I FSK 1432/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1447/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.63,244.2021.ALLA 2401-IOV3_.4103.71-72.2019.ALLA UNP: 2401-21-098016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji decyzjami z 16 lipca 2019 r. orzekł wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W podjętych rozstrzygnięciach organ I instancji dokonał również prawidłowego rozliczenia faktur korygujących VAT, w ten sposób, że w rozliczeniu za grudzień 2012 r. nie uwzględnił faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) 85.519,83 zł, VAT 19.209,56 zł, wystawionych w grudniu 2012 r., a potwierdzonych przez odbiorców w styczniu 2013 r. - które organ uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Ponadto w rozliczeniu za styczeń 2013 r. nie uwzględniono faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) 995 zł, VAT 228,85 zł, wystawionych w styczniu 2013 r., a potwierdzonych przez odbiorców w lutym 2013 r., a zatem − stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) − podlegających rozliczeniu w deklaracji VAT za luty 2013 r. Ponadto zauważono, że na rozliczenie Spółki za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wpływ miały ustalenia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach, przedstawione w decyzji z 17 marca 2017 r. nr 338000-CKK6.4103.1.1.2017.2, wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. Wykazano w niej m.in., że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. wykazała nieprawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 239.260 zł. Przedmiotowe rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych zaznaczono, że dotyczą zobowiązań za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., które – co do zasady – przedawniły się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak, według Dyrektora doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Uzasadniono to tym, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. o sygn. akt RKS 1351/2018/338000/CZS7/JK wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia przez Spółę na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi US deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. Z kolei Naczelnik pismem z 29 października 2018 r. zawiadomił Podatnika, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostało 29 października 2018 r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika - radcy prawnego K.P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 o.p. w dniu 5 listopada 2018 r. Wyjaśniono również, że powyższe zawiadomienie zostało także doręczone Spółce za pośrednictwem poczty w dniu 5 listopada 2018 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, powyższe zawiadomienie czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów i wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. trzy faktury wystawione przez K. sp. z o.o. oraz za styczeń 2013 r. trzy faktury wystawione przez G. sp. z o.o. Wobec ustalonych okoliczności uznano, że spółka K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów spółki, jak również przez nią wystawione, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę, że prowadzenie działalności przez spółkę K. w zakresie handlu elektroniką ograniczało się do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności na dużą skalę, podczas gdy w rzeczywistości spółka nie dysponowała żadnymi towarami, wobec czego nie mogła ich następnie odsprzedać. W tej sytuacji Dyrektor UKS w Warszawie określił spółce wysokość podatku wykazanego w wystawionych fakturach, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Co do transakcji z G. sp. z o.o. w ocenie organu pierwszej instancji, spółka ta brała udział w łańcuchach dostaw sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, pełniąc w nim funkcję tzw. "bufora". Zaznaczono przy tym, że w toku postępowania nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami, gdyż towar krążył w transakcji karuzelowej (co stanowi jedną z cech typowych dla tego rodzaju oszustwa). Niektóre podmioty zagraniczne występowały zarówno jako nabywcy, jak i odbiorcy towarów. Jednocześnie wykazano, że wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od tzw. "brokerów", w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich, przy czym nie następowało faktyczne przemieszczanie towaru do bezpośredniego odbiorcy zagranicznego. Według organu odwoławczego, na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie wskazywały m.in. następujące okoliczności, występujące również w niniejszych sprawach: – Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji w branży IT. Współpracuje z wieloma podmiotami publicznymi i prawnymi (np. [...]). W pewnym momencie Spółka podjęła aktywność w zupełnie nowym zakresie, od razu osiągając z tego tytułu znaczne obroty (ponad milion netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności); – zakończenie działalności w tym zakresie nastąpiło w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Uwarunkowania rynku nie uzasadniały takiej decyzji; – Spółka w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów; – badane w toku postępowania transakcje znacząco odbiegały od typowego modelu, stosowanego przez samą Spółkę w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, nie budzących