zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy Spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym. Niemniej jednak upadłość jest również egzekucją. Celem postępowania upadłościowego, rozumianego, jako egzekucja generalna (uniwersalna) jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a nie tylko części wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. DIAS nie zgodził się z twierdzeniem strony, że w toku postępowania upadłościowego wierzytelności zostały zaspokojone w znacznym stopniu, w tym wierzytelności Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie. Z zebranych dowodów wynika, że zgłoszone zaległości podatkowe, zaliczone do kategorii II w wysokości 541.010 zł (należności głównej), zostały zaspokojone w wysokości 255.754,90 zł, co oznacza, że wierzytelności zaspokojone zostały w 47,27%. Niezaspokojone zostały wierzytelności z kategorii w wysokości 55.572 zł. Jest to zatem mniej niż połowa kwoty zgłoszonej w kategorii II. W ocenie organu odwoławczego kwota zaspokojona nie stanowi znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki zgłoszonych do kategorii II, a tym bardziej do łącznej kwoty zgłoszonych wierzytelności z kategorii I i II (zaspokojone w 42,9%). Organ drugiej instancji odnotował, że nie zaskarżono decyzji NUS 15 grudnia 2022 r. w zakresie umorzenia postępowania. Ponadto nie zostało zaskarżone postanowienie NUS z 15 grudnia 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów źródłowych będących podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz dokumentów będących podstawą wystawienia faktur, w tym protokołów odbioru robót oraz umów, które określały termin płatności i daty wystawienia faktur. W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji DIAS i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) O.p., poprzez błędne ustalenie, że jako członek zarządu, nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego oraz pominięcie faktu, że postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte przez Sąd we właściwym czasie. W ocenie autora skargi wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony w odpowiednim czasie, gdy okazało się po analizie sytuacji finansowej Spółki, że zachodzą przesłanki do jego złożenia. Wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w terminie wymaganym przez przepisy prawa, aby uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Powoduje to, że skarżący jako członek zarządu, swoim zachowaniem spełnił przesłanki negatywne, wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, zgodnie z treścią art. 116 ust. 1 lit. a) O.p. Skarżący nie zgodził z oceną DIAS, że złożenie wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego nie uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Taka ocena jest sprzeczna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego należy taktować na równi ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i traktuje taki wniosek jako przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Z ostrożności procesowej podniesiono w skardze, że ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Znaczna wielkość majątku Spółki wskazywała, że otwarcie postępowania układowego i zawarcie układu z wierzycielami będzie najlepszym rozwiązaniem i pozwoli na spłatę wierzytelności w stopniu najwyższym. Potwierdził powyższe nadzorca sądowy wskazując w opinii, że postępowanie układowe będzie korzystniejsze dla wierzycieli niż upadłość likwidacyjna. Wierzyciele zostali ponadto zaspokojeni w takim samym stopniu, w jakim byliby zaspokojeni, gdyby od razu złożono wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. Przy czym wierzytelności zostały zaspokojone w bardzo znacznym stopniu, w tym wierzytelności NUS. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Pismem procesowym z 4 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego podał, że skarżący spłacił 190.000 zł zaległości Spółki, a z jego majątku wyegzekwowano co najmniej 15.864,69 zł. Wskazał, że syndyk zaspokoił wierzytelności NUS na poziomie 60% (k. 46 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony, w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania, materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a jednocześnie nie wykazano istnienia okoliczności spełniających kryteria przesłanek negatywnych. Przy czym sporna między stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim ocena, czy złożenie wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego jest wystraczające, aby uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, czy też skuteczne jest dopiero zgłoszenie wniosku o upadłość. Z tej okoliczności strona wywodzi bowiem, że złożono we właściwym czasie wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło natomiast bez winy strony. Znaczna wielkość majątku Spółki wskazywała, że otwarcie postępowania układowego i zawarcie układu z wierzycielami będzie najlepszym rozwiązaniem i pozwoli na spłatę wierzytelności w stopniu najwyższym, co potwierdził nadzorca sądowy. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia z 11 sierpnia 2023 r., stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe, przy jednoczesnym braku wystąpienia przesłanek tzw. przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Na wstępie Sąd zauważa, że nie jest przedmiotem sporu kwestia, że termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., co do których orzeczono w niniejszej sprawie o odpowiedzialności, upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie od 20.02.2017 r. do 31.12.2017 r., natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wynikający ze złożonej deklaracji VAT-7 upływał 20.03.2017 r. Przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została zatem spełniona. Przede wszystkim Sąd stwierdza zasadność oceny prawnej w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 116 § 1 O.p., że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zasadnie DIAS zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że celem postępowania upadłościowego, będącego egzekucją generalną (uniwersalną), jest równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, poprzez spieniężenie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. W konsekwencji należało uznać, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Zatem oceny w dalszej kolejności wymagało, czy skarżący wykazał istnienie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Istotne przy tym było, że ciężar dowodu w zakresie wykazania tych przesłanek spoczywa na członku zarządu, co jednak nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, tyle tylko, że strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez nią przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15, z 12 grudnia 2018 r., II FSK 2009/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane poniżej orzeczenia sądowe). Zgodnie z przepisami art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171, dalej P.u., według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, z którego wynika, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki NSA 12 lipca 2017 r., I FSK 429/17, z 25 października 2016 r. II FSK 2557/14, z 25 lutego 2020 r., II FSK 689/18). W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje na to, że już na dzień 18.07.2016 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Prawidłowe są ustalenia DIAS, a następnie na ich podstawie wyciągnięte wnioski, że W. SA posiadała najstarszą zaległość wobec kontrahenta z tytułu dostaw usług i materiałów wobec J. S. z terminem płatności 8.09.2014 r. (pierwszy wierzyciel). Od kwietnia 2016 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kolejnego kontrahenta, a od lipca 2016 r. zalegała już z płatnościami w stosunku do następnych kontrahentów. Spółka zaprzestała regulowania swoich wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli z tytułu dostaw usług i materiałów 18.07.2016 r., tj. kiedy opóźnienie w opłacaniu wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli przekroczyło 3 miesiące. Dzień niewypłacalności został obliczony od 18.04.2016 r., tj. termin płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela firmy K. Prawidłowo zatem ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez zarząd Spółki do 17.08.2016 r., czyli w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. od dnia w którym Spółka stała się niewypłacalna. Przy czym DIAS odnotował, że sama Spółka opisała swoją sytuację finansową jaka miała miejsce przed 2017 r. Do wniosku z 10.03.2017 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego podała, że bez porozumienia z wierzycielami, dalsze funkcjonowanie Spółki jest zagrożone. Co prawda wskazała majątek w postaci nieruchomości i określiła, że łącznie z pozostałymi środkami trwałymi wartość inwentarzowa majątku W. na 8.03.2017 r. wynosiła 8.896.898,71 zł. Jednak opóźnienie w wykonaniu części zobowiązań dłużnika przekracza trzy miesiące, a zatem zachodzi domniemanie z art. 11 ust. 1a P.r. W okresie ostatniego kwartału (2016 r.) wymagalna stała się większość zobowiązań pieniężnych Spółki, których nie była wstanie na bieżąco regulować bez podjęcia działań restrukturyzacyjnych. Łączna suma wierzytelności Spółki wynosiła 32.003.494,54 zł, z czego kwota 17.120.162,41 zł stanowiła sumę wierzytelności objętych z mocy prawa układem. Łączna suma wierzytelności spornych wynosiła 1.745.237,53 zł. Do wniosku Spółka załączyła bilans sporządzony na 28.02.2017 r. We wstępnym planie restrukturyzacyjnym wskazano, że Spółka znalazła się w trudnej sytuacji na skutek okoliczności, które wystąpiły na przestrzeni poprzednich kilku lat. Trudna sytuacja spowodowana była następującymi przyczynami, m.in.: 1. strata w 2016 r. w wysokości 9,5 min. zł, wynikająca z dużego zaangażowania W. S.A. w rynek przetargów. Saldo na budowach realizowanych w ramach przetargów publicznych od kilku lat było ujemne; 2. udzielone pożyczki spółce zależnej – B. Sp. z.o.o. w wysokości 10 min zł i zasilanie tej Spółki miesięcznie kwotą ponad 150 tys. zł; 3. Spółka udzielała gwarancji inwestorom nie przekazując im kaucji tylko zabezpieczając gwarancję za pośrednictwem ubezpieczycieli. Suma wierzytelności z tego tytułu przekroczyła 6 min zł, z czego 1,5 min zł to wierzytelności przeterminowane; 4. złe zarządzanie przedsiębiorstwem W., przekłada się na wysokie wynoszące około 300 tys. zł. Skarżący podniósł, że złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego należy taktować na równi ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i traktuje taki wniosek jako przesłankę egzoneracyjną. Sąd w tym zakresie wyjaśnia, że odmienne są cele postępowania restrukturyzacyjnego i upadłościowego. Istotą tego pierwszego postępowania jest umożliwienie przedsiębiorcy odzyskania płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zapobieżenie upadłości przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 P.r. celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami (...). Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona interesów wierzycieli. Zauważenia również wymaga, że zgodnie z art. 6 ust. 1-3 P.r. postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu P.u. Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy z kolei rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 P.r. w przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółka W. złożyła 10.03.2017 r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z 21.03.2017 r. otworzył przyspieszone postępowanie układowe, a następnie postanowieniem z 2.01.2018 r. umorzył przyspieszone postępowanie układowe Spółki w restrukturyzacji. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego miało zatem miejsce przed powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność skarżącego. A także po 17.08.2016 r., tj. terminie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu, w przypadku dłużnika niewypłacalnego, a takim w świetle akt sprawy była Spółka w chwili objęcia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu, spełnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 O.p. wymagało złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W przeciwieństwie do wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek restrukturyzacyjny nie ma charakteru obligatoryjnego, a w perspektywie należy mieć dotkliwe skutki związane z niedopełnieniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu w ciągu 30 dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności. Na kwestię tę zwraca się również uwagę w doktrynie, w tym w komentarzu do art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych autorstwa M.Rodzynkiewicza (Lex/el), w którym wskazano, że z uwagi na to, że postępowanie restrukturyzacyjne można prowadzić wobec dłużnika już niewypłacalnego i zagrożonego niewypłacalnością, w sytuacji niewypłacalności możliwe jest złożenie równolegle wniosków: restrukturyzacyjnego i o ogłoszenie upadłości, zaś w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością – wniosku restrukturyzacyjnego, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli przed wydaniem postanowienia sytuacja spółki pogorszy się na tyle, że stanie się niewypłacalna, zarząd, chcąc uwolnić się od osobistej odpowiedzialności, musi złożyć wniosek upadłościowy. Sąd ma na uwadze, że Spółka nie była w sytuacji zagrożenia niewypłacalnością, ale była już niewypłacalna w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu. Wszystkie otwarte postępowania restrukturyzacyjne Spółki zostały umorzone. Tym bardziej zasadna jest ocena DIAS, że skarżący powinien był zaznajomić się z sytuacją Spółki i po objęciu funkcji członka zarządu złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwolnienie się od odpowiedzialności nie następuje przez sam fakt złożenia wniosku, ale przez otwarcie właściwego postępowania. Na tle powyższego, mając na uwadze treść skargi Sąd zauważa, że nie ma znaczenia jaki kierunek wskazywał nadzorca sądowy uznając w opinii, że postępowanie układowe będzie korzystniejsze dla wierzycieli niż upadłość likwidacyjna. Podstawą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było to, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla stwierdzenia tego faktu nie ma znaczenia opinia nadzorcy sądowego, złożona w ramach postępowania układowego. Jak wskazano już wyżej, w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 10.09.2018 r., podczas gdy termin do złożenia tego wniosku upływał 17.08.2016 r., zaś dla skarżącego, który chciałby uwolnić się od ewentualnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki – 22.03.2017 r., gdy upłynął termin 30 dni od objęcia stanowiska członka zarządu 20.02.2017 r., na podstawie art. 21 ust. 2 P.u. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 10.09.2018 r. był dalece spóźniony. Ponadto strona podniosła m.in. w piśmie procesowym do tut. Sądu z 4 grudnia 2023 r., że zaległości podatkowe zaległości podatkowe były i są zaspokajane w znacznej części. Nie oznacza to jednak, że zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja, jest wadliwa. Jak to już wyjaśnił DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. "Zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyroki NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10, z 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10, z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14) Zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki nie osiągnęło na dzień wydania zaskarżonej decyzji, na poziomie stanowiącym znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych Spółki zgłoszonych do kategorii II, a tym bardziej do łącznej kwoty zgłoszonych wierzytelności z kategorii I i II (zaspokojone w 42,9%). Powyższe ustalił DIAS zasadnie wskazując, że zgłoszone zaległości podatkowe, zaliczone do kategorii II w wysokości 541.010 zł należności głównej, zostały zaspokojone w wysokości 255.754,90 zł, co oznacza, że wierzytelności zaspokojone zostały w 47,27%. Ponadto zaległości podatkowe powstały w czasie, kiedy Spółka była w otwartym postępowaniu restrukturyzacyjnym. Z tego powodu nie zaszła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności strony z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak zauważył organ, z chwilą ogłoszenia upadłości Spółki cały jej majątek wszedł bowiem do masy upadłości. Natomiast otwieranie kolejnych postępowań restrukturyzacyjnych przez Sąd Rejonowy w [...], a następnie ich umarzanie, uniemożliwiało wszczęcie egzekucji administracyjnej. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Nie wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., a zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).