I SA/Łd 796/23

Dnia 6 grudnia 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.474.2023.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia 1 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT usługi udostępniania rowerów publicznych - jest nieprawidłowe, - określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych - jest prawidłowe, - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Ł. przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku). Gmina Ł. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina, wraz z innymi gminami/miastami z województwa [...] oraz Województwem [...], przystąpiła do realizacji projektu, mającego na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy, a także innych gmin/miast województwa [...]. Umowa partnerstwa w ww. zakresie została zawarta w 2017 r. Rolę wiodącą jako lidera (koordynującego realizację działań w tym zakresie) objęło Województwo [...] (dalej: Lider), zaś poszczególne gminy/miasta, w tym Gmina zostały jego partnerami (dalej: Partnerzy lub pojedynczo Partner). W dniu 24 lipca 2018 r. Gmina wraz z pozostałymi gminami/miastami (reprezentowanymi przez Lidera) zawarła umowę nr [...] (dalej: Umowa) z wybranym w trybie przetargu nieograniczonego wykonawcą na realizację projektu pn. "Integracja różnych systemów transportu zbiorowego poprzez rozbudowę węzłów przesiadkowych w województwie [...]" (dalej: Projekt), przy czym marketingowa nazwa Projektu została określona jako "Rowerowe [...]". Projekt został objęty dofinansowaniem w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 udzielonym do wartości netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych. I. Opis Projektu Przedmiotem Umowy jest w szczególności dostawa i montaż, w ramach Projektu, systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych (dalej: System Wypożyczalni). W ramach Umowy, Wykonawca zobowiązał się do dostarczenia: a) rowerów; b) stacji rowerowych, terminali i stojaków rowerowych; c) parkingów rowerowych, stacji naprawy rowerów; d) strony internetowej i aplikacji urządzeń mobilnych, aplikacji terminala, oprogramowania do kontroli działania systemu oraz oprogramowania do kontroli liczby wypożyczeń rowerów i generowanych kosztów z tytułu tychże wypożyczeń. Jednocześnie, w myśl Umowy, Wykonawca zobowiązany został do uruchomienia Systemu Wypożyczalni, a także do świadczenia odpłatnej usługi zarządzania nim i jego kompleksowej eksploatacji. Realizacja Umowy została podzielona na 3 etapy. Zgodnie z przyjętym podziałem, poszczególne etapy objęły następujące czynności: a) Etap I - dostawa i montaż parkingów rowerowych w terminie 60 dni od dnia zawarcia Umowy; b) Etap II - dostawa stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienie Systemu Wypożyczalni, w terminie 105 dni od dnia zawarcia Umowy; c) Etap III - zarządzanie i eksploatacja systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II. Jak wynika zatem z powyższego, Wykonawca, po dokonaniu dostawy i montażu parkingów rowerowych (Etap I), oraz dostawie wszystkich elementów Systemu Wypożyczalni (Etap II), ma za zadanie zarządzanie tymże Systemem i jego eksploatację (Etap III). II. Rozliczenie Projektu. Zgodnie z Umową, łączne wynagrodzenie dla Wykonawcy zostało podzielone według odpowiednich proporcji, na poszczególnych uczestników Projektu, na rzecz których w danym etapie były wykonywane prace. I tak, w przypadku Gminy, została obciążona za realizację Etapu II i Etapu III. Gmina nie ponosi kosztów realizacji Etapu I. Płatność z tytułu wykonania Etapu II została dokonana przez Gminę jednorazowo, na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT w tym zakresie. Z kolei płatności za realizację Etapu III zostały/będą dokonane za okresy miesięczne, każdorazowo na podstawie faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę. W wystawianych fakturach VAT, jako nabywca jest wskazywana Gmina (z podaniem numeru NIP Gminy). III. Korzystanie z Systemu Wypożyczalni. Szczegółowe zasady korzystania z Systemu Wypożyczalni zostały określone w Regulaminie korzystania z systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego "Rowerowe [...]" (dalej: Regulamin). Możliwość korzystania z Systemu Wypożyczalni przez osoby fizyczne (dalej: klienci, korzystający) jest uwarunkowana zawarciem umowy z Wykonawcą (działającym na rzecz Gminy), polegającym w szczególności na: • dokonaniu rejestracji i założeniu konta klienta (dalej: Konto), • podaniu wymaganych przy rejestracji danych osobowych, • akceptacji warunków określonych w Regulaminie, • uiszczeniu opłaty inicjalnej. Ponadto, w celu możliwości korzystania z przedmiotowego Systemu Wypożyczalni, Konto powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. Niewykorzystane środki podlegają zwrotowi wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy, o której mowa powyżej. Zgodnie z Regulaminem, korzystanie z Systemu Wypożyczalni i związana z nim odpłatność uzależniona jest od czasu trwania