wątpliwości co do realnego charakteru; – towar przemieszczał się pomiędzy wieloma podmiotami i centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, a także w Polsce, co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku; – poza Skarżącą - podmioty występujące w weryfikowanych łańcuchach sprzedaży, były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem; – regułą w spornych transakcjach jest, że płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur, co oznacza, że Spółka przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmom o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi dopiero co nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne; – wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku. O braku zachowania należytej staranności, zdaniem organu odwoławczego, świadczy również fakt, że nie praktykowano kontaktów osobistych ani sporządzania umów na piśmie, nie żądano też informacji o pochodzeniu towaru oraz o posiadanych certyfikatach, czy gwarancjach. Oceny tej nie zmienia fakt, że była to praktyka powszechnie stosowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uprzednim wyrokiem z 14 września 2021 r., I SA/Gl 863/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uznał także, że na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy byłoby przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I FSK 78/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaznaczył, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana 30 kwietnia 2021 r., a więc przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia WSA wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie jest sporne, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt RKS 1351/2018/338000/CZS7/JK w sprawie narażenia przez Skarżącą na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z załączonego przez organ odwoławczy – na etapie skargi kasacyjnej – aktu oskarżenia wydanego w dniu 23 lipca 2020 r. przez Prokuraturę Rejonową w Jastrzębiu-Zdroju, sygn. PR 2 Ds.1502.20219 wynika, że: - K.S. (w badanym okresie prezesowi zarządu Skarżącej obecnie jej prokurentowi), - K.N. (w badanym okresie wiceprezesowi zarządu Skarżącej, obecnie jej prezesowi zarządu), - T.K. (w badanym okresie zatrudnionemu przez Skarżącą na stanowisku ds. klientów kluczowych) zarzucono m.in. popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu i wprowadzeniu do dokumentacji księgowej Skarżącej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, w okresie od 14 marca 2012 r. do lutego 2013 r. Śledztwo objęło m.in. transakcje przeprowadzone przez skarżącą Spółkę z podmiotami: K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz M. Ltd. z siedzibą na Malcie i A. Ltd. z siedzibą na Cyprze. Ww. akt oskarżenia objął także P.Z. (kontrahenta Skarżącej w okresie marzec-listopad 2012 r.) oraz A.W. (prezes zarządu G. sp. z o.o.). Z uzyskanych przez Sąd informacji wynika, że obecnie sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w Bielsku-Białej, Wydział III Karny pod sygn. III K 66/20. W sprawie wyznaczono terminy rozpraw w okresie od lutego do czerwca 2024 r. W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla sprawy, że wszczęcie postępowania nastąpiło w krótkim okresie do upływu okresu przedawnienia. Zważywszy na przyjętą przez organ chronologię czynności, a przede wszystkim to, że w sprawie sporządzono akt oskarżenia przez Prokuraturę Rejonową, a obecnie postępowanie karne toczy się przez Sądem Okręgowym, brak podstaw, aby skutecznie czynić organowi zarzut, że wszczęcie owego postępowania miało charakter pozorowany, a jego działania postrzegane jako instrumentalne. Przechodząc do ustaleń merytorycznych, Sąd zgodził się z organami obu instancji, że towary w postaci sprzętu IT były przedmiotem jedynie fakturowego (dokumentacyjnego) obrotu, nie znajdując ostatecznego nabywcy (co stanowi cechę typową dla tzw. "oszustw karuzelowych"). Zaaprobowana, że na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie, podobnie jak w sprawie za poprzedni okres, wskazują m.in. następujące okoliczności podniesione już w wydanych decyzjach, które Sąd podziela i uznaje za własne: - Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji w branży IT. Współpracuje z wieloma podmiotami publicznymi i prawnymi (np. [...]). W pewnym momencie Spółka podjęła aktywność w zupełnie nowym zakresie, od razu osiągając z tego tytułu znaczne obroty (ponad milion netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: "Rzeczą powszechnie znaną jest, że rozpoczęcie działalności wiąże się z okresem swego rodzaju rozruchu - podmiot musi zaistnieć na rynku, dotrzeć do dostawców i odbiorców, wyrobić sobie markę w branży, w której działa. W przypadku skarżącej tego okresu przejściowego nie było"; - zakończenie działalności w tym zakresie nastąpiło w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Uwarunkowania rynku nie uzasadniały takiej decyzji; - Skarżąca w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów; - badane w toku postępowania transakcje znacząco odbiegały od typowego modelu, stosowanego przez samą Spółkę w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, nie budzących wątpliwości co do realnego charakteru. W tym zakresie tut. Sąd w szczególności wskazał na sposób płatności - np. typowo terminy płatności były