I SA/Gl 389/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1. Burmistrz Miasta P. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. 2. Stan sprawy. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanej - A S.A. na podstawie tytułów wykonawczych z [...]r. oraz z [...]r., wystawionych przez wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta P., obejmujących zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. Podstawą wystawienia w/w tytułów wykonawczych była decyzja Burmistrza Miasta P. z [...]r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ egzekucyjny w dniach 21 listopada 2012 r. – 14 stycznia 2013 r. dokonał pobrań pieniędzy u zobowiązanej spółki. Następnie zawiadomieniem z [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną w B Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie B poinformowała o realizacji zajęcia wierzytelności. W wyniku zastosowania w/w środków egzekucyjnych wyegzekwowano w całości należność główną, odsetki i koszty egzekucyjne. Pismem z 5 lipca 2013 r. A S. A. wystąpiła z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowym piśmie A poinformowała także, iż w wyniku zaskarżenia decyzji Burmistrza Miasta P. z [...]r. będącej podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na wniosek zobowiązanej spółki, postępowanie w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych zostało zawieszone postanowieniem organu egzekucyjnego z [...]r. Pismem z 13 lipca 2016 r. zobowiązana spółka wniosła o podjęcie postępowania w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu spółka wskazała, że egzekucja administracyjna prowadzona była w oparciu o decyzję wierzyciela - Burmistrza Miasta P., która ostatecznie została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Postanowieniem z [...]r., organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie w przedmiocie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...]r. organ egzekucyjny określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł oraz obciążył wierzyciela tj. Burmistrza Miasta P. wskazaną kwotą. 2.2. Wierzyciel złożył zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Zaskarżając w całości postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 64c § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. - u.p.e.a.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące obciążeniem wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne było w całości skuteczne, a zobowiązany wypłacalny i wszelkie koszty i opłaty związane z przymusowym ściągnięciem należności winny obciążać zobowiązanego, co w konsekwencji stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa; - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; - art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a., poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej decyzją organu podatkowego oraz że egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 12 tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat, obciążeniu wierzyciela opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków, naliczoną osobno do każdego tytułu wykonawczego, - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności; - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez wydanie postanowienia, które narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia w sprawie i określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia, organ drugiej instancji postanowieniem z [...]r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że generalną zasadą jest, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, o czym stanowi przepis art. 64c § 1 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jednym z wyjątków od tej zasady jest art. 64c § 4 u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego oraz art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. W świetle powyższego stwierdzono, że o ile wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej - w niniejszej sprawie - nie było dotknięte wadą bezprawności i nie może mieć zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a., to pomimo to kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego - w okolicznościach przedmiotowej sprawy - nie może ponieść zobowiązana spółka, na co wskazuje przywołany wyżej przepis art. 64c § 4 u.p.e.a., który nakazuje obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wierzyciel pokrywa" nie pozostawia organowi wyboru, kto winien ponieść koszty egzekucyjne. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że podstawę prawną wystawienia przez Burmistrza Miasta P. tytułów wykonawczych z [...]r. oraz z [...]r., stanowiła decyzja Burmistrza Miasta P. z [...]r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...]r. Spór dotyczący strony obowiązanej do pokrycia powstałych kosztów egzekucyjnych został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem ustały przesłanki do zawieszenia prowadzonego przez organ egzekucyjny w przedmiocie kosztów egzekucyjnych postępowania egzekucyjnego. Zatem w świetle poczynionych rozważań, fakt ten przesądza, iż koszty egzekucyjne powstałe w prawidłowo wszczętym i prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obowiązany zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Dalej wskazano, że organ pierwszej instancji obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w