wynajmu roweru. I tak: • pierwsze 20 minut wynajmu roweru jest bezpłatne; • pierwsza godzina (od 21. do 60. minuty) kosztuje 1,00 zł brutto; • druga godzina (od 61. minuty do 120. minuty) kosztuje 3,00 zł brutto; • trzecia i każda następna rozpoczęta godzina kosztuje 5,00 zł brutto. Przedmiotowa opłata za wypożyczenie jest naliczana za każdą rozpoczętą minutę wypożyczenia. Maksymalny czas wypożyczenia wynosi 12 godzin (przetrzymywanie roweru ponad ten limit wiąże się z koniecznością uiszczenia dodatkowej opłaty, o której mowa poniżej). Poza opłatami z tytułu wypożyczenia, Regulamin przewiduje również opłaty dodatkowe z następujących tytułów: a) opłata inicjalna - 20,00 zł brutto; b) opłata za pozostawienie roweru poza stacją - 5,00 zł brutto; c) opłata za pozostawienie roweru poza obszarem funkcjonowania Systemu Wypożyczalni - 200,00 zł brutto; d) opłata za przekroczenie 12-godzinnego okresu wypożyczenia - 200,00 zł brutto; e) opłata za zniszczenie, kradzież, utratę roweru - 2.200,00 zł brutto. W oparciu o wspomniany Regulamin (i wynikające z niego opłaty) Gmina, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy/będzie świadczyć na rzecz klientów usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych w ramach Systemu Wypożyczalni. Wykonawca (w imieniu Gminy) nie wystawia każdorazowo z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura VAT może zostać wystawiona na żądanie klienta). IV. Rozliczenie z Wykonawcą z tytułu opłat korzystających. W trakcie okresu rozliczeniowego (równego miesiącowi kalendarzowemu), Wykonawca będzie pobierał całość opłat z tytułu wypożyczenia rowerów publicznych przez klientów - w ramach realizacji Etapu III, tj. będzie wykonywał, na rzecz Gminy, czynności związane z zarządzaniem i eksploatacją Systemu Wypożyczalni (za które wynagrodzenie zostało wskazane w punkcie II - Rozliczenie Projektu). Przy czym zasadą jest, iż opłata dokonana przez danego korzystającego jest/będzie przyporządkowana do tego spośród realizujących projekt Partnerów, na terenie administracyjnym którego rower został wypożyczony (bez względu na fakt, w którym miejscu zostanie on zwrócony). Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wykonawca, w terminie 14 dni roboczych od dnia zakończeniu tego okresu, dokonuje na rzecz Gminy przelewu środków pieniężnych przyporządkowanych w ramach Systemu Wypożyczalni do wypożyczeń rowerów publicznych dokonanych na terenie Gminy. W związku z dokonywanymi na rzecz korzystających świadczeniami, w zakresie dotyczącym otrzymywanych od Wykonawców środków pieniężnych za wypożyczenie rowerów, Gmina rozlicza podatek należny. W uzupełnieniu wniosku na pytanie: "Czy realizacja projektu (Etap II i III), należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40, z późn. zm.)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania", Gmina odpowiedziała: "Tak, realizacja projektu (Etap II i III) należy do realizowanych przez Gminę zadań własnych, które - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym - obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych". Następnie wskazano, że Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu objętego przedmiotem wniosku do świadczenia na rzecz korzystających odpłatnych usług udostępniania rowerów, które to czynności, zdaniem Gminy, stanowią usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, Gmina zauważa, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowych świadczeń stanowi przedmiot zapytania Gminy, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na pytanie: "Czy system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570)?", Gmina wskazała: "Tak. W ocenie Gminy, system wypożyczalni rowerów powstały w wyniku realizacji ww. projektu, Państwa Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Następnie na pytanie: "Czy system wypożyczalni rowerów, Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać do celów innych niż działalność gospodarcza, W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", Gmina wskazała: "Nie. W ocenie Gminy, nie wykorzystuje ona/nie będzie wykorzystywać systemu wypożyczalni rowerów do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W dalszej kolejności na zadane pytanie: "W sytuacji, gdy system wypożyczalni rowerów jest/będzie wykorzystywany przez Gminę, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", Gmina odpowiedziała, że w związku z udzielonymi odpowiedziami na pytania nr 2 i nr 3, odpowiedź na niniejsze pytanie wydaje się być bezzasadna. Wykonawcą, o którym mowa we wniosku jest firma N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., wyłoniona w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Następnie na pytanie: "Kto - Wykonawca, dostawca, usługodawca, Lider, wystawia na rzecz Gminy faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu?", Gmina wskazała, że jak wskazano w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, faktury dotyczące wykonania Etapu II i Etapu III