wydłużone (wynosiły nawet 45 dni), podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące maksymalnie 3 dni. Zdaniem Sądu, skoro sama Skarżąca stosowała różne zasady rozliczeń w przypadku obu grup transakcji, to świadczy to dobitnie o tym, że miała świadomość ich odmienności; - towar przemieszczał się pomiędzy wieloma podmiotami i centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, a także w Polsce, co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku; - poza Skarżącą - podmioty występujące w weryfikowanych łańcuchach sprzedaży, były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem; - regułą w spornych transakcjach jest, że płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur, co oznacza, że Spółka przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmom o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi dopiero co nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne, prowadzenie bowiem realnej działalności w systemie przedpłat niesie to niebezpieczeństwo, że nabywca wnosząc je (poza ryzykiem niewypłacalności czy oszustwa ze strony dostawcy) zmuszony jest do zaangażowania własnych środków na niewiadomy czas, konieczny do znalezienia nabywcy i obrotu towarem. W przypadku istnienia zorganizowanej grupy, gdy nabywca jest już znany i też wnosi przedpłatę, to ryzyko zaangażowania środków nie istnieje; - wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. podczas gdy kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej sąd administracyjny powinien dojść do przekonania, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało w niniejszej sprawie wyłącznie charakter instrumentalny a jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 120 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błąd w wykładni i jego niezastosowanie gdyż w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 15 października 2018 r. zostało dokonane z przekroczeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa a także wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego; 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje nabycia towarów od podmiotów K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. a także transakcje sprzedaży (dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów) wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa (nie miały charakteru gospodarczego) oraz Skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości pomimo tego, ze organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego a także niedokonanie oceny indywidualnej przedmiotowych transakcji np. poprzez przyjęcie, ze transakcja z G. Sp. z o.o. nie różniły się od innych kwestionowanych transakcji podczas gdy ww. spółka nie wpisuje się w opis podmiotu fikcyjnego przedstawionego przez organy skarbowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organy prawidłowo odmówiły przesłuchania w charakterze świadków M.L., M.J. (autora opinii przedłożonej przez Stronę) jak i przeprowadzenia dowodu z opinii wnioskowanej przez Skarżącą; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 art. 192 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt postępowania z innych postępowań (m.in. wobec dostawców Skarżącej jak i kontrahentów tychże dostawców) a następnie wyłączony z akt postępowania, co pozbawiło Skarżąca odniesienia się i podjęcia obrony swoich praw; 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2021 r. oraz dwóch decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W Bielsku-Białej z dnia 16 lipca 2019 r. oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z 25 lipca 2024 r. Dyrektor IAS złożył pismo procesowe w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z potrzymaniem stanowiska w sprawie wyrażonego w decyzji, nadto wnosząc o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. 3.2. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko dwa zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. i art. 120 o.p. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że sprawa karnoskarbowa zainicjowana postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. ani też postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem skarżonych decyzji nie dotyczyły okresu wcześniejszego tj. okresu od marca do listopada 2012 r. Dodano, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Zauważono, że postępowanie karnoskarbowe dot. ww. okresu zostało wszczęte wcześniej tj. 19 września 2017 r. a następnie zostało zawieszone przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. Co ważne pismem z dnia 10 maja 2017 r. Prokuratura Regionalna w Katowicach odmówiła rozszerzenia zakresu podmiotowo-przedmiotowego śledztwa prowadzonego już wcześniej w odniesieniu do kontrahentów I. dot. obrotu kwestionowanym towarem wskazując, że spółka ta występuje jedynie sporadycznie jako odbiorca towarów w łańcuchu dostaw. O wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie okresu od marca do listopada 2012 r. pismem z 1 czerwca 2017 r. zabiegał organ I instancji. W postępowaniu karnoskarbowym dot. wcześniejszego okresu przeprowadzono w 2018 r. przesłuchania świadków. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, powyższe potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe w przedmiocie posłużenia się przez Skarżącą fikcyjnymi fakturami za okres od marca do listopada 2012 r. miało odrębny charakter a do wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okres grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. doszło w późniejszym terminie. Również prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące wskazanego okresu zakończyło się wydaniem odrębnej decyzji. Nie było to więc jedno postępowanie podatkowe a organy skarbowe w niniejszej sprawie przy wydawaniu decyzji posłużyły się jedynie częścią ustaleń z tego postępowania (w zasadzie okoliczność ta powinna przemawiać za tym, że postępowanie w sprawie grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. winno trwać krócej jako, że organy posłużyły się ustaleniami z innych postępowań, w tym również decyzjami wydanymi na rzecz kontrahentów K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.). Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że biorąc pod uwagę, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia w połączeniu z faktem, że decyzja organu I instancji została wydana dopiero w lipcu 2019 r. (tj. 7 miesięcy po upływie ustawowego terminu przedawnienia) a decyzja organu II instancji w 2021 nie sposób przyjąć aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było motywowane koniecznością przedłużenia organowi I instancji czasu do wydania decyzji. Śledząc przebieg całego postępowania, wraz z postępowaniem kontrolnym, w tym podejmowane przez organy środki Skarżąca doszła do przekonania, iż na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował jeszcze wystarczającą wiedzą pozwalającą na postawienie Skarżącej zarzutu posługiwania się fałszywymi fakturami. Zwrócił również uwagę na to, że biorąc pod uwagę, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została wszczęta jeszcze w 2013 r., następnie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, które toczyło się przez blisko 6 lat a organ I instancji już na pierwszym etapie prowadzonego postępowania otrzymał informacje, które stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego to zastanawiającym jest fakt dlaczego z wszczęciem postępowania czekano tak długo? W ocenie Skarżącej stało się tak dlatego, że organ I instancji nie dysponował po prostu wystarczającymi danymi pozwalającymi na wszczęcie takiego postępowania. Organ w momencie wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie dysponował nawet decyzją określającą organu I instancji. W aktach tego dochodzenia można za to odnaleźć decyzję Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 30 września 2015 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W aktach dochodzenia znajduje się także korespondencja pomiędzy organem I instancji a organem postępowania przygotowawczego z których wprost wynika, że organ I instancji nie mógł otrzymać odpowiedzi z włoskiej administracji skarbowej odnośnie kontrahenta A. i w kolejnych pismach informuje o przewidywanej dacie otrzymania tego dokumentu. W kolejnym piśmie z dnia 8 października 2018 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej numer pisma 2472-SPV-2.070.46.2018r. wyjaśnia, iż do dnia sporządzenia tego pisma nadal oczekiwane jest uzyskanie odpowiedzi w sprawie transakcji K. Sp. z o.o. I. i A. i przewidywana data zakończenia postępowania to 10.12.2018 r. Pismo to zostało doręczono Naczelnikowi Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 12 października 2018 r. Następną czynnością było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w dniu 15 października. Zatem w ocenie Skarżącej powyższe potwierdza, że głównym celem wydanego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w tej sprawie było doprowadzenie do zawieszenia biegu przedawnienia i umożliwienie organowi I instancji wydanie decyzji w tej sprawie. Jak wiadomo przedmiotowa odpowiedź z włoskiej administracji wpłynęła w późniejszym terminie, w którym jednak nie byłoby już możliwe wydanie decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 3.4. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszej kolejności odpowiedzieć przede wszystkim należy co należy rozumieć pod pojęciem "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego". W tym względzie Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowiącej, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszym rzędzie sądy administracyjne powinny badać czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kodeksu postępowania karnego (dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy, w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uwale tej sformułował w tym zakresie ścisłe dyrektywy, zawężając zakres jej stosowania do spraw wątpliwych tj. takich które w sposób oczywisty, łatwo dostrzegalny, bez szczególnie pogłębionej analizy wskazują, że: - moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego pozostaje w niedalekim odstępie czasowym od momentu przedawnienia zobowiązania (I FPS 1/21: "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.."); - jedynym celem postępowania karnego skarbowego jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."); - nie ma proceduralnej możliwości osiągnięcia jakiegokolwiek rezultatu postępowania karnego skarbowego na gruncie przepisów kodeksu karnego skarbowego o czym przesądzać może bierność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 