odniesieniu do 12 tytułów wykonawczych. Od każdego tytułu naliczył opłatę manipulacyjną, koszty zajęcia oraz koszty pobrania. Organ egzekucyjny dokonał analizy wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej, opłaty za zajęcie innych wierzytelności i opłaty za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego pod kątem postanowień wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Porównał powstałą na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanej spółki opłatę manipulacyjną, opłatę za zajęcie innych wierzytelności i opłatę za pobranie pieniędzy u zobowiązanego do wysokości opłat ustalanych w przypadku egzekucji z nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), które określone w zakresie procentowym i kwotowym (8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł) nie zostały uznane przez TK za niekonstytucyjne i dokonał miarkowania. Dalej wskazano, że za punkt odniesienia do określenia kosztów egzekucyjnych należało przyjąć regulacje ustawy egzekucyjnej dotyczące wysokości kosztów egzekucyjnych w przypadku egzekucji z nieruchomości. Czynności zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego są czynnościami mniej skomplikowanymi od czynności zajęcia nieruchomości, zatem i nakład pracy przy tych czynnościach jest mniejszy, a w konsekwencji i pobrana opłata musi być mniejsza. W związku z tym ustawodawca za te czynności określił mniejszą opłatę stosunkową, która wynosi 5%, a nie 8% jak za zajęcie nieruchomości. Miarkując koszty wg. zasady proporcjonalności, opłata manipulacyjna wyliczona w ten sposób wynosi maksymalnie 1/8 kwoty 34.200,00 zł, czyli 4.275,00 zł, a koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych i pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego wyliczone w ten sposób wynosiłby maksymalnie 5/8 kwoty 34.200,00 zł, czyli 21.375,00 zł. Zatem organ egzekucyjny obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, które odpowiadały kosztom egzekucyjnym w wysokości wynikającej z ustawy, gdyż obliczone w ten sposób nie przekraczały maksymalnego pułapu kwot wyliczonych metodą miarkowania. W kwocie kosztów egzekucyjnych mieściła się naliczona przez organ egzekucyjny opłata manipulacyjna w łącznej wysokości [...] zł, opłata za zajęcie innych wierzytelności w łącznej wysokości [...] zł i opłata za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyżej powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wskazano jednakże, że zastosowana w zaskarżonym postanowieniu organu egzekucyjnego metoda naliczania kosztów egzekucyjnych spowodowała mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), co w ocenie sądów administracyjnych prowadzi do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zaaprobowanie toku rozumowania, pomijającego ten aspekt sprawy, prowadziłoby do tego, że wystarczy wystawienie wielu tytułów wykonawczych w miejsce możliwego jednego, aby ominąć górne limity opłat egzekucyjnych, stanowiące rezultat implementowania standardów zakotwiczonych w art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jednocześnie organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275,00 zł. Z kolei maksymalne opłaty za zajęcie innych wierzytelności i za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego nie mogą być wyższa niż 5/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie mogą przekraczać kwoty 21.375,00 zł. Organ drugiej instancji, uznając podnoszone przez skarżącego argumenty zażalenia oraz uwzględniając indywidualny charakter rozpoznawanej sprawy, w której organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie 12 tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza Miasta P., ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza Miasta P. z [...]r. określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 uznał, że zasadne jest określenie opłaty manipulacyjnej na poziomie [...] zł, opłaty za zajęcie innych wierzytelności w kwocie [...] zł, oraz opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł, co przesądza o określeniu kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł, nie zaś w wysokości, którą w przedmiotowej sprawie obciążono uprzednio wierzyciela w łącznej kwocie [...] zł. O powyższym przesądzają następujące przesłanki: - odniesienie całości ustalonej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz opłat za zajęcia do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; - uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego; - egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie 12 tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami tychże opłat. Zatem okoliczności tej sprawy powinny skłonić organy do poddania ocenie przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego także treści art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat do każdego tytułu wykonawczego z osobna (niezależnie od przyczyn wystawienia wielu, a nie jednego tytułu), może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, 2) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na obciążeniu wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną z prawidłowym uwzględnieniem, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, jednak przy błędnym braku skonfrontowania przez organ tak ustalonej wysokości opłat z nakładami i efektami pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia skomplikowania czynność organu egzekucyjnego, 3) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie dla oceny i wykładni art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji i niedokonanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych spraw wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, 4) art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. art. 64 § 6 u.p.e.a. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, poprzez ich błędną wykładnię, która narusza standardy uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku oraz zaniechanie miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w konkretnej, ustalonej przez Sąd, wysokości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie kwestionuje zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi, a jedynie samą wysokość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Skarżący uważa również za prawidłowe stanowisko organu w zakresie potrzeby uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego. Skarżący wskazuje jednak, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym, nie może pozostać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Określenie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w wysokości [...] zł pozostaje w oderwaniu od faktycznego zakresu skomplikowania sprawy oraz ilości podjętych czynności. Jednocześnie, skarżący twierdzi, że określenie kosztów egzekucyjnych w powyższej wysokości w związku z niewielkim nakładem pracy organu egzekucyjnego narusza wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że kwota w wysokości [...] zł jest kwotą adekwatną w stosunku do podjętych czynności takich jak: wysłanie korespondencji (tytułów wykonawczych, zawiadomień o zajęciu wierzytelności), dokonanie zajęcia wierzytelności i pobrania pieniędzy u zobowiązanego (koszty dojazdu pracownika do siedziby zobowiązanego). Dla skarżącego oczywistym jest, że wydatki rzeczywiste, jakie poniósł organ egzekucyjny w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, są na znacznie niższym poziomie. Zdaniem skarżącego, stopień skomplikowania oraz czasochłonności podjętych przez organ egzekucyjny czynności w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym uzasadnia ustalenie kosztów egzekucyjnych na poziomie stawek minimalnych. Organ winien wprost wskazać w uzasadnieniu postanowienia jakie czynności wykonał, kiedy oraz jakie poniósł w związku z tym wydatki i koszty. Organ nie przedstawił zaś ani kwot rzeczywistych wydatków, ani kwot rzeczywistych kosztów związanych z dokonaniem poszczególnych czynności. Gdyby organ egzekucyjny przedstawił rzeczywiste wydatki poniesione w związku z niniejszym postępowaniem egzekucyjnym, okazałoby się najprawdopodobniej, że zamykają się one kwotą kilkunastu, ewentualnie kilkuset złotych. Co istotne wskazano, że w stosunku do innej gminy, ale w podobnym stanie faktycznym, organ postanowieniem z [...] r., znak: [...], uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/GI 40/18, określił koszty egzekucyjne w oparciu o koszt podejmowanych czynności oraz nakład pracy. W tym celu organ zlecił organowi egzekucyjnemu przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia nakładu pracy organu przy wykonywaniu czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Organ ustalił koszty zatrudnienia w komórce egzekucyjnej [...] Urzędu Skarbowego w S. i czasochłonność podejmowanych czynności. Kalkulacja została wykonana w oparciu o dokumenty źródłowe księgowe i kadrowe. W ocenie skarżącego analogiczną metodę należy zastosować w sprawie niniejszej. Nadto podano, że organ egzekucyjny zupełnie pominął także okoliczność, iż w niniejszej sprawie koszty obciążają wierzyciela i to wierzyciela będącego podmiotem publicznym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Z przepisu art. 64c § 1 i 4 u.p.e.a. wynika, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jeżeli natomiast należności te nie mogą być ściągnięte od wspomnianego podmiotu, pokrywa je wierzyciel (por. art. 64c § 4 u.p.e.a.). Taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanym stanie faktycznym. To zagadnienie nie jest sporne, a zatem nie wymaga dalszej argumentacji. 5. Dalej wspomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, orzekł, że: - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji; - art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, chyba, że Trybunał określi inaczej (art. 190 ust. 3). Postanowienia organów obu instancji zostały wydane już po obaleniu domniemania konstytucyjności analizowanych przepisów u.p.e.a., a tym samym organy powinny uwzględnić skutki tego orzeczenia w treści swego rozstrzygnięcia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wymienionego wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Z treści orzeczenia Trybunału wynika również, że poruszone w wyroku Trybunału problemy niekonstytucyjności regulacji ustawowej należy odnieść między innymi także do art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z uzasadnienia powyższego wyroku należy wyprowadzić zatem wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W nawiązaniu do wyroku Trybunału z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 zasadnie organ drugiej instancji przyjął, że dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych (procentowych), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych (tak również NSA w wyrokach z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17 i z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy prawidłowo ustaliły również górne limity opłat, którymi można obciążyć stronę: za pobranie pieniędzy u zobowiązanego, za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a.). Trafnie w tej mierze organy odwołały się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie z którym opłaty pobrane za zajęcie nieruchomości wynoszą 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł. W ocenie Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko organy zasadnie wskazały, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności pobrania pieniędzy i zajęcia wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a.) oraz co do opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) należy uwzględnić mniejszy nakład pracy organu egzekucyjnego. Dlatego w sposób uprawniony przyjęły, że w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W konsekwencji, Sąd stwierdza, że aprobuje stanowisko organów, iż skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to: - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić [...] zł ([...]%, czyli [...] z 34.200 zł); - maksymalny wymiar opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego może wynosić [...] zł (5%, czyli [...] z 34.200 zł), - maksymalny wymiar opłaty za zajęcie tzw. innej wierzytelności może wynosić [...] zł ([...]%, czyli [...] z 34.200 zł). Stanowisko to zaaprobował także NSA np. w wyroku z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że taka metoda odpowiada wytycznym Trybunału Konstytucyjnego, jako że uwzględnia stopień pracochłonności i skomplikowania czynności egzekucyjnych z uwagi na przedmiot, do którego jest skierowana. Zatem stosując wykładnię prokonstytucyjną – organy prawidłowo ustaliły limity opłat (na poziomie [...] zł oraz [...] zł). Słusznie nadto organ drugiej instancji uznał, że każdy z tychże limitów nie należy odnosić oddzielnie do opłat obliczonych od każdego z 12 tytułów wykonawczych. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na gruncie tej sprawy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne, co prawda na podstawie 12 tytułów wykonawczych, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Burmistrza, określająca zobowiązanej spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że dotyczyły one jednej raty podatku. 6. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na ukształtowaną w ostatnim czasie linię orzeczniczą NSA, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Pogląd, o którym będzie mowa powyżej został wyrażony przez NSA także w sprawach ze skargi Burmistrza Miasta P., tj. wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1448/21, III FSK 1449/21. W myśl tego zapatrywania, w wyroku o sygn. akt SK 31/14 Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. NSA wskazał, że co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1301/21). NSA zauważył, że problem ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne stanowiska na temat jego skutków dla praktyki ustalania opłat za czynności egzekucyjne. Najdalej idące zakłada, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18; z dnia 18 września 2019 r., II FSK 3238/17; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA"). Jednak w większości judykatów składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15; z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16; z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17; z dnia 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18; z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18), orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17), a także orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18; z dnia 24 maja 2019 r., II FSK 407/19; z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić trzeba, że koszty egzekucyjne zostały w niej określone przez organ orzekający w drugiej instancji w sposób prawidłowy, jako że przyjęta opłata manipulacyjna w wysokości [...] zł, a także opłata za zajęcie innych wierzytelności w wysokości [...] zł oraz opłata za pobranie pieniędzy u zobowiązanego w kwocie [...] zł, nie przekraczają maksymalnych kwot tych opłat wyliczonych przez odpowiednie zastosowanie analogii z maksymalną wysokością opłat za zajęcie nieruchomości (odpowiednio kwoty [...] zł i [...] zł), a miarkowanie tych opłat w rozpoznawanym przypadku nie ma prawnego umocowania. Taki sposób ustalenia tych opłat zyskał aprobatę Trybunału Konstytucyjnego z zastrzeżeniem jedynie - podkreślając ponownie - konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. 7. Nie znajdują wobec powyższego uzasadnienia podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a., czy przepisów Konstytucji RP. Brak w zaskarżonym postanowieniu wskazania okoliczności, od których zdaniem skarżącego zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takich jak nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, nie powoduje wadliwości tego rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które przemawiałyby za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - p.p.s.a.). 8. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.