I SA/Gl 1658/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.526.2022.1.MZA UNP: 1781131 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 19 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.526.2022.1.MZA UNP: 1781131 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ interpretacyjny, DKIS) działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "o.p.", stwierdził, że stanowisko A. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy powstanie dla wnioskodawcy na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.", lub zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych jest nieprawidłowe. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka A – wnioskodawca jest podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z prawem Wielkiej Brytanii, gdzie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii (brytyjski rezydent podatkowy). A dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce (A jest także zarejestrowany dla celów podatku VAT m.in. w Rumunii, na Węgrzech, w Grecji, Włoszech, Hiszpanii i na Litwie). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw, których ostateczną spółką matką jest A1. Inc., spółka z siedzibą w USA. Grupa A., z dniem 3 stycznia 2020 r., w wyniku połączenia, stała się częścią grupy N., w skład której wchodzą cztery marki kosmetyczne o międzynarodowym zasięgu, tj. A., N., T., A2. (dalej łącznie; "Grupa A"). Grupa A zajmuje się sprzedażą kosmetyków, perfum, przyborów toaletowych oraz innych produktów i towarów konsumenckich z branży kosmetycznej i innych tzw. Fashion & Home (dalej: "Produkty"). Dystrybucja Produktów prowadzona jest w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej, tj. w modelu biznesowym, w którym sprzedaż prowadzona jest za pośrednictwem konsultantek oferujących Produkty ostatecznym klientom, bądź nabywającym Produkty na potrzeby własne. Grupa A jest jednym z największych na świecie sprzedawców bezpośrednich. W marcu 2016 r. Grupa A dokonała sprzedaży większości udziałów w biznesie prowadzonym w Ameryce Północnej, i w rezultacie nie prowadzi już działalności handlowej w USA. W związku z istotnymi wyzwaniami na rynku w postaci agresywnej polityki cenowej nowych konkurentów i digitalizacji, w celu pozostania konkurencyjnym na rynku, a także w związku ze sprzedażą biznesu handlowego w USA, Grupa A z dniem 1 stycznia 2018 r., wprowadziła znaczące zmiany w modelu biznesowym, w tym, stosowanym modelu dystrybucji Produktów, jak również wynikających z tego faktu zasad współpracy pomiędzy podmiotami z Grupy. Zmiany te wprowadzono, aby zapewnić wzrost efektywności, redukcję kosztów oraz umożliwić Grupie lepsze radzenie sobie z nowymi wyzwaniami rynkowymi poprzez wprowadzenie bardziej scentralizowanego modelu zarządzania biznesem. Jednocześnie, Grupa A zdecydowała, że ze względu na panujące warunki rynkowe osiągnie korzyści z przeniesienia centrum operacyjnego bliżej swoich głównych rynków w regionie EMEA (Europa, Bliski Wschód, Afryka) i jako optymalną z biznesowego punktu widzenia lokalizację dla nowej siedziby operacyjnej wybrała Wielką Brytanię (wybór lokalizacji nastąpił jeszcze przed wystąpieniem Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej). W wyniku tej decyzji wnioskodawca przejął znaczące funkcje gospodarcze jak również ryzyka biznesowe związane z działalnością A w regionie EMEA. Wnioskodawca pełni rolę spółki dominującej w regionie EMEA. Wnioskodawca jako spółka dominująca sprawuje następujące funkcje, które są wykonywane w Wielkiej Brytanii: – globalne funkcje w zakresie rozwoju nowych produktów, – planowanie sprzedażowe i operacyjne na terenie EMEA, – globalne funkcje w zakresie oceny zaopatrzenia, – funkcje dotyczące produkcji produktów tzn. m.in. planowanie produkcji w oparciu o prognozy popytu, zdolności produkcyjnej itd. oraz dotyczące specyfikacji nowych produktów i nadzór nad lokalnymi producentami, – globalne funkcje marketingowe, m.in. sformułowanie globalnych planów marketingowych oraz strategii zarządzania marką na poziomie Grupy. Dodatkowo, wnioskodawca prowadzi działalność dystrybucyjną na terenie Wielkiej Brytanii. Następnie opisano działalność spółek z Grupy A z siedzibą na terytorium Polski. 1. W aktualnym modelu biznesowym, działalność A w Polsce jest prowadzona przez następujące podmioty: a) B Sp. z o.o. ("B"), zajmująca się produkcją i sprzedażą Produktów do wnioskodawcy. Produkty te są wytwarzane w fabryce B zlokalizowanej w Polsce, bądź nabywane od innych podmiotów krajowych i zagranicznych (niepowiązanych z A w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. oraz art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.)); b) C Sp. z o.o. ("C"), odpowiedzialna za dystrybucję (sprzedaż) na terytorium Polski Produktów na rzecz konsultantek i konsultantów (dalej łącznie jako: "konsultantki") oraz relacje z konsultantkami. W uproszczeniu, C przyjmuje zamówienia od konsultantek, nabywa Produkty od wnioskodawcy oraz dystrybuuje (sprzedaje) Produkty do konsultantek, jak również odpowiada za relacje z konsultantkami. c) D Sp. z o.o. ("D"), która zajmuje się profesjonalnym wsparciem w przygotowaniu Produktów do wysyłki – w szczególności, ich kompletowaniem i pakowaniem do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki do spółek dystrybucyjnych (w tym C), jak również organizacją transportu paczek do konsultantek. B, C oraz D są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (spółki są polskimi rezydentami podatkowymi). W dalszej części opisano działalność wnioskodawcy na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednostką nabywającą od B własność Produktów, które do czasu ich dalszej dystrybucji są składowane w magazynie w Polsce należącym do B ("Magazyn"). Produkty są nabywane przez wnioskodawcę natychmiast po ich wyprodukowaniu przez wnioskodawcę. Z tytułu sprzedaży Produktów, B wystawia na rzecz wnioskodawcy faktury sprzedaży. W konsekwencji, Produkty znajdujące się w Magazynie stanowią własność wnioskodawcy. Ponadto, mogą też występować sytuacje, iż część towarów jest kupowana przez B od dostawców krajowych lub zagranicznych (podmiotów spoza Grupy A), po czym towary te są niezwłocznie po ich dostarczeniu do magazynu B na terytorium Polski, sprzedawane do wnioskodawcy. Do Magazynu są również wprowadzane towary zakupione bezpośrednio przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich (podmioty spoza Grupy A) z kraju i zagranicy (głównie produkty Fashion and Home). Produkty z Magazynu są dystrybuowane (sprzedawane) przez wnioskodawcę do spółek dystrybucyjnych z Grupy A w Unii Europejskiej, w tym między innymi do wnioskodawcy, jak również poza Unię Europejską. Wnioskodawca dokonuje również przemieszczenia Produktów z Magazynu do magazynów wnioskodawcy zlokalizowanych w innych krajach, gdzie mieszczą się centra dystrybucyjne Grupy A, skąd produkty i towary są następnie dystrybuowane (sprzedawane) przez wnioskodawcę do spółek dystrybucyjnych z Grupy A na terytorium Unii Europejskiej, jak też poza nią. Wnioskodawca co do zasady nie zatrudnia w Polsce pracowników ani nie posiada i nie korzysta z nieruchomości położonych na terytorium Polski (na podstawie tytułu własności, najmu, dzierżawy itd.). Pracownicy wnioskodawcy – co do zasady – nie przebywają na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada także środków trwałych ani innych zasobów technicznych na terytorium Polski. Na podstawie zawartych umów wnioskodawca korzysta z usług B i D świadczących usługi magazynowe i logistyczne dla Produktów przed ich sprzedażą. W szczególności, w Polsce B przechowuje produkty stanowiące własność wnioskodawcy, w magazynach zarówno własnych B, jak również wynajmowanych od innych podmiotów niepowiązanych i świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi logistyczne, w tym dotyczące formalności celnych (i innych). Usługi te obejmują działania dotyczące udostępniania i obsługi magazynów oraz przechowywanych tam produktów, przygotowanie i organizację wysyłek produktów do centrów dystrybucyjnych Grupy A w innych krajach, jak również na eksport i zostały szczegółowo opisane poniżej. D natomiast świadczy usługi pakowania produktów do paczek zgodnie z zamówieniami składanymi przez konsultantki współpracujące z C, jak również ze spółkami dystrybucyjnymi A zlokalizowanymi na terytorium Republiki Federalnej Niemiec ("A Niemcy") i Republiki Czeskiej ("A Czechy"), drukowanie i pakowanie do paczek dokumentów związanych z zamówieniem (lista produktów, faktura, itp.) oraz inne czynności związane z obsługą i/lub organizacją wysyłek paczek do konsultantek na terytorium Polski, Czech i Niemiec. Usługi pakowania świadczone są na rzecz Wnioskodawcy, zaś usługi wysyłki paczek, drukowania dokumentów, itp., świadczone są odpowiednio na rzecz C, A Czechy lub A Niemcy, jako że sprzedaż produktów do konsultantek w poszczególnych krajach zarówno na terenie Unii Europejskiej i w krajach trzecich, następuje za pośrednictwem lokalnych spółek dystrybucyjnych A działających jako dystrybutorzy o ograniczonych ryzykach. Podmiotem zajmującym się sprzedażą produktów do konsultantek na terytorium Polski jest C. Mając powyższe na uwadze, podmioty z Grupy A działające na terytorium Polski świadczą na rzecz wnioskodawcy usługi na podstawie następujących umów: – Interkompanijnej umowy świadczenia usług magazynowo-logistycznych z dnia 1 stycznia 2018 r. pomiędzy B a wnioskodawcą (dalej: "umowa świadczenia usług magazynowo-logistycznych"), – Umowy składu z dnia 6 grudnia 2017 r. pomiędzy B a wnioskodawcą (dalej: "umowa składu"), – Umowy dystrybucyjnej z dnia 1 stycznia 2018 r. pomiędzy C a wnioskodawcą (dalej: "umowa dystrybucyjna"), – Umowy na dostawę produktów z dnia 1 stycznia 2018 r. pomiędzy C a wnioskodawcą (dalej: "umowa na dostawę produktów") oraz – Interkompanijnej umowy świadczenia usług branchu i logistycznych z dnia 1 stycznia 2018 r. pomiędzy D a wnioskodawcą (dalej: "umowa świadczenia usług branchu i logistycznych"). Oprócz ww. umów wnioskodawca zawarł także umowę dotyczącą druku broszur wykorzystywanych przez podmioty z Grupy A z polskim podmiotem trzecim (spoza Grupy A). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opisaną powyżej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470) wnioskodawca planuje zarejestrować w Polsce oddział z siedzibą w G.. W wyniku rejestracji Oddziału wnioskodawcy w Polsce, wnioskodawca ustanowi osobę, która będzie reprezentowała Oddział na terytorium RP. Wnioskodawca planuje powołać na tę funkcję rezydenta Wielkiej Brytanii, jednakże może się też zdarzyć, iż w razie potrzeby może zostać powołana osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce (może to być pracownik którejś ze spółek z Grupy A z siedzibą w Polsce). Jednocześnie wnioskodawca podkreśla, iż rola wnioskodawcy w łańcuchu dostaw nie ulegnie zmianie. W szczególności wnioskodawca nadal będzie podmiotem dokonującym sprzedaży produktów do spółek dystrybucyjnych z Grupy A, w tym na terytorium Polski – do C, w ramach Unii Europejskiej - do A Czechy i A Niemcy, jak również w ramach eksportu poza Unię Europejską do zlokalizowanych tam spółek dystrybucyjnych z Grupy A. Ponadto wnioskodawca będzie nadal przemieszczać produkty z Magazynu do magazynów wnioskodawcy zlokalizowanych w innych krajach w UE, aby tam następnie dokonać ich sprzedaży. Następnie wnioskodawca opisał usługi świadczone na jego rzecz przez polskie podmioty z Grupy. W pierwszej kolejności odniósł się do usług świadczonych prze B na rzecz wnioskodawcy. B świadczy na rzecz wnioskodawcy na podstawie zawartych umów: a) usługi magazynowo-logistyczne, b) usługi składu. Następnie opisano zakres świadczonych usług, zaczynając od usług magazynowo-logistycznych. Zgodnie z umową świadczenia usług magazynowo-logistycznych, B świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi magazynowe, przetwarzania i raportowania danych, transportowe, usługi logistyczne w tym dotyczące formalności celnych i inne (dalej łącznie jako: "usługi magazynowo-logistyczne"). Usługi magazynowe świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy obejmują działania dotyczące magazynowania produktów, w tym m.in. rozładunek i załadunek produktów, pakowanie produktów na palety, przepakowywanie produktów (do innych opakowań transportowych, jak np. kartony czy palety), rozpakowywanie produktów, obsługę, przechowywanie i przenoszenie produktów, zarządzanie zapasami (inwentaryzacja i zgłaszanie strat w zapasach), kontrolę jakości i ilości produktów, obsługę zwrotów produktów i zarządzanie usługami niszczenia zwróconych produktów, zarządzanie produktami po upływie ich terminu ważności, w razie konieczności naklejanie etykiet na opakowania produktów, przygotowywanie zestawów produktów lub wykonywanie innych czynności dotyczących pakowania i przygotowywania produktów do wysyłki, jeżeli to konieczne. B świadczy także na rzecz wnioskodawcy usługi przetwarzania i raportowania danych, w których zakres wchodzą działania wspierające proces precyzyjnego planowania dostaw w oparciu o prognozowany popyt na produkty, zarządzanie produktami, które nie zostały sprzedane w kampanii, tzw. obsolete products oraz zarządzanie procesami kontroli wewnętrznej zgodnie z procedurami tzw. Sarbanes-Oxley. Dodatkowo, zgodnie z umową świadczenia usług magazynowo-logistycznych, B świadczy na rzecz wnioskodawcy czynności dotyczące m.in. uzgadniania terminów transportu oraz ilości produktów, organizowania transportu produktów do innych podmiotów lub lokalizacji A w innych krajach oraz wystawiania i drukowania dokumentów dotyczących takich transportów oraz inne usługi logistyczne i związane z formalnościami celnymi obejmujące czynności związane z importem i eksportem towarów, w tym kontakty z miejscowymi urzędami i agencjami celnymi, przygotowywanie dokumentów do odprawy celnej związanej z transportem Produktów oraz transportem międzynarodowym, a także inne czynności wymagane przepisami prawa celnego i innego prawa związanego ściśle z międzynarodowym obrotem towarowym. Pozostałe usługi świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy w ramach umowy świadczenia usług magazynowo-logistycznych obejmują administracyjną i logistyczną obsługę procesów, w tym m.in. sporządzanie raportów, rejestrów produktów, w tym wsparcie z obsługą umów ze stronami trzecimi świadczącymi usługi transportowe (logistyczne), pozostałe usługi (np. drukowanie przez zewnętrznych dostawców materiałów wspomagających sprzedaż produktów, tzw. flyerów i podobnych materiałów), sporządzanie niezbędnych raportów i obliczeń na potrzeby sprawozdawczości podatku VAT, zarządzanie ryzykiem i bezpieczeństwo, zarządzanie środowiskowe, w tym kontakty z przedsiębiorcami wywozu odpadów w zakresie odbioru odpadów niebezpiecznych i bezpiecznej utylizacji produktów oraz raportowanie środowiskowe. Zgodnie z umową świadczenia usług magazynowo-logistycznych. Wnioskodawca (jego pracownicy) ma prawo wejścia na teren B (ale tylko w standardowych godzinach pracy na danym terenie i tylko za odpowiednim powiadomieniem oraz pod nadzorem) w celu przeprowadzenia kontroli obiektów i urządzeń stosowanych przez B na potrzeby świadczenia usług magazynowo-logistycznych, kontroli zapasów produktów i opakowań oraz kontroli wszelkich innych uzasadnionych informacji na potrzeby zweryfikowania przestrzegania przez B warunków umowy świadczenia usług magazynowo-logistycznych. Następnie omówiono świadczone usług składu. Wskazano, iż B prowadzi publiczny skład celny na terenie magazynu położonego w G., co umożliwia B składowanie zarówno własnych towarów, jak i towarów należących do podmiotów trzecich. Do składu wprowadzane są towary będące własnością m.in. wnioskodawcy. Co do zasady, usługi w składzie związane z towarami wnioskodawcy, wykonywane są przez B. Składowanie towarów wnioskodawcy, jak również wykonywanie usług w składzie, odbywa się w oparciu o umowę zawartą pomiędzy wnioskodawcą i B. W umowie składu B zobowiązało się do przechowywania za wynagrodzeniem określonym w tej umowie produktów będących własnością wnioskodawcy, objętych procedurą składowania celnego, jak również towarów unijnych w rozumieniu Unijnego Kodeksu Celnego, w Publicznym Składzie Celnym, na którego prowadzenie pozwolenie posiada B. Ponadto B zobowiązało się do świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie obsługi celnej w zakresie przedmiotowym wskazanym w odrębnie udzielonym B przez wnioskodawcę pełnomocnictwie (upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego) oraz na podstawie posiadanych przez B pozwoleń na uproszczenia celne, wynikające z przepisów prawa, przy czym decyzja co do stosowania takich uproszczeń celnych należy do B (dalej łącznie jako: "usługi składu"). Zarówno w odniesieniu do usług magazynowo-logistycznych, jak i usług składu, wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez B w ramach świadczenia powyższych usług, B jest jednak zobowiązane do przestrzegania polityk grupowych, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów z Grupy A. Wnioskodawca może także dokonywać incydentalnych kontroli jakości usług świadczonych przez B na jej rzecz. Pracownicy B nie raportują do pracowników wnioskodawcy. Pracownicy B, którzy wykonują wskazane powyżej funkcje, dokonują raportowania do swoich zwierzchników w B, zgodnie ze strukturą organizacyjną B. Pracownicy przestrzegają procedur określonych na poziomie Grupy A, jednakże nie otrzymują bieżących wytycznych od wnioskodawcy. Personel B posiada następujące pełnomocnictwa do działania w imieniu wnioskodawcy: 1. Pełnomocnictwo do składania deklaracji VAT i informacji Intrastat do polskich urzędów skarbowych i statystycznych; 2. Pełnomocnictwa do wypełniania obowiązków, w tym raportowych, wynikających z odpowiednich przepisów podatkowych oraz w zakresie ochrony środowiska i innych; 3. Pełnomocnictwo do świadczenia na rzecz wnioskodawcy usług w zakresie obsługi celnej w zakresie przedmiotowym wskazanym w odrębnie udzielonym B przez wnioskodawcę pełnomocnictwie (upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego). Powyższe pełnomocnictwa nie dotyczą zawierania czy negocjowania umów. B nie realizuje żadnych funkcji w imieniu i na rzecz wnioskodawcy – w tym, w szczególności B nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy. Innymi słowy, pracownicy B nie posiadają pełnomocnictw do zawierania w imieniu i na rzecz wnioskodawcy umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym, ani realizowania w jej imieniu jakichkolwiek czynności. Następnie opisano usługi świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy. Zgodnie z umową świadczenia usług branchu i logistycznych wnioskodawca korzysta z wiedzy oraz usług D w obszarze pakowania produktów i obsługi ich wysyłek w ramach wsparcia w skuteczniejszym prowadzeniu działalności wnioskodawcy. Zgodnie z tą umową, D świadczy na rzecz wnioskodawcy m.in. usługi pakowana i obsługi wysyłek obejmujące m.in. następujące czynności: usługi pakowania produktów i obsługi wysyłek do konsultantek na terytorium Polski, Czech i Niemiec, kontrolę jakości produktów oraz postępowanie ze zwrotami produktów (dalej: "usługi branchu i logistyczne"). Usługi obsługi wysyłek i pakowania obejmują czynności operacyjne, w tym przeniesienie produktów z miejsc składowania i zapakowanie ich do indywidulanych przesyłek zgodnie z zamówieniami od konsultantek zebranymi przez wnioskodawcę, A