projektu są/będą wystawiane na Gminę przez Wykonawcę. Na pytanie: "Czy wpłacana opłata inicjalna stanowi dla klienta kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru?", Gmina wskazała: "Tak, wpłacana opłata inicjalna stanowi dla klienta kwotę do wykorzystania w ramach nabywanych usług wypożyczenia roweru". Opłata inicjalna jest do wykorzystania przez klienta w całości. Przy czym, stosownie do regulaminu wypożyczania roweru, w celu możliwości korzystania z systemu wypożyczalni, konto klienta powinno wykazywać saldo w minimalnej wysokości 10 zł. W dalszej kolejności na pytanie: "Czy niewykorzystana opłata inicjalna podlega zwrotowi?", Gmina wskazała: "Tak, niewykorzystana opłata inicjalna, podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy przez klienta". Wykonawca działa w imieniu i na rachunek Gminy (w zakresie czynności wypożyczania rowerów na terenie Gminy) oraz pozostałych Partnerów projektu (w zakresie czynności wypożyczania rowerów na ich terenie). Na pytanie: "Czy Wykonawca przekazuje na rzecz Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów?", Gmina wskazała: "Tak, Wykonawca przekazuje na rzecz Gminy pełne kwoty wpłacane przez klientów". Następnie na pytanie: "Jaki rodzaj/typ umowy cywilnoprawnej zawarty jest między Gminą a Wykonawcą?", Gmina wskazała, że jest to umowa cywilnoprawna, na podstawie której Wykonawcy została powierzona funkcja operatora systemu wypożyczalni Wojewódzkiego Roweru Publicznego "Rowerowe[...]". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy świadczenia Gminy na rzecz korzystających, tj. udostępnianie rowerów publicznych (na warunkach opisanych powyżej), należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów, podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Kiedy powstaje, po stronie Gminy, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III? Pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego. Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego i drugiego zdarzenia przyszłego. Pytanie 3 dotyczy trzeciego stanu faktycznego i trzeciego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia Gminy na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługi wynajmu rowerów podlegające opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu wykonania ww. usług na rzecz korzystających powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta klienta. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III. W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia Gminy na rzecz korzystających należy potraktować dla celów VAT jako usługę wynajmu opodatkowaną podstawową stawką podatku (pytanie 1). Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6 ustawy o VAT Gmina wywiodła, iż odpłatne czynności polegające na udostępnianiu rowerów publicznych stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż klienci, dokonując rejestracji w Systemie Wypożyczalni, zawierają umowę cywilnoprawną z Gminą (za pośrednictwem Wnioskodawcy) w tym zakresie. Jednocześnie, za korzystanie z rowerów publicznych Miasto pobiera stosowne opłaty. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, udostępniając rowery publiczne na rzecz korzystających Miasto działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto podniesiono, że fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a - jak podano we wniosku o interpretację - nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji. Reasumując, usługa wypożyczenia przez Gminę roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty, tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez Gminę jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu. W zakresie pytania 2, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu ww. udostępniania rowerów publicznych powstaje z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru, tj. potrącenia środków z Konta Klienta. Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina, za pośrednictwem Wykonawcy, świadczy usługi na rzecz korzystających. Płatność za przedmiotowe usługi odbywa się poprzez potrącenie odpowiedniej kwoty z Konta klienta. Jednocześnie Wykonawca (w imieniu Gminy) nie wystawia z tego tytułu faktur VAT dokumentujących przedmiotowe usługi (faktura może zostać wystawiona na żądanie klienta). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zasadniczo obowiązek podatkowy należałoby rozpoznać z chwilą upływu terminu płatności. W praktyce jednakże korzystający, w celu możliwości skorzystania z Systemu Wypożyczalni, musi posiadać środki pieniężne na swoim Koncie już z chwilą wypożyczenia roweru. Jednocześnie, naliczenie opłaty ma miejsce z chwilą przekroczenia przez korzystającego bezpłatnego limitu. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą przekroczenia bezpłatnego limitu i naliczenia z tego tytułu opłaty za korzystanie z roweru (tj. potrącenia środków z Konta klienta). Zdaniem Wnioskodawcy, na ww. obowiązek podatkowy nie powinien mieć wpływu fakt uiszczania przez korzystających opłaty inicjalnej. Nie stanowi ona zaliczki na poczet konkretnego świadczenia, lecz może być wykorzystana w dowolnym mieście/gminie, realizującym Projekt w ramach Umowy oraz dowolnym czasie. W zakresie pytania 3 Gmina uważa, iż ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT z faktur wystawianych przez Wykonawcę za realizację Etapu II i Etapu III. Gmina ma świadomość, iż zgodnie z Regulaminem, za pierwsze 20 minut jazdy rowerem publicznym nie jest naliczana opłata. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie przesądza o tym, iż czynność wypożyczania rowerów publicznych należy uznać za częściowo nieodpłatną. Usługę świadczoną przez Miasto w tym zakresie należy bowiem, zdaniem Wnioskodawcy, oceniać globalnie, zapewnienie możliwości skorzystania z roweru publicznego przez pierwszy okres bez opłaty nie zmienia zasadniczo odpłatnego charakteru tejże usługi. Zdaniem Wnioskodawcy, opisana konstrukcja systemu opłat, umożliwiająca skorzystanie z roweru publicznego przez pierwsze 20 min bez opłaty, nie zmienia faktu, iż czynności podejmowane w tym zakresie przez Gminę mają charakter komercyjny, a relatywnie krótki okres bezpłatnego przejazdu jest jedynie wyjątkiem od zasady odpłatności z tego tytułu. W ocenie Wnioskodawcy, w szczególności, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczący odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Stanowisko powyższe, zdaniem Gminy, znajduje potwierdzenie w przywoływanych wyrokach NSA, np. z dnia 25 marca 2021 r., sygn. i FSK 1342/20 oraz z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I FSK 740/20. Jak wskazał NSA cyt. : "Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miastu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT". W konsekwencji, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Wykonawcę z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi udostępniania rowerów publicznych, - prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych, - nieprawidłowe — w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych. W zakresie pytania 1 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przytaczając m.in. zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, rozróżnił dwie sytuacje: - pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz - drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut. Odnosząc się do pierwszej sytuacji Dyrektor wskazał, iż odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Tym samym całe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym. Wnioskodawca wykonuje zatem czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast odnośnie drugiego z ww. przypadków, tj. udostępniania nieodpłatnie rowerów o łącznym czasie do 20 minut ich używania przez klienta, Dyrektor wskazał, iż rowery, stanowiące część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zostają nieodpłatnie użyczone klientom w ramach władztwa publicznego. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja projektu obejmująca Etapy II i III należy do jego zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Reasumując, nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, zdaniem Dyrektor, należy uznać je za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Gminy co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów publicznych (pytanie 2). Wywodząc, na podstawie analizy przedstawionych we wniosku okoliczności i zapisów art. 19a ustawy o VAT, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania odpłatnych usług udostępniania rowerów publicznych powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru. Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2, należało uznać je za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych (pytanie 3), Dyrektor wskazał, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT, który ma w sprawie zastosowanie. W przypadku bowiem nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własne Wnioskodawcy, wykonywane w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podsumował, że Wnioskodawca, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, które wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina Ł. zaskarżyła przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 września 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w związku z udostępnianiem nieodpłatnie rowerów przez pierwsze 20 minut czasu korzystania nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, • art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na specyfikę skarżącej będącej jednostką samorządu terytorialnego, przepisy te nie znajdą zastosowania, bowiem wykonywanie czynności nieodpłatnie wskazuje na wykonywanie zadań własnych w ramach władztwa publicznego, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do nabycia towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie świadczenia usług wynajmu rowerów i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu, • art. 86 ust. 2a ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu w stosunku do zakupów towarów i usług związanych w całości z działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie świadczenia usług wynajmu rowerów i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części spornej na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej jako: p.p.s.a.) oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina Ł. realizując projekt, mający na celu stworzenie systemu wypożyczalni rowerów publicznych na terenie Gminy, a także innych gmin/miast województwa [...], działa w charakterze podatnika od towarów i usług – jak wywodzi strona skarżąca. Czy może trafnie ocenia organ, iż opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uzasadniają twierdzenie, iż Gmina Ł. działa jako organ władzy publicznej. Zdaniem Sądu, trafnie wywiodła strona skarżąca, iż system wypożyczalni rowerów, powstały w wyniku realizacji – szczegółowo opisanego powyżej projektu - Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów publicznych, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał "do 20 minut" i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z określoną w regulaminie opłatą za świadczoną usługę. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ślad za WSA we Wrocławiu, wyrok z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl) odnotować należy stanowisko tego Sądu przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14. WSA we Wrocławiu dokonał w nim szerokiej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej wskazując, że "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35). Poddając analizie przedstawiony w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w świetle powyższych uwag i obowiązujących przepisów prawa, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż Gmina Ł. w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów publicznych, ma charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie Gminy zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru publicznego jest uiszczana, po zawarciu przez wynajmującego umowy cywilnoprawnej ze stroną, w ramach której wynajmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż wypożyczenie roweru na czas "do 20 minut" jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady korzystanie z wypożyczalni rowerów publicznych jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru publicznego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie wykorzystuje wypożyczalni nieodpłatnie na cele stricte publiczne. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje : – pierwszą, związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), gdzie organ ujął ją jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i – drugą, związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut – kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Pamiętać również trzeba, iż także przedsiębiorca udostępniając, co do zasady odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona umożliwienie wynajmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej "do 20 minut" nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny. Oceniając czy Gmina wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 825/17). Uwzględniając powyższe, ocena co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Sądu, winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi Gmina, iż realizując II i III Etap Projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Gmina nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż świadczenie usługi "do 20 minut" jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i z tego względu leży poza sferą działalności gospodarczej strony skarżącej, w konsekwencji Gmina winna uwzględnić zapis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż to decyduje, czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże jest to jedynie jeden z elementów, przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być zatem decydujący, szczególnie, iż zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki. Słuszność stanowiska Sądu I instancji, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, potwierdzają prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach o sygnaturach akt : I FSK 1342/20 z dnia 25 marca 2021 r. oraz I FSK 740/20 z dnia 9 maja 2023 r. Jak stwierdził w nich NSA, cyt. : "1. Gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016, poz. 446 ze zm.), dalej: u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. 2) Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu". Powyższa teza ma w pełni odniesienie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Gminy Ł.. Podobne rozstrzygnięcie zapadło również w tutejszym Sądzie w sprawie I SA/Łd 482/19 (prawomocny wyrok z dnia 10 stycznia 2020 r.), którego motywy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje i przytacza je w swojej argumentacji. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). ak