3.5. Uwzględniając powyższe kryteria należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 15 października 2018 r., a więc 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Zaakcentować jednak należy, że miało ono charakter wielowątkowy i wieloosobowy, jego wszczęcie poprzedzało przeprowadzenie zarówno kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego. Dopiero zgromadzenie w jego toku obszernego materiału dowodowego, w tym pochodzącego od innych organów (zarówno skarbowych jak i ścigania), stało się podstawą do jego wszczęcia. Co istotne postępowanie objęło nie tylko okres objęty niniejszą sprawą, ale także okres wcześniejszy (od marca do listopada 2012 r.). Rację ma również Sąd stwierdzając, że skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją, to dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia z uwagi na wystąpienie przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazana kolejność czynności procesowych może w sposób naturalny wystąpić, gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopiero poczynienie już pewnych (czasem obszernych, często również dotyczących innych podmiotów, będących bliższymi lub dalszymi kontrahentami podatnika) ustaleń w tym zakresie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i podjęto czynności procesowe dotyczące podatnika, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. 3.6. W rezultacie słusznie Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w krótkim okresie do upływu okresu przedawnienia w niniejszej sprawie nie miało istotnego znaczenia dla oceny instrumentalności jego wszczęcia. Zważywszy na przyjętą przez organ chronologię czynności, a przede wszystkim to, że w sprawie sporządzono akt oskarżenia przez Prokuraturę Rejonową, a obecnie postępowanie karne toczy się przez Sądem Okręgowym, brak podstaw, aby skutecznie czynić organowi zarzut, że wszczęcie owego postępowania miało charakter pozorowany, a jego działania postrzegane jako instrumentalne. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło celom postępowania karnego a nie było motywowane li tylko potrzebie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego za badany okres. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższy wniosek jest okoliczność, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przy wydawaniu decyzji posłużyły się częścią ustaleń z tego postępowania, co odnotował w swej argumentacji pełnomocnik skarżącej. 3.7. W konsekwencji omawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. 3.8. Odnośnie zarzutów naruszenia postępowania autor skargi kasacyjnej w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Naruszenie powyższych przepisów polegać miało na błędnym przyjęciu, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje nabycia towarów od podmiotów K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. a także transakcje sprzedaży (dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów) wiązały się z nieprawidłowościami i naruszeniem prawa (nie miały charakteru gospodarczego) oraz Skarżąca miała świadomość tych nieprawidłowości. 3.9. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji argumenty w tym zakresie nie potwierdzają świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym. Zauważono, że spora część tych argumentów nie może się ostać w przypadku transakcji przeprowadzonych z G. Sp. z o.o. Zarówno organy jak i Sąd I instancji dokonały pewnego uogólnienia i ustalenia dot. innych podmiotów posłużyły do oceny stanu świadomości Skarżącej, która przykładowo nie mogła mieć wiedzy o tym, że łańcuch transakcji był wydłużony. Tę wiedzę Skarżąca posiadła dopiero w momencie zakończenia kontroli podatkowej. Żaden z dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie nie wskazuje wprost, aby to przedstawiciele Skarżącej byli "konstruktorami" oszustwa podatkowego. Zaznaczono, że udział uczciwych podmiotów jest nieodłącznym elementem istnienia karuzeli, ponieważ celem oszustów jest uwiarygodnienie całej konstrukcji w ten sposób, aby nie wzbudzała ona podejrzeń przynajmniej do czasu realizacji zysków. Stwierdzono, że Skarżąca jest uznawana za wiarygodny podmiot w branży IT, co sprawia, że mogła stać się ofiarą oszustów. Przykłady innych ofiar, w tym Ministerstwa, podkreślają, że nawet silne firmy mogą zostać wciągnięte w oszustwa. Podniesiono, że handel elektroniką nie jest odbiegającą od głównej działalności Skarżącej, a dodatkowe przychody są normalne w biznesie. Przychody na poziomie miliona złotych nie budzą wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Wskazano, że Skarżąca stosowała przedpłaty i inne środki ostrożności, co nie świadczy o zamiarze oszustwa. Kontrola nad towarem była zachowana, a różnice w ilości dostaw były wyjaśnione. Końcowo zaznaczono, że Skarżąca podejmowała działania w celu weryfikacji kontrahentów, co jest zgodne z wymogami rynku, a Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że podatnicy nie mają obowiązku weryfikacji statusu kontrahentów. G. Sp. z o.o., jako dostawca, nie wzbudzał podejrzeń Skarżącej, ponieważ dostarczał towar fizycznie i działał na rynku od dłuższego czasu. Marże i ceny: Skarżąca przedstawiła niezależną opinię na temat stosowanych cen, która została zignorowana przez organy. Wysokość marż nie była nieproporcjonalna w porównaniu do rynku. 