Czechy i A Niemcy. Te usługi obejmują także etykietowanie przesyłek dla konsultantek właściwymi adresami dostawy, opartymi na manifestach dostaw od dystrybutorów wnioskodawcy. Inne usługi obejmują kontrole jakości przesyłek dla konsultantek, sortowanie i ładowanie przesyłek na pojazdy, do kraju przeznaczenia, czyli odpowiednio do Polski, Niemiec i Czech. Ww. usługi są świadczone przez personel zatrudniony przez D. W zakresie powyższych czynności personel D nie posiada i nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictw udzielonych przez wnioskodawcę. Zgodnie z umową świadczenia usług branchu i logistycznych wnioskodawca (jego pracownicy) ma prawo wejścia na teren D (ale tylko w standardowych godzinach pracy na danym terenie i tylko za odpowiednim powiadomieniem oraz pod nadzorem) w celu przeprowadzenia kontroli obiektów i urządzeń stosowanych przez D na potrzeby świadczenia usług branchu i logistycznych, kontroli zapasów produktów i opakowań oraz kontroli wszelkich innych uzasadnionych informacji na potrzeby zweryfikowania przestrzegania przez B warunków umowy świadczenia usług branchu i logistycznych. Wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez D w ramach świadczenia usług branchu i logistycznych. D jest jednak zobowiązana do przestrzegania polityk grupowych które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów z Grupy A. Wnioskodawca może także dokonywać incydentalnych kontroli jakości usług świadczonych przez D na jej rzecz. Pracownicy D nie raportują do pracowników wnioskodawcy. W dalszej części opisano czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy. Na mocy umowy na dostawę produktów, C zbywa na rzecz wnioskodawcy takie ilości i typ produktów, jakie zamawia wnioskodawca i na jakie zgadza się C, zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę towarów (dalej: "dostawa produktów"). Zgodnie z umową na dostawę produktów, C wystawia fakturę wnioskodawcy za produkty dostarczone C na kwoty uzgodnione pomiędzy C a wnioskodawcą. Wynagrodzenie określone w ww. fakturach jest ustalane za zasadach rynkowych. Na mocy umowy dystrybucyjnej wnioskodawca sprzedaje, a C nabywa takie ilości produktów, jakie są zamawiane przez C. C może kupować produkty jedynie od Wnioskodawcy lub podmiotów trzecich albo podmiotów powiązanych wskazanych przez Wnioskodawcę i nie może, w trakcie trwania tej umowy, dystrybuować ani produkować towarów konkurencyjnych. C jest także odpowiedzialna za rutynowe działania sprzedażowe i marketingowe produktów na terytorium Polski, a także dokłada starań, aby promować sprzedaż produktów na terytorium Polski zgodnie z wytycznymi, politykami i materiałami marketingowymi dostarczonymi przez wnioskodawcę. Przed dostarczeniem produktów do C, wnioskodawca lub jego podwykonawca opakowuje produkty w odpowiednie opakowania. Tytuł do produktów i ryzyko ich utraty przechodzi z wnioskodawcy na C w momencie ich załadowania. Transport jest wykonywany przez podmioty trzecie. D organizuje i zamawia transport w imieniu C. Wynagrodzenie C jako dystrybutora produktów wnioskodawcy jest ustalane za zasadach rynkowych. W odniesieniu do ww. działań marketingowych, reprezentacyjnych oraz dystrybucyjnych C wykonuje rutynowe czynności przypisane mu w ramach modelu obowiązującego w Grupie A i nie posiada oraz nie wykonuje żadnych pełnomocnictw udzielonych przez wnioskodawcę. Dodatkowo, czynności wykonywane przez C w ramach umowy na dostawę produktów i umowy dystrybucyjnej są realizowane wyłącznie przez personel zatrudniony przez C. Wnioskodawca nie sprawuje nadzoru nad tymi czynnościami, w tym w szczególności nie ma dostępu do pomieszczeń wykorzystywanych przez C w jej działalności. Dla kompletności, C oraz B zatrudniają także osoby, które sprawują funkcje globalne w Grupie A. Ich koszty w całości obciążają wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów. Ich zakres pracy nie jest związany z działalnością wnioskodawcy w Polsce. Wnioskodawca wskazuje, że najważniejsze funkcje biznesowe wnioskodawcy, takie jak funkcje strategiczne obejmujące kluczowe, kierunkowe podejmowanie decyzji oraz funkcje taktyczne, takie jak decyzje krytyczne dla biznesu definiujące funkcjonowanie wnioskodawcy są co do zasady wykonywane w Wielkiej Brytanii. Funkcje usługowe i produkcyjne wykonywane na rzecz wnioskodawcy wynikają z globalnego modelu operacyjnego przyjętego na poziomie Grupy A i są zbieżne z globalną strategią tworzoną przez wnioskodawcę, natomiast poszczególne decyzje biznesowe są podejmowane niezależnie od wnioskodawcy przez poszczególne polskie spółki z Grupy A. Za usługi wykonywane na rzecz wnioskodawcy, polskie spółki z Grupy A są wynagradzane na zasadach rynkowych. Dodatkowo, jak wskazano powyżej wnioskodawca dla celów celnych planuje założyć w Polsce oddział. W wyniku rejestracji Oddziału wnioskodawcy w Polsce, wnioskodawca ustanowi osobę, która będzie reprezentowała Oddział na terytorium RP. Niewykluczone jest także, że wnioskodawca zatrudni albo oddeleguje personel, który będzie przebywał na terytorium Polski lub będzie dysponować w Polsce powierzchnią wykorzystywaną na te cele. Wnioskodawca wskazuje jednak, że ewentualne działania w tym zakresie będą miały charakter pomocniczy i będą się wiązać jedynie z koniecznością spełnienia wymogów wynikających z przepisów celnych. Ewentualne przyszłe założenie powyższego oddziału nie będzie miało wypływu na stan faktyczny opisany powyżej, w szczególności na zakres poszczególnych umów i funkcji pełnionych przez polskie podmioty z Grupy A. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstanie dla wnioskodawcy na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych?. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla wnioskodawcy na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. ani zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej: "UPO PL-GB"). W szczególności, zdaniem wnioskodawcy następujące usługi i czynności, tj.: – usługi magazynowo-logistyczne świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, – usługi składu świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, – usługi branchu i logistyczne świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy, – czynności dostawy produktów świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy oraz – czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy, na podstawie umowy dystrybucyjnej nie prowadzą do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski zakładu w rozumieniu stałej placówki (zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-GB), ponieważ nie można uznać, że B, D lub C prowadzi w całości lub w części działalność wnioskodawcy. Usługi świadczone przez B, D oraz C na rzecz wnioskodawcy nie prowadzą również do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski zakładu w rozumieniu agenta zależnego (zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-GB), ponieważ B, D ani C nie działa w imieniu wnioskodawcy i nie posiada ani zwyczajowo nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy w Polsce. Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, wskazując w szczególności, że w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie organ przytoczył art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., który zawiera otwarty katalog dochodów (przychodów), które uważa się za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2. Na tej podstawie stwierdził, iż uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ interpretacyjny przywołał także definicję zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i wskazał, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba wnioskodawcy znajduje się na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 dalej zwanej: "UPO") zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: "Konwencja MLI"). Organ wskazał, iż z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: – istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), – stały charakter takiej placówki, – wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała", musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości może zostać uznana za zakład. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą, przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest "osobami", które bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie, nie są niezależnymi przedstawicielami. Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa, co przedsiębiorca, albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem. Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa, czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma to znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może – z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 – powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu. Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacji o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależny. Ponadto, w ocenie organu, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna, przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba, czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Za zależnego przedstawiciela powinna być uznawana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że strona skarżąca posiada i będzie posiadać na terenie Polski zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 5 UPO. W tym miejscu organ wyjaśnił, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sprzedaż produktów i towarów konsumenckich. Dystrybucja tych produktów prowadzona jest w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem konsultantek. Wnioskodawca jako spółka dominująca zajmuje się m.in. planowaniem sprzedażowym i operacyjnym, globalnymi funkcjami w zakresie zaopatrzenia, produkcją produktów, planowaniem produkcji w oparciu o prognozy popytu, zdolności produkcyjnej i nadzorem nad lokalnymi producentami, globalnymi funkcjami marketingowymi oraz strategią zarządzania marką na poziomie Grupy A. Dodatkowo wnioskodawca prowadzi działalność dystrybucyjną na terenie Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca korzysta z usług Spółek B, C i D które świadczą na rzecz wnioskodawcy usługi: – magazynowo-logistyczne świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, – składu świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, – dystrybucyjne świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy, – branchu i logistyczne świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy. Działalność Grupy w Polsce jest prowadzona m.in. przez B Sp. z o.o. zajmującą się produkcją i sprzedażą Produktów do wnioskodawcy. Ponadto Spółka B świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi magazynowo-logistyczne i usługi składu. Produkty wnioskodawcy są składowane w magazynie w Polsce należącym do Spółki B. Oprócz czynności typowo magazynowych spółka świadczy czynności zarządzania zapasami (inwentaryzacja i zgłaszanie strat w zapasach), kontrolę jakości i ilości produktów, obsługę zwrotów produktów i zarządzanie usługami niszczenia zwróconych produktów, zarządzanie produktami po upływie ich terminu ważności, w razie konieczności naklejanie etykiet na opakowania produktów, przygotowywanie zestawów produktów lub wykonywanie innych czynności dotyczących pakowania i przygotowywania produktów do wysyłki. B świadczy także na rzecz wnioskodawcy usługi przetwarzania i raportowania danych, w których zakres wchodzą działania wspierające proces precyzyjnego planowania dostaw w oparciu o prognozowany popyt na produkty, zarządzanie produktami, które nie zostały sprzedane w kampanii oraz zarządzanie procesami kontroli wewnętrznej. B świadczy ponadto na rzecz wnioskodawcy szereg innych czynności dotyczących m.in. uzgadniania terminów transportu oraz ilości produktów, organizowania transportu produktów do innych podmiotów lub lokalizacji Grupy w innych krajach oraz wystawiania i drukowania dokumentów dotyczących takich transportów oraz wystawiania dokumentów związanych z eksportem i importem towarów. Personel B posiada pełnomocnictwa do składania deklaracji VAT i informacji do polskich urzędów skarbowych i statystycznych, oraz obsługi celnej. Tym samym, zważywszy na zakres usług świadczonych przez B na rzecz wnioskodawcy nie można uznać tych usług za usługi o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Z kolei Spółka C świadczy usługi dystrybucyjne. Spółka C jest odpowiedzialna za rutynowe działania sprzedażowe i marketingowe produktów na terenie Polski, zgodnie z wytycznymi dostarczonymi przez wnioskodawcę. Opis usług świadczonych przez C pokrywa się w części z przedmiotem działalności wnioskodawcy. Zarówno C, jak i wnioskodawca prowadzą sprzedaż i dystrybucję towarów. Zatem, czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy na dostawę towarów oraz na podstawie umowy dystrybucyjnej prowadzą do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski stałej placówki (zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO). Spółka C prowadzi w części działalność wnioskodawcy. Organ zwrócił również uwagę na to, że Spółka D, zgodnie z zawartą z wnioskodawcą umową świadczenia usług branchu i logistycznych, świadczy na rzecz wnioskodawcy m.in. usługi pakowania i obsługi wysyłek obejmujące m.in. następujące czynności: usługi pakowania produktów i obsługi wysyłek do konsultantek na terytorium Polski, Czech i Niemiec, kontrolę jakości produktów oraz postępowanie ze zwrotami produktów. Inne usługi obejmują kontrolę jakości przesyłek dla konsultantek, sortowanie i ładowanie przesyłek na pojazdy, do kraju przeznaczenia, czyli odpowiednio do Polski, Niemiec i Czech. Tym samym, działalność Spółki D – poprzez czynności świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy świadczenia usług branchu i logistycznych – również pokrywa się w części z działalnością wnioskodawcy, co skutkuje powstaniem dla wnioskodawcy na terytorium Polski stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. W ocenie organu interpretacyjnego, czynności świadczone przez Spółki B, C i D świadczą w istocie o stałości placówki na terytorium Polski. Działalność wnioskodawcy w Polsce jest prowadzona za pośrednictwem tych spółek, ma walor stałości, a działalność jest zbieżna z częścią działalności wnioskodawcy, w tym m.in. w zakresie sprzedaży, czy dystrybucji. Mimo, że wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez spółki to jednak wnioskodawca może dokonywać incydentalnych kontroli jakości usług świadczonych przez te spółki. W istocie przesłanki stałości zostały spełnione a działalności tych spółek nie można uznać za działalność pomocniczą i przygotowawczą w stosunku do działalności wnioskodawcy. Nadto organ zauważył, iż z dalszej części opisu wynika także, że wnioskodawca planuje zarejestrować w Polsce Oddział z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca, opisując czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy, wskazał, że: "(...) W wyniku rejestracji Oddziału wnioskodawcy w Polsce, wnioskodawca ustanowi osobę, która będzie reprezentowała Oddział na terytorium RP. Niewykluczone jest także, że wnioskodawca zatrudni albo oddeleguje personel, który będzie przebywał na terytorium Polski lub będzie dysponować w Polsce powierzchnią wykorzystywaną na te cele." Organ interpretacyjny zwrócił również uwagę, że - jak wcześniej wskazano - nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim czasie determinuje status zależnego przedstawiciela. Również ta przesłanka warunkująca uznanie, że wnioskodawca może zostać uznany za zakład jest spełniona. W świetle powyższego, po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresu usług świadczonych przez Spółki B, C, D na rzecz wnioskodawcy oraz możliwości założenia Oddziału, wraz z osobą go reprezentującą, organ uznał, iż stanowią one przesłanki warunkujące powstanie zakładu w Polsce. Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez brak wskazania przez DKIS merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ interpretacyjny regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe; b) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku, tj. przyjęcie niewskazanej we wniosku okoliczności wyłączności skarżącej na współpracę z polskimi kontrahentami oraz ich zależności od skarżącej, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącej w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we wniosku; c) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. poprzez pominięcie stanowiska DKIS wyrażonego w interpretacjach indywidualnych wydanych w zakresie analogicznych elementów stanu faktycznego i nieuwzględnienie ich w treści rozstrzygnięcia – naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe; 2. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 UPO poprzez błędne uznanie, iż identyfikacja stałej placówki jest przesądzona w sytuacji tożsamości usług nabywanych od podmiotów powiązanych z przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne przypisanie skarżącej zakładu w Polsce; b) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO poprzez błędne uznanie, iż identyfikacja zależnego przedstawiciela przedsiębiorcy zagranicznego jest przesądzona w sytuacji, gdy przedsiębiorca zagraniczny posiada wyłączność na współpracę z podmiotem powiązanym z siedzibą w Polsce, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne przypisanie skarżącej zakładu w Polsce; 3. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania: a) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 UPO poprzez błędne uznanie, że skarżąca posiada stałą placówkę, przez którą prowadzi działalność na terenie Polski, podczas gdy żadna z okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku nie wskazuje, by skarżąca posiadała lub mogła posiadać stałą placówkę, a także by prowadziła działalność za jej pośrednictwem; b) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 UPO poprzez błędne uznanie, że skarżąca posiada zakład w formie zależnego agenta na terenie Polski, podczas gdy z okoliczności wskazanych przez skarżącą wynika, że żaden podmiot z Polski nie działa w imieniu skarżącej i nie wykonuje formalnie ani zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w jej imieniu; c) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO poprzez przyjęcie, że usługi o charakterze magazynowym i logistycznym świadczone na rzecz skarżącej nie stanowią czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, podczas gdy wykonywanie ww. czynności nie jest zasadniczym i głównym przedmiotem działalności skarżącej. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż już sam sposób sformułowania interpretacji pozwala stwierdzić, że DKIS nie wyjaśnił przyczyn, dla których zdaniem organu interpretacyjnego skarżąca dysponuje zakładem dla celów podatkowych na terenie Polski, nie dokonał wszechstronnej analizy okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku oraz pominął specyfikę działalności zarówno skarżącej, jak i innych podmiotów Grupy A. W rezultacie, analiza uzasadnienia interpretacji wskazuje, że została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. Pełnomocnik zarzucił DKIS, iż pomimo pozornej obszerności, stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w interpretacji jest nad wyraz lakoniczne (zawiera się de facto jedynie na stronach 28-29 interpretacji). Niesporna jest bowiem w sprawie normatywna podstawa rozstrzygnięcia, ale subsumpcja ustalonego stanu faktycznego (wskazanego przez skarżącą). Temu kluczowemu ustaleniu DKIS nie poświęcił w zasadzie większej uwagi (pomijając wyrywkowe przytoczenie fragmentów wniosku) – przedstawiając jedynie w konkluzji interpretacji wnioski sprzeczne do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. W ocenie skarżącej, przedstawione w interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego jest lakoniczne, nieczytelne oraz arbitralne. Tytułem przykładu skarżąca wskazała, że: - DKIS nie wskazał przyczyn, dla których polskie spółki Grupy A miałyby być zależnymi przedstawicielami skarżącej, - DKIS nie wskazał jaki element działalności skarżącej przesądza o posiadaniu zakładu dla celów podatkowych na terytorium Polski, - DKIS nie wskazał przyczyn, dla których usługi nabywane przez skarżącą nie są usługami o charakterze przygotowawczym czy pomocniczym. Tak sformułowana interpretacja, w ocenie pełnomocnika, nie czyni zadość wymogowi całościowego i wyczerpującego odniesienia się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i pytania wnioskodawcy – co stanowi naruszenie art. 14c § 1 o.p. DKIS w żaden sposób nie powiązał przepisów prawa materialnego z elementami stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej – a jedynie przytoczył wybrane elementy stanu faktycznego i przedstawił wyłącznie konkluzję przeciwną do stanowiska skarżącej. Nadto stanowisko DKIS opiera się o okoliczności, które nie zostały wskazane we wniosku. W interpretacji przyjęto bowiem, iż polskie spółki Grupy A współpracowały jedynie ze skarżącą, a działalność skarżącej pozostaje zbieżna z działalnością spółek polskich. Żadna z tych okoliczności nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wręcz przeciwnie, w stanie faktycznym wprost wskazano, że polskie spółki Grupy A współpracują z innymi podmiotami, a przedmiot działalności skarżącej nie jest tożsamy z przedmiotem działalności jakiejkolwiek z polskich spółek Grupy A. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości samodzielnego uzupełnienia elementów stanu faktycznego przez organ wydający interpretację indywidualną, a przedstawienie podlegającego ocenie stanu faktycznego należy jedynie do wnioskodawcy. W rezultacie, uzasadnienie interpretacji przez organ interpretacyjny wskazuje na nieuprawnione rozszerzenie elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we wniosku, tj. naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. Pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że stanowisko DKIS jest tym bardziej wątpliwe, iż brak zakładu zagranicznego w przypadku nabywania takich usług, jakie świadczone są na rzecz skarżącej przez spółki polskie i w podobnym modelach biznesowych, został wielokrotnie i zasadniczo jednolicie potwierdzony przez organ interpretacyjny we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych (które przykładowo przywołano). Spójność interpretacji wydawanych przez DKIS, w ocenie pełnomocnika, sprzyja jasności i przewidywalności sposobu interpretacji prawa podatkowego, a więc realizacji podstawowego, gwarancyjnego celu interpretacji indywidualnych. Choć zatem organ interpretacyjny nie jest związany wcześniej przedstawionymi stanowiskami, to gwarancyjny charakter interpretacji może być utrzymany wyłącznie w sytuacji, gdy odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej będzie wiązało się z precyzyjnym wskazaniem przyczyn, które różnicują sprawę z wniosku skarżącej od wcześniejszych rozstrzygnięć. Następnie pełnomocnik uzasadnił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, iż kluczowe dla sprawy znaczenie ma fakt, że zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit a)-c) u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1-7 UPO może powstać jedynie w formie stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 4a pkt 11 lit a) u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 i 2 UPO), bądź placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych (art. 4a pkt 11 lit. b) oraz art. 5 ust. 3 UPO), bądź zależnego przedstawiciela (art. 4a pkt 11 lit. c) oraz art. 5 ust. 5 UPO). Jednocześnie, charakter działalności prowadzonej przez stałą placówkę ma znaczenie dla stosowania art. 5 ust. 4 UPO – który wyłącza spod pojęcia zakładu określone działalności – w tym przykładowo te mające charakter przygotowawczy czy pomocniczy. W efekcie, nawet jeśli określony pomiot zagraniczny posiadałby zakład w jednej z powyższych form, nie powstanie on dla celów podatkowych ze względu na charakter przygotowawczy lub pomocniczy działalności. W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie występuje żadna z wyżej wymienionych form zagranicznego zakładu. Niezależnie od tego, w niektórych przypadkach znajdzie również zastosowanie wyłączenie wynikające z pomocniczego charakteru świadczonych usług. Tymczasem, zdaniem organu interpretacyjnego, skarżąca posiada zakład na terenie Polski zarówno w postaci stałej placówki, jak i zależnego przedstawiciela. Dodatkowo, działalność prowadzona przez rzekomy zakład nie ma takiego charakteru, który umożliwiałby zastosowanie wyłączeń przewidzianych w art. 5 ust. 4 UPO. Niemniej, w interpretacji nie przedstawiono argumentacji, która mogłaby uzasadniać stanowisko zajęte przez DKIS. Samo stanowisko organu interpretacyjnego jest całkowicie nieadekwatne do okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku. W interpretacji wyrażono stanowisko, jakoby skarżąca dysponowała stałą placówką na terytorium Polski. Jednakże DKIS pomija w tym zakresie elementy definicyjne stałej placówki (których skarżąca nie spełnia), a także nie przywołuje argumentacji i okoliczności, które mogłyby doprowadzić do wykazania, że skarżąca rzeczywiście posiada stałą placówkę w Polsce. W tym miejscu pełnomocnik strony skarżącej opisał przesłanki identyfikacji zakładu w formie stałej placówki. Wskazał, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i UPO: - zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa; - typowe stałe placówki kreujące zakład to m.in. siedziba zarządu, filia, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Jednocześnie bezpośrednio z przepisów UPO wynika, że sam fakt posiadania spółki zależnej nie może przesądzać o posiadaniu zakładu (por. art. 5 ust. 7 UPO). W efekcie, aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w Polsce – zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO oraz Komentarzem – muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: - istnienie "placówki działalności gospodarczej" (tzn. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń); - stały charakter takiej placówki (tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości); - prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (tzn. osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona). Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, że nie powstanie zakład podatkowy w postaci stałej placówki. Pełnomocnik zarzucił organowi, że w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie odniesiono się do kwestii spełnienia przesłanek do powstania zakładu w sensie przedmiotowym. Nie wiadomo zatem, jakie elementy przedmiotowe mają zdaniem DKIS stanowić o stałej placówce skarżącej w Polsce. Zgodnie z Komentarzem, określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Dla zaistnienia placówki nie jest wymagane posiadanie tytułu prawnego do pomieszczeń, istotny natomiast jest sam fakt dysponowania pewną przestrzenią. Innymi słowy, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności jest wystarczający dla zaistnienia placówki w rozumieniu UPO. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w przypadku skarżącej. Potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności może wystąpić jednak jedynie w sytuacji posiadania/wynajmowania pomieszczeń przez zagranicznego przedsiębiorcę (lub też faktyczne dysponowanie nimi pomimo braku tytułu prawnego do nieruchomości). Samo nabywanie usług od podmiotów powiązanych nie przesądza o posiadaniu zakładu – jak wskazano w pkt 118 Komentarza do art. 5 ust. 7 MK OECD. Mając na względzie powyższe, w celu ustalenia, czy dany podmiot ma w Polsce zakład podatkowy w postaci pomieszczeń, należy odróżnić następujące sytuacje: 1. władztwo prawne/faktyczne nad nieruchomością położoną na terenie Polski; 2. nabywanie usług w Polsce. W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytuł prawny do nieruchomości lub w sposób faktyczny nią dysponuje. W drugim natomiast nabywa usługę, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń przez usługodawcę – bez prawa do dysponowania pomieszczeniami przez nabywcę usługi. Na kluczowe znaczenie takiego rozróżnienia – w kontekście oceny powstania zakładu podatkowego – wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. W rezultacie, dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terenie Polski, konieczne jest wykazanie, że ma on prawo podejmować decyzję o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi. W interpretacji tej okoliczności nie wskazano. Co więcej, nie wynika ona z wniosku skarżącej, zgodnie z którym skarżąca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada i nie korzysta z żadnych nieruchomości (na podstawie tytułu własności, najmu dzierżawy itd.), czy innych zasobów technicznych na terenie Polski, nie ma ani dostępu do pomieszczeń wykorzystywanych przez spółki polskie w ich działalności, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. W efekcie, pomieszczenia te nie pozostają do faktycznej dyspozycji skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Następnie pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na nietrafność argumentacji DKIS w zakresie identyfikacji stałej placówki skarżącej. Zarzucił organowi interpretacyjnemu, iż ten nie wskazuje podstaw przedmiotowych występowania stałej placówki, ale zdaje się wywodzić tezę, że zakład skarżącej w Polsce powstanie wskutek "pokrywania się w części przedmiotów działalności skarżącej" z działalnością polskich spółek. W ocenie pełnomocnika okoliczność ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku skarżąca będzie miała zakład w Polsce. Zdaniem skarżącej, twierdzenia organu interpretacyjnego co do charakteru usług świadczonych na rzecz strony abstrahują od kontraktowej relacji ze spółkami polskimi. Naturalne jest, że umowy, które skarżąca zawarła z B, C i D pozostają w związku z działalnością spółki – w innym przypadku skarżąca nie miałaby interesu w podpisywaniu podobnych umów. Za niedopuszczalne pełnomocnik uznał automatyczne utożsamianie świadczenia usług stanowiących składową czynności niezbędnych do realizacji działalności podmiotu zagranicznego z ukonstytuowaniem się zakładu podatkowego - w szczególności, w obliczu braku spełniania przesłanek do jego powstania. Przeciwna argumentacja prowadzi do absurdalnego wniosku, że każdorazowe korzystanie z usług zagranicznych przedsiębiorców dla realizacji prowadzonej działalności generowałoby powstanie zakładu podatkowego, gdyż zakres świadczonych usług (przynajmniej częściowo) zawsze pokrywałby się z zakresem działalności zlecającego ich wykonanie. Tymczasem uprawnienia skarżącej stanowią normalny i powszechny w życiu gospodarczym przejaw kontroli usługobiorcy nad poziomem i jakością usług wykonywanych na jego zamówienie przez usługodawcę, za które ostateczną odpowiedzialność wobec zamawiającego (tu: skarżącej) ponosi usługodawca. Działania te nie stanowią własnej działalności skarżącej. Dalej pełnomocnik wypunktował okoliczności wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: - polskie spółki Grupy A za pośrednictwem własnego personelu świadczą usługi na rzecz skarżącej jako niezależne, samodzielne podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek i we własnym imieniu; pracownicy odpowiednio B, C, D nie podlegają instrukcjom skarżącej – nie raportują do jej personelu i nie otrzymują od niego bieżących wytycznych, - skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz, co do zasady, nie deleguje pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez skarżącą. W rezultacie skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO na terytorium Polski, a powyższych twierdzeń nie zmienia fakt, że pracownicy skarżącej mają możliwość dokonywania incydentalnych kontroli jakości usług świadczonych na rzecz skarżącej przez B i D w celu weryfikacji przestrzegania przez te spółki warunków zawartych umów – gdyż w żaden sposób nie dowodzi to stałości działań skarżącej w Polsce. Powyższe uwagi, w ocenie strony skarżącej, pozostają aktualne także w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, tj. planowanej rejestracji oddziału na terenie Polski. Nawet w razie zatrudnienia/oddelegowania personelu i wykorzystywania powierzchni lokalowej, działalność oddziału będzie ograniczała się do spełniania wymogów wynikających z przepisów celnych. Założenie przez skarżącą oddziału nie wpłynie na zakres usług świadczonych przez polskie spółki Grupy A – a tym samym nie wpłynie na możliwość wykreowania zakładu podatkowego skarżącej poprzez prowadzenie współpracy z polskimi podmiotami Grupy A. W efekcie, utworzenie oddziału w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie spowoduje spełnienia warunku prowadzenia działalności skarżącej na terytorium Polski. W dalszej części pełnomocnik strony skarżącej uzasadnił zarzut naruszenia art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 oraz ust. 6 UPO. Pełnomocnik zarzucił organowi interpretacyjnemu, iż nie precyzuje na podstawie jakich okoliczności doszedł do wniosku, że skarżąca zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym posiada na terenie Polski zależnego przedstawiciela. Poprzestanie na powołaniu przepisów UPO, wyrywkowej treści Komentarza i powyższych ogólnikowych stwierdzeniach – w obliczu braku odniesienia się do treści wniosku – uniemożliwia skarżącej precyzyjne ustosunkowanie się do argumentów organu. Następnie pełnomocnik wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO oraz Komentarzem, aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada zakład w Polsce w postaci zależnego przedstawiciela, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: - przedstawiciel działa w drugim państwie w imieniu przedsiębiorstwa, - przedstawiciel posiada pełnomocnictwo do zawierania umów dla lub w imieniu tego przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonuje takie pełnomocnictwo, - przedmiotem udzielonego pełnomocnictwa jest zawieranie umów stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych powyżej warunków skutkuje – w ocenie pełnomocnika – tym, że "przedstawiciel" nie może zostać uznany za zakład podatkowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Organ ograniczył się natomiast do wskazania, że o funkcjonowaniu zależnego przedstawiciela skarżącej na terenie Polski przesądza fakt współpracy polskich spółek Grupy A wyłącznie ze skarżącą. Pełnomocnik nie zgodził się z powyższą tezą wskazując, że po pierwsze twierdzenie organu interpretacyjnego jest otwarcie sprzeczne z Komentarzem, w którym jasno wyrażono zasadę, że liczba klientów agenta nie jest przesądzająca dla oceny jego zależności od przedsiębiorstwa. Wskazuje się tam, że sam fakt działania agenta na rachunek tylko jednego przedsiębiorstwa "nie jest decydujący". Po drugie, sam fakt wyłączności we współpracy nie ma decydującego charakteru dla identyfikacji zakładu, a ewentualna analiza prawna nie mogła być zawężona jedynie do ustalenia tej okoliczności. Zdaniem strony skarżącej, analiza wszystkich okoliczności powołanych we wniosku dowodzi, że skarżąca nie posiada zależnego przedstawiciela na terenie Polski. W szczególności z wniosku nie wynika, aby skarżąca była wyłącznym kontrahentem polskich spółek Grupy A. W efekcie, jedyna teza, na której organ oparł twierdzenie o posiadaniu przez skarżącą zależnego przedstawiciela na terenie Polski jest nie tylko błędna, ale i kontrfaktyczna. Ponadto pełnomocnik przywołał inne okoliczności wskazane we wniosku świadczące o niezależności polskich spółek Grupy A od skarżącej. Pełnomocnik podkreślił, że poza działaniami administracyjnymi oraz wymaganymi przez prawo – polskie podmioty z Grupy A nie wykonują czynności na podstawie innych pełnomocnictw, w tym nie zawierają umów handlowych, ani nie realizują jakichkolwiek innych czynności w imieniu skarżącej. To, zgodnie z pkt 97 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD wyłącza możliwość identyfikacji zależnego przedstawiciela skarżącej w Polsce. Powyższe uwagi znajdą również zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie planowanej rejestracji oddziału z siedzibą w Polsce. Samo założenie oddziału nie wpłynie na stopień niezależności polskich podmiotów Grupy A wobec skarżącej. Pełnomocnik nie zgodził się z tezą organu interpretacyjnego, jakoby usługi nabywane przez skarżącą nie miały charakteru przygotowawczego czy pomocniczego – a w rezultacie nie korzystały z wyłączenia z definicji zakładu na mocy art. 5 ust. 1 UPO. W ocenie strony skarżącej, nawet gdyby świadczenie usług przez spółki polskie prowadziło do powstania zakładu wnioskodawcy (z którą to kwalifikacją skarżąca się nie zgadza), to usługi nabywane przez wnioskodawcę powinny być wyłączone z definicji zakładu jako usługi wymienione wprost w art. 5 ust. 4 UPO. W myśl tego przepisu za zagraniczny zakład nie uważa się m.in. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż zgodnie z Komentarzem, nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości. Zatem, gdyby skarżąca posiadała stałą placówkę w Polsce (z czym skarżąca się nie zgadza), a nabywane przez nią usługi były identyczne z celem działalności skarżącej, to nie mogłyby mieć one celu przygotowawczego. Pełnomocnik wskazał, iż faktycznie usługi nabywane przez skarżącą od B i D powinny być traktowane jako działalność pomocnicza, nieprowadząca do powstania zakładu na terytorium Polski. Następnie przywołał wskazane we wniosku funkcje, wykonywane przez skarżącą jako spółkę dominującą w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo wskazał, że wnioskodawca prowadzi na terenie tego państwa działalność dystrybucyjną. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że żadna z usług nabywanych przez skarżącą nie jest tożsama z przedmiotem działalności wnioskodawcy. Zawarcie przez skarżącą umów z B i D ma bowiem na celu usprawnienie procesu logistycznego, a składowanie/magazynowanie/przygotowanie produktów do wysyłki w żadnym wypadku nie jest głównym celem jej działalności. Składowanie wyprodukowanych produktów, czy ich późniejsze dostarczenie do klientów, stanowią jedynie elementy łańcucha dostaw, potrzebne z punktu widzenia całokształtu działalności wnioskodawcy, ale wtórne w stosunku do działalności podstawowej. Z kolei magazynowanie, pakowanie oraz usługi dodatkowe świadczone na podstawie ww. umów, takie jak np. inwentaryzacja, obsługa zwrotów, naklejanie etykiet, uzgadnianie terminów transportu, przetwarzanie i raportowanie danych itp. nie stanowią dla skarżącej celu samego w sobie oraz nie kreują odrębnej wartości dodanej. W efekcie czynności, które B i D wykonują na rzecz skarżącej stanowią procesy pomocnicze i w żadnym wypadku nie mogą prowadzić do powstania zakładu w Polsce. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, nawet gdyby przyjąć założenie, że skarżąca posiada na terytorium Polski stałą placówkę z tytułu realizowania umów z B i D (co jak wskazano byłoby nieprawidłowe), to działalność prowadzona przez taką placówkę ma wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do całokształtu działalności spółki w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji, wnioskodawca nie posiada zakładu na terytorium Polski w związku z brzmieniem art. 5 ust. 4 UPO. Końcowo pełnomocnik wskazał, że twierdzeń co do charakteru pomocniczego usług nabywanych przez skarżącą nie zmienia przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, tj. planowana rejestracja oddziału na terenie Polski. Oddział taki – nawet w przypadku uznania go za zakład skarżącej – stanowi wyjątek od ogólnej definicji zawartej w art. 5 ust. 1 UPO. W tym wypadku odróżnienie działalności mającej charakter pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma, nie powinno budzić większych problemów. Działalność takiego oddziału, polegającą na wypełnianiu obowiązków celnych, nie stanowi istotnej i znaczącej części działalności skarżącej. Nawet w razie zatrudnienia/oddelegowania personelu i wykorzystywania powierzchni lokalowej, gdy działalność oddziału będzie ograniczała się do spełniania wymogów wynikających z przepisów celnych – utworzenie zakładu nie będzie skutkować powstaniem zakładu skarżącej. Niezależnie, utworzenie oddziału pozostanie bez wpływu na zakres współpracy skarżącej z polskimi podmiotami Grupy A – również nie skutkując powstaniem zakładu skarżącej. Co więcej, zakres działalności prowadzonej przez oddział uniemożliwi alokację jakiegokolwiek dochodu do oddziału – gdyż działania podejmowane przez zakład nie będą prowadziły do osiągania przychodu, a wyłącznie zapewnienia zgodności z przepisami celnymi. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że odniósł się do całości przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz absolutnie nie zmodyfikował opisu sprawy i nie rozszerzył go ponad zakres wskazany we wniosku. Ponadto prawidłowo uznał, że identyfikacja stałej placówki jest przesądzona w sytuacji tożsamości usług nabywanych od podmiotów powiązanych z przedmiotem działalności przedsiębiorcy zagranicznego jak również, że identyfikacja zależnego przedstawiciela przedsiębiorcy zagranicznego jest przesądzona w sytuacji, gdy przedsiębiorca zagraniczny posiada wyłączność na współpracę z podmiotem powiązanym z siedzibą w Polsce, co w konsekwencji skutkowało powstaniem zakładu w Polsce. W ocenie organu interpretacyjnego, wbrew zarzutom skarżącej, przy wydaniu interpretacji nie zostały także naruszone przepisy postępowania. Organ wydając sporną interpretację dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska DKIS wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego. Tym samym zarzut skarżącej dotyczący tego, że: "przedstawione w interpretacji stanowisko organu jest lakoniczne, nieczytelne oraz arbitralne" jest bezpodstawny. Ponadto zauważono, że rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w tożsamych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że organ interpretacyjny wyszedł poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Nadto zarzucił, że DKIS nie odniósł się merytorycznie do przepisów, które zostały zastosowane. Nie wskazał także okoliczności, które świadczyłyby o istnieniu zakładu na terenie Polski. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę. Wskazał, że DKIS nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich okoliczności, które zostały wskazane we wniosku, w tym także do interpretacji podatkowych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. W ocenie pełnomocnika zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie standardy wynikające z przepisów O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 października 2022 r. dotycząca kwestii czy powstanie dla wnioskodawcy na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. lub zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Art. 4 a pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że zagraniczny zakład - oznacza to: a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej. Skarżąca ma siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 dalej zwanej: "UPO") zmodyfikowane Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369, dalej zwaną: "Konwencją MLI"). Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO: W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 UPO, Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) fabrykę, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. W świetle art. 5 ust. 4 UPO: Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: - istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), - stały charakter takiej placówki, - wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. W podsumowaniu swojego stanowiska we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powstanie dla wnioskodawcy na terytorium Polski zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. ani zakład w rozumieniu art. 5 UPO W szczególności, zdaniem wnioskodawcy następujące usługi i czynności, tj.: • usługi magazynowo-logistyczne świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, • usługi składu świadczone przez B na rzecz wnioskodawcy, • usługi branchu i logistyczne świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy, • czynności dostawy produktów świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy oraz • czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy, na podstawie umowy dystrybucyjnej - nie prowadzą do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski zakładu w rozumieniu stałej placówki (zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO), ponieważ nie można uznać, że B, D lub C prowadzi w całości lub części działalność wnioskodawcy. Usługi świadczone przez B, D oraz C na rzecz wnioskodawcy nie prowadzą również do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski zakładu w rozumieniu agenta zależnego (zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO), ponieważ B, D ani C nie działa w imieniu wnioskodawcy i nie posiada ani zwyczajowo nie wykonuje pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu wnioskodawcy w Polsce. DKIS zanegował stanowisko wnioskodawcy. Wyszedł od zasadnego stwierdzenia, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS stwierdził, że spółka posiada i będzie posiadać na terenie Polski zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. i art. 5 UPO. Jak wskazał organ interpretacyjny z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest sprzedaż produktów i towarów konsumenckich. Dystrybucja tych produktów prowadzona jest w ramach tzw. sprzedaży bezpośredniej, za pośrednictwem konsultantek. Działalność Grupy w Polsce jest prowadzona m.in. przez B Sp. z o.o. zajmującej się produkcją i sprzedażą produktów do Wnioskodawcy. Ponadto B świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi magazynowo-logistyczne i usługi składu. Produkty wnioskodawcy są składowane w magazynie w Polsce należącym do B. Oprócz czynności typowo magazynowych Spółka świadczy czynności zarządzania zapasami (inwentaryzacja i zgłaszanie strat w zapasach), kontrolę jakości i ilości produktów, obsługę zwrotów produktów i zarządzanie usługami niszczenia zwróconych produktów, zarządzanie produktami po upływie ich terminu ważności, w razie konieczności naklejanie etykiet na opakowania produktów, przygotowywanie zestawów produktów lub wykonywanie innych czynności dotyczących pakowania i przygotowywania produktów do wysyłki. B świadczy także na rzecz wnioskodawcy usługi przetwarzania i raportowania danych, w których zakres wchodzą działania wspierające proces precyzyjnego planowania dostaw w oparciu o prognozowany popyt na produkty, zarządzanie produktami, które nie zostały sprzedane w kampanii oraz zarządzanie procesami kontroli wewnętrznej. B świadczy ponadto na rzecz wnioskodawcy szereg innych czynności, dotyczących m.in. uzgadniania terminów transportu oraz ilości produktów, organizowania transportu produktów do innych podmiotów lub lokalizacji Grupy w innych krajach oraz wystawiania i drukowania dokumentów dotyczących takich transportów oraz wystawiania dokumentów związanych z eksportem i importem towarów. Personel Spółki B posiada pełnomocnictwa do składania deklaracji VAT i informacji do polskich urzędów skarbowych i statystycznych, oraz obsługi celnej. Tym samym, zważywszy na zakres świadczonych usług przez Spółkę B na rzecz wnioskodawcy nie można uznać tych usług za usługi o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Z kolei Spółka C świadczy usługi dystrybucyjne. Spółka C jest odpowiedzialna za rutynowe działania sprzedażowe i marketingowe produktów na terenie Polski, zgodnie z wytycznymi dostarczonymi przez wnioskodawcę. Opis świadczonych usług przez C pokrywa się w części z przedmiotem działalności wnioskodawcy zarówno Spółka C i wnioskodawca prowadzą sprzedaż i dystrybucję towarów. Zatem, czynności świadczone przez C na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy na dostawę towarów oraz na podstawie umowy dystrybucyjnej prowadzą do powstania dla wnioskodawcy na terytorium Polski stałej placówki (zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO). Spółka C prowadzi w części działalność wnioskodawcy. Nadto DKIS zwrócił uwagę na to, że Spółka D, zgodnie z zawartą z wnioskodawcą umową świadczenia usług branchu i logistycznych, świadczy na rzeczy wnioskodawcy m.in. usługi pakowania i obsługi wysyłek obejmujące m.in. następujące czynności: usługi pakowania produktów i obsługi wysyłek do konsultantek na terytorium Polski, Czech i Niemiec, kontrolę jakości produktów oraz postępowanie ze zwrotami produktów. Inne usługi obejmują kontrolę jakości przesyłek dla konsultantek, sortowanie i ładowanie przesyłek na pojazdy, do kraju przeznaczenia, czyli odpowiednio do Polski, Niemiec i Czech. Tym samym, działalność Spółki D – poprzez czynności świadczone przez D na rzecz wnioskodawcy na podstawie umowy świadczenia usług branchu i logistycznych – również pokrywa się w części z działalnością wnioskodawcy co skutkuje powstaniem w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO dla wnioskodawcy na terytorium Polski stałej placówki. Czynności świadczone przez Spółki B, C i D świadczą w istocie o stałości placówki na terytorium Polski. Działalność wnioskodawcy w Polsce jest prowadzona za pośrednictwem tych spółek ma walor stałości, a działalność jest zbieżna z częścią działalności wnioskodawcy w tym m.in. sprzedaż, dystrybucja. Mimo, że wnioskodawca nie sprawuje bezpośredniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi przez spółki to jednak wnioskodawca może dokonywać incydentalnych kontroli jakości usług świadczonych przez te spółki. W istocie przesłanki stałości zostały spełnione a działalności tych spółek nie można uznać za działalność pomocniczą i przygotowawczą w stosunku do działalności wnioskodawcy. Z dalszej części opisu wniosku wynika także, że wnioskodawca planuje zarejestrować Oddział z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca, opisując czynności świadczone przez C na rzecz Wnioskodawcy, wskazał, że: "(...) W wyniku rejestracji Oddziału wnioskodawcy w Polsce, wnioskodawca ustanowi osobę, która będzie reprezentowała Oddział na terytorium RP. Niewykluczone jest także, że wnioskodawca zatrudni albo oddeleguje personel, który będzie przebywał na terytorium Polski lub będzie dysponować w Polsce powierzchnią wykorzystywaną na te cele. Należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim czasie determinuje status zależnego przedstawiciela. Również ta przesłanka warunkująca uznanie, że wnioskodawca może zostać uznany za zakład jest spełniona. W konkluzji DKIS stwierdził, że w świetle powyższego, po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zakresu usług świadczonych przez spółki B, C, D na rzecz wnioskodawcy oraz możliwości założenia Oddziału wraz z osobą go reprezentującą stanowią przesłanki warunkujące powstanie zakładu w Polsce. Strona skarżąca zarzuciła w skardze m.in. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 57 a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym z tych zarzutów wskazano na naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez brak wskazania przez DKIS merytorycznego uzasadnienia dla zajętego stanowiska, w tym poprzez brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Jest to zasadniczy zarzut, który stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu oceny prawnej. Organ interpretacyjny ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku jego negatywnej oceny, organ zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 o.p. (por. wyroki: NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 232/18). Innymi słowy "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 o.p.). Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Z kolei wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że DKIS nie dokonał w przedmiotowej sprawie wszechstronnej analizy okoliczności wskazanych przez skarżącą we wniosku. Organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że dla oceny, czy dany podmiot ma zakład w Polsce należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne określone w art. 5 ust. 1-4 UPO, a w dalszej kolejności weryfikować istnienie zakładu ze względu na przesłankę z art. 5 ust. 5 UPO. Wyczerpującej oceny według tych kryteriów jednak nie przeprowadził. W szczególności, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że DKIS nie wskazał przesłanek powstania zakładu w sensie przedmiotowym. Nie wiadomo zatem, jakie, zdaniem organu interpretacyjnego, elementy przedmiotowe stanowią o stałej placówce skarżącej w Polsce. Organ interpretacyjny nie odniósł się także w żaden sposób do opisanych we wniosku okoliczności, w zakresie których podano, że skarżąca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, nie posiada i nie korzysta z żadnych nieruchomości (na podstawie tytułu własności, najmu dzierżawy itd.), czy innych zasobów technicznych na terenie Polski, nie ma ani dostępu do pomieszczeń wykorzystywanych przez spółki polskie w ich działalności, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Odnośnie charakteru czynności wykonywanych przez polskie spółki B, C i D odnotować trzeba, że we wniosku zawarto niemal drobiazgowy opis czynności realizowanych przez te podmioty. W realiach tej sprawy istota sporu koncentrowała się właśnie wokół zakresu i charakteru tych czynności i zestawienia ich z działalnością skarżącej na terenie Wielkiej Brytanii. Dla zanegowania stanowiska skarżącej konieczne było zatem wykazanie, które konkretnie czynności realizowane na terytorium Polski stanowią działalność wykraczającą ponad czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym. Oczywiste jest, że dla powstania zakładu skarżącej na terenie Polski wystarczające byłoby, aby jeden z podmiotów B, C i D podejmował działania, które nie mają charakteru pomocniczego i przygotowawczego (czego jednak, zdaniem Sądu, DKIS nie wykazał). Niemniej jednak, uwzględniając charakter postępowania interpretacyjnego, w ramach którego wnioskodawca ma uzyskać stanowisko dotyczące prawnopodatkowych skutków ukształtowanych (planowanych) przez siebie stosunków istotna jest wnikliwa i precyzyjnie wyrażona ocena konsekwencji, jakie wynikają z opisanych przez niego przejawów działalności spółek B, C i D. Nie jest to zadanie łatwe, zważywszy na brak legalnej definicji działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Nie ulega także wątpliwości, że z natury rzeczy przedsiębiorca korzysta z realizowanych przez inny podmiot czynności przygotowawczych i pomocniczych, które są przydatne dla jego działalności głównej, a więc nie są one z nią całkowicie rozłączne. Z kolei zbieżność działalności spółki polskiej z działalnością wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii w określonym zakresie może, co do zasady, w określonych warunkach, wykluczać pomocniczy i przygotowawczy charakter działalności podmiotu polskiego. Wskazane obiektywne trudności nie mogą stanowić uzasadnienia dla wydania lakonicznej interpretacji, która w zasadzie nie zawiera subsumpcji stanu faktycznego, co zasadnie wytknięto w skardze. Zasadny jest zarzut, że DKIS "nie wskazał, na podstawie których elementów stanu faktycznego Organ nabrał przekonania, że skarżąca prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem innych spółek", poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że "czynności świadczone przez Spółki B, C i D świadczą w istocie o stałości placówki na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy w Polsce jest prowadzona za pośrednictwem tych Spółek ma walor stałości a działalność jest zbieżna z częścią działalności Wnioskodawcy, w tym m.in. sprzedaż, dystrybucja"'. Jak słusznie podkreślono w skardze uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego ogranicza się w tym zakresie jedynie do cytowania zakresu usług nabywanych przez skarżącą - i konkludowania akapitu stwierdzeniem, że posiadanie stałej placówki przez skarżącą wynika, ze "zbieżności działalności" spółek polskich z działalnością skarżącej. Słusznie zarzucono również, że DKIS nie wskazał przyczyn, dla których polskie spółki Grupy A miałyby być zależnymi przedstawicielami skarżącej. W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim czasie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie podano, jakoby polskie spółki Grupy A współpracowały jedynie ze skarżącą. Wskazano natomiast, że współpracują one również z innymi podmiotami - przykładowo: D świadczy usługi na rzecz spółek dystrybucyjnych z Polski, Czech i Niemiec, B nabywa produkty, a także wynajmuje powierzchnie magazynowe od podmiotów niepowiązanych, C przyjmuje zamówienia od konsultantek i sprzedaje im produkty w ramach własnej działalności. We wniosku nie podano, iż B jest zobowiązana do produkowania produktów wyłącznie dla skarżącej. Organ interpretacyjny pominął również jakąkolwiek analizę podanych we wniosku okoliczności dotyczących zakresu działalności oddziału, który skarżąca planuje zarejestrować na terenie Polski. DKIS poprzestał na stwierdzeniu, że możliwość założenia oddziału wraz z osobą go reprezentującą stanowi przesłankę warunkującą powstanie zakładu w Polsce. Jak więc wykazano organ interpretacyjny nie ocenił stanowiska wnioskodawcy w sposób czyniący zadość art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez brak merytorycznego uzasadnienia dla zajętego przez organ interpretacyjny stanowiska, w tym brak wyraźnego powiązania przedstawionych przez organ regulacji prawnych z opisem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wyrok sądu administracyjnego nie zastępuje indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Słusznie podnosi się w orzecznictwie, że sądowa kontrola nie może sprowadzać się do zastępowania organów w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co istotne zastosowanie się do wyroku sądu administracyjnego nie tworzy ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i art. 14m O.p., ponieważ wynika ona wyłącznie z zastosowania się do - wydanej w uregulowanym w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze administracyjnej - indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni powyższe wywody i dokona wszechstronnej oceny stanowiska strony oraz wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wobec faktu, że rozstrzygnięcie Sądu jest determinowane względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).