3.10. Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć przede wszystkim należy, że stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem WSA zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jest wynikiem dezaprobaty dla wyroku Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane wobec Skarżącej. Strona powiela stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, które mogłyby podważyć ustalenie, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. 3.11. Tymczasem Sąd pierwszej instancji odnośnie rozpatrywanego zagadnienia wskazał, że Organ nie przeczył, że Spółka wprowadziła procedury dotyczące pozyskiwania nowych kontrahentów i nawiązywania współpracy. W zestawieniu z tymi wysokimi standardami wątpliwości budzi dóbr kontrahentów w zakwestionowanych transakcjach. Analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w opisany przez organy obrót. Opisane wyżej okoliczności dotyczące szybkiej sprzedaży towarów, z zastosowaniem przedpłat, brak jakiejkolwiek więzi gospodarczej z bezpośrednimi kontrahentami (brak kontaktów osobistych, zawarcia pisemnych umów), brak certyfikatów, gwarancji czy ubezpieczenia towarów, a także stosowane niskie (nierynkowe) marże budzą wątpliwości, co do twierdzeń Skarżącej o rzetelnym przebiegu transakcji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa podatkowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że Skarżąca dopełniła aktów należytej staranności. 3.12. Nie bez znaczenia dla oceny dla oceny roli skarżącej i stanu jej świadomości w zakwestionowanych transakcjach pozostaje również wskazywana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że przeciwko skarżącej Spółce została wydana także decyzja z 16 kwietnia 2018 r. dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres poprzedzający rozstrzyganą obecnie sprawę, tj. za okres od marca do listopada 2012 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli przez Sąd, który wyrokiem z 5 grudnia 2018 r,, sygn. III SA/GI 726/18 oddalił skargę Spółki. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I FSK 717/19 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącą. NSA w uzasadnieniu wyroku zaaprobował ustalenia organów oraz Sądu I instancji, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć świadomość co do nierzetelności kwestionowanych dostawców i odbiorców. Na świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym wskazuje okoliczność, że podjęła ona aktywność w nowym zakresie i niemal od razu zaczęła z tego tytułu realizować znaczne obroty - ponad milion złotych netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności. Wbrew argumentacji skarżącej, okolicznością, którą należy ocenić w ten sam sposób jest nagłe zaprzestanie działalności w tym zakresie. W tym kontekście Skarżąca nie przedstawiła argumentacji dowodzącej, że nagle zakończyło się zapotrzebowanie na towary przez nią nabywane, zwłaszcza nie wykazała, że miało w tym czasie miejsce gwałtowne załamanie rynku. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej był także fakt, że to kontrahenci zgłaszali się do niej, sugerując zawieranie transakcji w dotąd nieznanym jej obszarze działalności gospodarczej. Dodać należy, że postępowanie objęte rozstrzyganą obecnie sprawą stanowi kontynuację działalności Skarżącej. Podobnie jak w poprzednim okresie w miesiącu grudniu 2012 r. nabywała towar od K. Sp. z o.o. i sprzedawała do A. Ltd., w miesiącu styczniu 2013 r. także sprzedawała towar do M. Ltd., a jedynie kupowała towar od nowego kontrahenta G. Sp. z o.o. Prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, krajowych dostaw towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis transakcji oraz materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. 3.13. Skoro zatem z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT stwierdzić należy, że rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy (wyrok NSA z dnia 7.10,2024 r., I FSK 1428/20, opubl. CBOSA). 3.14. Uwzględniając powyższe zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 1 nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.15. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w oparciu o materiał dowodowy, który został włączony do akt postępowania z innych postępowań (m.in. wobec dostawców Skarżącej jak i kontrahentów tychże dostawców) a następnie wyłączony z akt postępowania, co pozbawiło Skarżąca odniesienia się i podjęcia obrony swoich praw. 3.16. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki NSA: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. 3.18. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 192 w zw. z art. 123 § 1 i art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, iż organy prawidłowo odmówiły przesłuchania w charakterze świadków M.L., M.J. (autora opinii przedłożonej przez Stronę) jak i przeprowadzenia dowodu z opinii wnioskowanej przez Skarżącą. 3.18. Zarzut taki nie był formułowany w skardze do Sądu pierwszej instancji i w związku z tym Sąd się do niego nie odnosił a ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony. Zatem nie wykazano, aby naruszenie wskazanych przepisów miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.19. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. 3.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA