I SA/Gl 1447/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2024 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.63,244.2021.ALLA 2401-IOV3_.4103.71-72.2019.ALLA UNP: 2401-21-098016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę. Decyzją z 30 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.63,244.2021.ALLA (2401-IOV3_.4103.71-72.2019.ALLA) UNP: 2401-21-098016 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – po rozpoznaniu odwołań podatnika I. Spółki z o.o. w Z. (dalej także Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 16 lipca 2019 r.: 1) nr [...] określającą za grudzień 2012 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 126.209 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 490.454 zł, w tym: – do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 450.000 zł oraz – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40.454 zł; 2) nr [...] określającą za styczeń 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 217.623 zł, w tym: – kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 165.065 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 900.000 zł, tj. niższą o 734.935 zł oraz – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.558 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Weryfikując prawidłowość powyższych rozliczeń Spółki wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w toku kontroli podatkowej, a następnie w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził szereg nieprawidłowości, w tym: – w zakresie podatku należnego - błędne ujęcie faktur korygujących; – w zakresie podatku naliczonego: • w rozliczeniu za grudzień 2012 r. - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. w W., z tytułu zakupu sprzętu IT (dysków twardych) o łączną kwotę 358.193,21 zł; • w rozliczeniu za styczeń 2013 r. - zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W., z tytułu zakupu sprzętu IT (dysków twardych), o łączną kwotę 713.462,17 zł; – w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - ujęcie w rejestrze wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów faktur dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dokonanych na rzecz: • w grudniu 2012 r. – A. w N. na Cyprze, w łącznej wysokości stanowiącej równowartość 1.632.691,86 zł (w tym usługa transportowa - 13.297.79 zł); • w styczniu 2013 r. – M. na Malcie, w łącznej wysokości stanowiącej równowartość kwoty 3.232.270 zł, obejmującej sprzedaż towarów i usług transportowych. Podstawą dokonanej przez organ I instancji oceny było stwierdzenie, że w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. Spółka świadomie uczestniczyła w zawieraniu fikcyjnych transakcji zakupu i dalszej sprzedaży sprzętu IT o znamionach tzw. "karuzeli podatkowej". Dokonując oceny charakteru przedmiotowych transakcji w odniesieniu do każdego z kontrahentów transakcji Naczelnik US stwierdził, że nie miały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy będące kolejnymi ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w sztucznie wykreowanym obiegu dokumentów (faktur), a ich celem nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale możliwie najszybszy obrót środkami pieniężnymi oraz jego udokumentowanie wystawianymi fakturami VAT przez kolejne firmy biorące udział w transakcjach. W efekcie tych ustaleń Naczelnik US decyzjami z 30 września 2015 r. o nr [...] oraz [...] określił Spółce wysokość podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskutek wniesionych odwołań decyzją z 31 marca 2016 r. uchylił wskazane rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W jej motywach wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśnienia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, w ocenie Dyrektora, organ I instancji w zbyt ogólny sposób dokonał oceny świadomości Spółki co do tego, że kwestionowane transakcje stanowią oszustwo podatkowe, w szczególności nie wskazał dowodów na potwierdzenie stawianej tezy, że transakcje te nie miały miejsca, przywołując jedynie obszernie okoliczności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, bez wskazania związku Spółki z tymi okolicznościami oraz bez zbadania, czy mogła ona mieć świadomość tych okoliczności. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego, organ I instancji decyzjami z 16 lipca 2019 r. orzekł wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W podjętych rozstrzygnięciach organ I instancji dokonał również prawidłowego rozliczenia faktur korygujących VAT, w ten sposób, że w rozliczeniu za grudzień 2012 r. nie uwzględnił faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) 85.519,83 zł, VAT 19.209,56 zł, wystawionych w grudniu 2012 r., a potwierdzonych przez odbiorców w styczniu 2013 r. - które organ uwzględnił w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Ponadto w rozliczeniu za styczeń 2013 r. nie uwzględniono faktur korygujących "in minus" na łączną kwotę netto (-) 995 zł, VAT 228,85 zł, wystawionych w styczniu 2013 r., a potwierdzonych przez odbiorców w lutym 2013 r., a zatem − stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 4a u.p.t.u. − podlegających rozliczeniu w deklaracji VAT za luty 2013 r. Ponadto zauważono, że na rozliczenie Spółki za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. wpływ miały ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., przedstawione w decyzji z 17 marca 2017 r. nr [...], wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. Wykazano w niej m.in., że Spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. wykazała nieprawidłowo kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 239.260 zł. Przedmiotowe rozstrzygniecie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. W odwołaniach od powyższych decyzji pełnomocnik Spółki podniósł tożsame zarzuty, które oparł na podobnych argumentach, tj.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zgodnie z przesłanymi przez Spółkę deklaracjami VAT-7 za miesiąc grudzień i styczeń 2013 r.; b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia prawa do zastosowania przez Podatnika obniżenia podatku, gdyż faktury stwierdzają czynności, które - zdaniem Naczelnika US - nie zostały dokonane i tym samym nie doszło do dostawy towarów; c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; d) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że doszło do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. i jednocześnie nie doszło skutecznie do przerwania biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) naruszenie przy doręczeniu decyzji art. 144 § 5 w związku z art. 212 O.p. poprzez doręczenie decyzji pełnomocnikowi z pominięciem drogi elektronicznej, co skutkuje przyjęciem, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obiegu prawnego; b) art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.; c) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podatkowy; d) art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa; e) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w sytuacji dołączania do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych, w których tworzeniu Podatnik nie brał udziału, tj. protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na którym organ podatkowy opiera swoje wszystkie tezy; f) art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. W tym względzie w odwołaniu dotyczącym podatku za styczeń 2013 r. zauważono, że wyraża się to m.in. w braku przesłuchania M. L. właściciela F. z siedzibą w M. wykonawcy usług transportowych, na okoliczność faktycznej dostawy towaru, przysługiwania Podatnikowi władztwa ekonomicznego w stosunku do towarów; g) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku analizowanego postępowania oraz przeprowadzenia dowolnej ich oceny; h) art. 210 § 4 O.p. poprzez to, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest nie merytoryczne, ponieważ Naczelnik US uzasadniając brak należytej staranności Podatnika oparł się o okoliczności w pełni irrelewantne dla rozpatrywanej sprawy. Wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu dotyczącym podatku za styczeń 2013 r. dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie przesłuchania M. L. właściciela F. wykonawcy usług transportowych na okoliczność faktycznej dostawy towaru, a także przysługiwania Podatnikowi władztwa ekonomicznego w stosunku do towarów. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z 30 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy zajął się kwestią przedawnienia zobowiązań, których dotyczy sprawa. Dokonał w tej kwestii zastrzeżenia, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (zob. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08). Jak zaznaczono, decyzje dotyczą zobowiązań za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., które – co do zasady – przedawniły się z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak, według Dyrektora doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadniono to tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. o sygn. akt [...] wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie narażenia przez Spółę na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi US deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 K.k.s. Z kolei Naczelnik pismem z 29 października 2018 r. zawiadomił Podatnika, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie to, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zostało 29 października 2018 r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika - radcy prawnego K. P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 O.p. w dniu 5 listopada 2018 r. Wyjaśniono również, że powyższe zawiadomienie zostało także doręczone Spółce za pośrednictwem poczty w dniu 5 listopada 2018 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, powyższe zawiadomienie czyni zadość warunkom decydującym o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Organ odwoławczy wyraził jednocześnie stanowisko, że brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z której wynika, że sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w zakresie podejrzenia niewykonania określonych zobowiązań podatkowych skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Dodano przy tym, że organy podatkowe nie są co do zasady uprawnione do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 144 § 5 w związku z art. 212 O.p. Stwierdzono bowiem, że w dniu wydania decyzji wystąpiły problemy techniczne, uniemożliwiające ich wysłanie na zgłoszony adres elektroniczny pełnomocnika Spółki. Z tego względu, organ I instancji zastosował tryb doręczenia określony w art. 144 § 3 O.p. W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie są negowane ustalenia dotyczące dokonania niewłaściwego rozliczenia faktur korygujących, wystawionych w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. Wskazano również, że spór nie dotyczy okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności przebiegu zakwestionowanych transakcji na poszczególnych etapach. Istota sporu sprowadza się natomiast do odmiennej oceny skutków szeregu różnorodnych zdarzeń, mających wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. W zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów i wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7 odpowiednio: 1) za grudzień 2012 r. faktury VAT wystawione przez K. Sp. z o.o.: – z dnia 14 grudnia 2012 r. nr [...], dotyczącą nabycia 2.500 szt. towaru oznaczonego: St500dm002 (HDD SEAGATE 500 GB), o wartości netto 390.852,85 zł, VAT 89.896,16 zł, – z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], dotyczącą nabycia 5.000 szt. towaru oznaczonego: St500dm002 (HDD SEAGATE 500 GB), o wartości netto 781.190 zł, VAT 179.673,70 zł, – z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...], dotyczącą nabycia 1.000 szt. towaru oznaczonego: HDD Seagate 3TB, o wartości netto 385.318,90 zł, VAT 88.623,35 zł, 2) za styczeń 2013 r. faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o.: – z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...], dotyczącą nabycia 700 szt. towaru oznaczonego: SSD DATA2 MAX 512 GB, o wartości netto 592.368 zł, VAT 136.244,64 zł, – z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...], dotyczącą nabycia 200 szt. towaru oznaczonego: SSD DATA2 MAK 1 TB, o wartości netto 994.848 zł, VAT 228.815,04 zł, – z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...], dotyczącą nabycia 300 szt. towaru oznaczonego: SSD DATA2 MAX 1 TB, o wartości netto 1.514.793 zł, VAT 348.409,49 zł. Zaznaczono, że weryfikacji kontrahentów Spółki przeprowadzono wykorzystując m.in. ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawarte w decyzji z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...], wydanej dla K. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz II i III kwartał 2012 r. oraz ustalenia [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zawarte w decyzji z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...], wydanej dla G. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ustalenia dotyczące K. Sp. z o.o. (grudzień 2012 r.). W grudniu 2012 r. dostawcą Spółki była K. Sp. z o.o., która została założona 10 listopada 2011 r. przez B. Sp. z o.o. Sp.K. (będącą podmiotem zajmującym się zakładaniem spółek handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży). W dniu 9 lutego 2012 r. całość udziałów nabył od spółki B. S. A., obywatel brytyjski, nieposługujący się językiem polskim. Pierwotna siedziba (adres spółki założycielki) od dnia 18 grudnia 2012 r. stała się nieaktualna. Jednocześnie Spółka miała korzystać z adresu ul. [...] w W. (biuro nr [...]), o czym poinformowała Dyrektora UKS w W. dopiero w dniu 15 kwietnia 2013 r. Ustalono również, że spółka K. od listopada 2012 r. nie regulował żadnych płatności i w tym też okresie nastąpiło zerwanie kontaktu z jej przedstawicielami. Na podstawie przedstawionych w czasie kontroli dokumentów i ewidencji Dyrektora UKS w W. ustalono, że dostawcami K. byli: W. Sp. z o.o. w W., A1. Sp. z o.o. w W. oraz F1. Sp. z o.o. we W.. Dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej odnośnie funkcjonowania tych podmiotów wskazują, że nie prowadziły one faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej, a były jedynie tzw. "fakturowymi" dostawcami spółki K., których wyłączną sferą aktywności pozostawało wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów. Dokonując ogólnej oceny działalności spółki K. stwierdzono, że charakteryzuje się ona szeregiem cech typowych dla podmiotów uczestniczących w tworzeniu fikcyjnych łańcuchów dostaw, takich jak: – rejestracja siedziby w miejscu, w którym nie było możliwości prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej (przebywania pracowników, organizowania spotkań z kontrahentami, przechowywania towarów itp.); – minimalna wartość kapitału zakładowego, stwarzająca dla kontrahentów istotne ograniczenia, przede wszystkim w zakresie gwarancyjnym; – brak majątku, brak pracowników, w tym osób, których zadaniem było prowadzenie spraw spółki w Polsce i reprezentowanie jej w kontaktach zewnętrznych, odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie, w tym, np. doradztwo, dostarczanie informacji na potrzeby podejmowania strategicznych decyzji w firmie, kształtowanie i realizację strategii finansowej, kontakty z i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi i instytucjami państwowymi, opracowywanie strategii sprzedaży i nadzór nad nimi czy działania marketingowe; – uzyskiwana od samego początku funkcjonowania wielkość obrotu (wpływ środków pieniężnych w kontrolowanym okresie wynosił ok. 10.000.000 euro), przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zakupów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a nawet wyposażenia), czy inwestycji; – niespotykanie korzystne warunki transakcji, w tym brak problemów z pozyskiwaniem kontrahentów, dogodne terminy płatności, stosowanie przedpłat (dopiero po zapłacie należności od sprzedaży krajowej otrzymane z tego tytułu środki pieniężne przekazywane były na rachunki dostawców, bez zaangażowania środków własnych), jak również brak reklamacji (brak niezgodności, uszkodzeń itp.), wskazujące na praktyczny brak jakiegokolwiek ryzyka handlowego - w zestawieniu z krótkim okresem funkcjonowania na rynku, brakiem odpowiedniej infrastruktury i brakiem renomy; – przebieg transakcji, w którym uwagę zwraca całkowity brak kontroli nad towarem - jak ustalono, towar, oznaczony jedynie co do gatunku i rodzaju, krążył w ciągu jednego czy dwóch dni pomiędzy centrami logistycznymi w W., G. i L., co nie miało żadnego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, przy jednoczesnym istnieniu rozbieżności pomiędzy odbiorcami i dostawcami towarów według dokumentacji magazynowej, a określonymi w fakturach ujętych w dokumentacji podatkowej; co wskazuje, że K. Sp. z o.o. faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem w magazynie, nie sprawdzała przesyłek pod względem zawartości (inspekcji podlegała co najwyżej nienaruszalność plomb na opakowaniach zbiorczych, nie dokonywała natomiast żadnej ingerencji w towary); – brak fizycznego przemieszczania towarów – "obrót" polegał jedynie na kolejnych zwolnieniach towarów w centrach logistycznych; – błędy w wystawionych fakturach, czy dowolność w ich numeracji, świadczące o braku nadzoru nad sporządzaną dokumentacją; – zakończenie aktywności gospodarczej w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wobec tak ustalonych okoliczności uznano, że spółka K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów spółki, jak również przez nią wystawione, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zwrócono uwagę, że prowadzenie działalności przez spółkę K. w zakresie handlu elektroniką ograniczało się do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności na dużą skalę, podczas gdy w rzeczywistości spółka nie dysponowała żadnymi towarami, wobec czego nie mogła ich następnie odsprzedać. W tej sytuacji Dyrektor UKS w W. określił spółce wysokość podatku wykazanego w wystawionych fakturach, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, na podstawie art. 108 u.p.t.u. Następnie wskazano na ustalenia poczynione na wniosek Dyrektora UKS w W. w S. S.A. w G. (dalej S.). Wynika z nich, że S. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia do magazynu towaru od spółki K., a następnie jego dostawy do Skarżącej. Ze względu na zaistniałe okoliczności (w tym zwłaszcza sposób zawarcia umowy, czy brak weryfikacji towarów), za wystarczający dowód potwierdzający jednoznacznie fakt przyjęcia do magazynu towarów od K. nie uznano oświadczenia złożonego przez kierownika Działu Obsługi Magazynów – M. S. w piśmie z dnia 23 maja 2013 r., w którym wskazał, że K. Sp. z o.o. była klientem S. na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej "bez kontaktu osobistego, z Panem S. A. będącym Prezesem zarządu", dotyczącej świadczenia usług polegających na rozładunku, kontroli ilościowo-jakościowej, sporządzaniu dokumentacji magazynowej oraz składowaniu. M. S. w tym piśmie oświadczył również, że przy wykonywaniu usług nie zostało zlecone skanowanie numerów seryjnych (IMEI). Z kolei K. S. – Prezes Zarządu Spółki w oświadczeniu z dnia 19 lutego 2013 r. oznajmił, że spółka K. sama zwróciła się z ofertą sprzedaży sprzętu. Podatnik dysponował magazynem, jednak w tym przypadku towar był przyjmowany i sprawdzany przez S.. Transport wysyłanego towaru odbywał się przez firmy zewnętrzne. Natomiast przesłuchany przez organ I instancji T. K., zatrudniony w Spółce na stanowisku ds. klientów kluczowych, wskazany przez K. N. (w zeznaniach z dnia 3 listopada 2016 r.) jako jedyna osoba posiadająca informacje dotyczące współpracy ze spółką K. (a także A.) zeznał, że kontakt ze spółka K. nawiązano telefonicznie, a rozmowa z jej prezesem przeprowadzona została w języku angielskim. Wyjaśnił również, że weryfikacji kontrahenta przeprowadziła główna księgowa – B. P. w oparciu o nadesłane dokumenty rejestracyjne, a także poprzez portal D&B (wywiadownia gospodarcza). Natomiast weryfikacji towaru w imieniu Spółki dokonywali pracownicy S.. Oni też skanowali numery towarów niezbędnych do weryfikacji ich niepowtarzalności. Według T. K. sprawdzenie skanowanych numerów nie wykazało, aby się one powtarzały. Świadek zeznał także, że raz widział towar, jednak nie sprawdzał towaru ograniczając się jedynie do sprawdzenia dokumentacji magazynowej. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcje dotyczące zakupu przez Skarżącą sprzętu IT od K. Sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru. Ustalenia dotyczące G. Sp. z o.o. (styczeń 2012 r.). W styczniu 2013 r. Spółka nabywała towar od G. Sp. z o.o. W stosunku do tego podmiotu Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał ustaleń, na podstawie których określił mu w oparciu o art. 108 u.p.t.u. wysokość podatku z tytułu faktur wystawionych m.in. w styczniu 2013 r. W piśmie z dnia 8 lipca 2013 r. kontrolowana spółka oznajmiła, że jest zorientowana przede wszystkim na wielowolumenowy zakup i dalszą sprzedaż sprzętu IT. Wyjaśniła także, iż na początku 2012 r. posiadała wypracowany kapitał, który częściowo służył jako zabezpieczenie zobowiązań z tytułu nabywanych towarów. Stosuje krótkie terminy płatności wobec swoich odbiorców, a w niektórych transakcjach opiera się na systemie przedpłat. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r. poinformowała, że nie posiada nieruchomości, a lokal, w którym mieści się siedziba jest użytkowany na podstawie umowy najmu. W działalności wykorzystuje leasingowane samochody, a jej majątek stanowi wyłącznie wyposażenie biura. W badanym okresie zakupiła towary na znaczne kwoty od: O. Sp. z o.o. w K., A2. Sp. z o.o. w W., F1. Sp. z o.o. we W.. Z przekazanych przez właściwe organy informacji odnośnie powyższych spółek wynika, że posiadały one szereg cech wspólnych, wskazujących, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku wykonywanych czynności organy podatkowe nie były w stanie nawiązać kontaktu, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i osobami uprawnionymi do reprezentacji byli cudzoziemcy nie posługujący się językiem polskim, którzy udziały nabyli od założycieli (obywateli Polski) w niedługim czasie od powstania spółki, a obsługujące je biura rachunkowe zgłaszały całkowity brak kontaktu. Pomimo braku majątku i odpowiedniego zespołu pracowników spółki te uzyskiwały niezwykle wysokie obroty od samego początku działalności. Przywołano również informacje przekazane przez belgijską administrację podatkową, z których wynika, że Prezes spółki A2. utrzymywał się z zasiłku dla bezrobotnych. Osoba ta wyjaśniła, że polscy obywatele, których imion i nazwisk nie mógł podać, namówili go do założenia spółki w Polsce, gdzie przybył samolotem. Do realizacji tego celu wykorzystał swoje środki w kwocie 2.000 euro. Oświadczył, że nie zajmował się żadnymi sprawami spółki udzielając w tym przedmiocie upoważnienia dla księgowego, w tym dostępu do rachunku bankowego. Oznajmił także, że nie zna A. C. – Prezesa G.. Wspomniana A. C. przesłuchiwana w charakterze strony stwierdziła, że współpraca nawiązywana była w formie mailowej lub telefonicznej. Spotkania osobiste nie miały miejsca. Spółki były reprezentowane przez cudzoziemców. Dla niej wystarczającym powodem dla zawarcia transakcji była atrakcyjna cena i przedstawienie dokumentacji o rzetelności kontrahenta. Spółki nie interesowało pochodzenie towaru, ani kontrahenci jej dostawców. Wyjaśniła, że nie mogła kupować bezpośrednio od producenta, gdyż to producent wyznacza kanały dystrybucji. W efekcie powyższego, w ocenie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., spółka G. brała udział w łańcuchach dostaw sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, pełniąc w nim funkcję tzw. "bufora". Zaznaczono przy tym, że w toku postępowania nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami, gdyż towar krążył w transakcji karuzelowej (co stanowi jedną z cech typowych dla tego rodzaju oszustwa). Niektóre podmioty zagraniczne występowały zarówno jako nabywcy, jak i odbiorcy towarów. Jednocześnie wykazano, że wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od tzw. "brokerów", w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowych dostaw do innych krajów członkowskich, przy czym nie następowało faktyczne przemieszczanie towaru do bezpośredniego odbiorcy zagranicznego. Dyrektor IAS stwierdził, że ustalenia te nie dotyczą bezpośrednio działalności Skarżącej, lecz wyraźnie wskazują na funkcjonowanie w obrocie sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw, stanowiącego oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług. Następnie podniesiono, że towar zakupiony przez Skarżącą od G. został dostarczony z firmy P. w K. (tam spółka G. wynajmowała magazyn), na jej koszt do magazynu Skarżącej w Z.. Na dowodach WZ odbiór jego miał kwitować T. D.. Przesłuchany w dniu 15 kwietnia 2013 r. zeznał, że nie sprawdzano numerów seryjnych towaru, gdyż system magazynowy nie przewidywał ich ewidencji. Sprawdzane były natomiast numery P/N (produkt/numer – rodzaj modelu urządzenia). Zaznaczył, że system magazynowy nie rozróżniał dostawcy. Wyjaśnił także, że jeżeli towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, ten ostatni obowiązany był dokonać weryfikacji towaru. Odnośnie samych transakcji ze spółką G. świadek oznajmił, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów dokonywał ich przyjęcia i kiedy. Przypomina sobie, że sprawdzenia dokonywał skrupulatnie wraz z innym pracownikiem L. H. w obecności kuriera. Wynikało to z tego, że firma G. nie była stałym dostawcą Skarżącej. We wspomnianych już wcześniej zeznaniach T. K. oświadczył, że nawiązanie kontaktów z różnymi kontrahentami odbywało się podobnie jak ze spółką K.. Zeznał też, że zlecił skanowanie dysków zakupionych od spółki G. w styczniu 2013 r. w celu weryfikacji niepowtarzalności numerów seryjnych. Zestawienie numerów seryjnych tych dysków nie zostało przekazane nabywcy, gdyż nie potrzebował on tych numerów. Według Dyrektora IAS, analiza łańcucha dostaw wskazuje, że zakupione towary spółka G. sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach, w tym samym, lub co najwyżej w następnym dniu roboczym. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu, pomiędzy: P1. Sp. z o.o. i A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. i F1. Sp. z o.o., a także pomiędzy B1. Sp. z o.o. a O. Sp. z o.o. Tego, w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za typowe i powszechnie spotykane w rzeczywistym obrocie towarami. Zatem świadczy to o fikcyjnym charakterze i pozorności zawieranych transakcji zakupu, jak i sprzedaży (transakcji dokonanych jedynie na papierze). Wykazano także, że celem powstania i pozorowanej działalności gospodarczej spółek - bezpośrednich dostawców G. Sp. o.o., jak również jej kontrahentów, tj.: spółek B1., O., M1., F1., P1., A2., było pełnienie funkcji tzw. "znikających podatników" i "buforów". Organ odwoławczy podniósł również, że rzeczywisty charakter działalności Skarżącej w zakresie kwestionowanych transakcji znajduje potwierdzenie także w ustaleniach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawionych w decyzji z 17 marca 2017 r. nr [...] dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Jak ustalono w trakcie owego postępowania, fikcyjnymi dostawcami szerokiego asortymentu wyrobów elektronicznych do Skarżącej były następujące podmioty: X Sp. z o.o. w R., K. Sp. z o.o. w W., R. P.Z. ze S. i T. Sp. z o.o. w R. (obecna nazwa: 2. Sp. z o.o. we W.). Z kolei fikcyjnymi kolejnymi odbiorcami tych towarów był jeden podmiot krajowy – A3. S.A. w W., lecz przed wszystkim firmy mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej: A4. na Malcie, O1.na Cyprze, O2.na Cyprze, S1. we Francji, a także A. na Cyprze oraz M. na Malcie. Stwierdzono w niej, że w procederze tym Spółka wykorzystywała pośrednictwo dwóch polskich centrów logistycznych, w których towary krążące w tzw. "karuzeli VAT" były zmagazynowane i bez jakiegokolwiek fizycznego ich przemieszczania "sprzedawane" kolejnym odbiorcom. W przypadku Skarżącej przemieszczenie towarów poza te centra dotyczyło wyłącznie sytuacji, w której Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktycznym celem dostawy było wówczas kolejnych pięć zagranicznych centrów logistycznych (zlokalizowanych w Czechach, Holandii i we Włoszech), które świadczyły swoje usługi dla fakturowych odbiorców Spółki z Francji, Cypru i Malty. W dalszej części zaskarżonej decyzji zajęto się wewnątrzwspólnotowymi dostawami. W pierwszym rzędzie przedstawiono ustalenia dotyczące A.. Dokonując oceny transakcji z tym kontrahentem organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Skarżącej, złożone w trakcie kontroli pismem zatytułowanym "Opis przebiegu transakcji K.-I.-S.-A.", podpisanym przez T. K. oraz K. S. (Prezesa Zarządu), stanowiącym załącznik do pisma z 15 listopada 2013 r. Wyjaśniono w nim, że po zaakceptowaniu oferty spółki K., Skarżąca kierowała ofertę do A.. Jednocześnie spółka K. alokowała towar w S.. Od tej pory towar był dostępny tylko dla Skarżącej. Po przyjęciu oferty przez spółkę A., na podstawie faktury proforma wystawionej przez spółkę K., Skarżąca dokonywała przedpłaty. Było to podstawą do zwolnienia towaru, co potwierdzało S.. W dalszej kolejności dział lokalizacji wysyłał towar do wskazanego przez spółkę A. centrum logistycznego w Czechach, Holandii lub we Włoszech. Fakt dostawy potwierdzany był mailowo lub telefonicznie. Ponadto dowodził tego dokument CMR oraz podpisany przez klienta wewnętrzny dokument eksportowy. W powołanym piśmie stwierdzono, że S. świadczy usługi magazynowe i logistyczne na rzecz podmiotów zewnętrznych i przy jednorazowych transakcjach nie wymaga zawarcia umowy. Z zeznań T. K. złożonych 17 kwietnia 2013 r. wynika, że współpraca ze spółką A. trwała od dłuższego czasu. Miała ona w Polsce przedstawiciela w osobie J. M.. Skontaktował się on telefonicznie ze świadkiem, a następnie przyjechał osobiście i wraz z Wiceprezesem K. N. omówili zasady współpracy, m.in. dokonywanie płatności poprzez 100% przedpłaty; skanowanie numerów seryjnych, aby wyeliminować obrót tym sam towarem. Organ zauważył jednak, że towar nie był sprawdzany. Uzasadnił to tym, że świadek będąc w S. nie oglądał zastanego tam towaru, ograniczając się jedynie do kontroli dokumentacji magazynowej. Na pytanie dotyczące rozbieżności i trudności w przyporządkowaniu zeskanowanych numerów w ilości 8.500 szt. do tych przedstawionych kontrolującym w liczbie 12.500 szt., T. K. stwierdził, że wynika to z opóźnień w płatności za urządzenia przez spółę A.. W związku bowiem z ograniczonymi płatnościami spółka A. odmówiła zakupu 4.000 szt. dysków. Następnie oferta została anulowana przez spółkę K. w związku z tym, że towar nie został odebrany i nie zapłacony. Świadek również stwierdził, że do spółki A. wysłał 13.500 szt. zeskanowanych numerów, podczas gdy spółka ta zamówiła 12.500 szt. urządzeń. Zeznał ponadto, że znał miejsce dostawy towaru, gdyż wskazywał je mailowo J. M.. Dokonano również w dniu 29 sierpnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchania J. M., który w kontrolowanym okresie zatrudniony był w spółce A.. Stwierdził w ich trakcie, że pierwsze spotkanie odbyło się z T.K. i członkiem zarządu Skarżącej. Z tym pierwszym prowadzone były wszystkie rozmowy handlowe. Poza tym, jak zauważył organ, nie posiadał on żadnej istotnej dla sprawy wiedzy. Wskazano również, że organ I instancji dwukrotnie zwracał się do cypryjskiej administracji podatkowej w trybie wymiany informacji (26 lipca 2013 r. i 8 lipca 2015 r.). Wynika z nich, że spółka A. potwierdziła transakcje, przy czym towarów nigdy nie otrzymała, gdyż zostały odsprzedane podmiotom włoskim – B2. oraz G1. oraz holenderskiemu – S1.. Nie dostarczono jednak dokumentów dotyczących tych dostaw, gdyż były w posiadaniu polskiego podatnika. Ponieważ spółka ta nie otrzymała towaru to też nie otrzymała numerów seryjnych urządzeń. Poinformowano ponadto, że A. nie wykazała podatku do zapłaty, ponieważ przedmiotowe transakcje zostały zakwalifikowane jako trójstronne. W zakresie transakcji ze Skarżącą nie potwierdzono dostarczenia towarów IT określonych w wystawionych przez tę Spółkę fakturach, ani też zapłaty za towar, nie wskazano również, aby spółka A. wykazała i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Skarżącej w łącznej wysokości 1.368.293,90 euro. Jak wynika z dalszych ustaleń, towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do A. zostały przetransportowane do centrum logistycznego M2. (Włochy) oraz L. (Holandia). Organ I instancji zwrócił się do włoskiej administracji podatkowej, a Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. do holenderskiej administracji podatkowej. W oparciu o informacje tam pozyskane zrekonstruowano przemieszczanie towaru, a także przebieg towaru w odniesieniu do każdej z faktur (schematy transakcji s. 27-29 zaskarżonej decyzji). Zauważono również, że w toku postępowania wykorzystano również odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, udzielonej w trybie wymiany informacji w zakresie podatku VAT w związku z wnioskiem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 15 października 2015 r., złożonym w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Wskazano ponadto, że w tamtym postępowaniu zestawienie dat poszczególnych dokumentów mających potwierdzać daną czynności wskazują na ewidentne oszustwo. W zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych czynionych przez Skarżącą na rzecz M. (Malta) ustalono na podstawie informacji od administracji podatkowej Malty, że spółka ta była kierowana przez obywatela Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towary kupowane nie trafiały na Maltę, gdyż były to transakcje trójstronne. Podmiot tej jest monitorowany przez tamtejsze organy z uwagi na podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Analogiczny wniosek złożył Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli prowadzonej wobec G. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych maltańska administracja podatkowa ustaliła, że będące przedmiotem transakcji towary nie zostały dostarczone do M., ale były bezpośrednio transportowane z Polski (od Skarżącej) do magazynu w Holandii – L., a następnie zostały odsprzedane do: I1.(Malta) - co dotyczy sprzętu nabytego od Skarżącej - a ponadto: M3. s.r.o. (Czechy) oraz S2. s.r.o. (Czechy). Z kolei odnośnie I1. maltańska administracja podatkowa - na wniosek Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. - wskazała, że firma ta nigdy nie otrzymała towarów na Malcie, ale rozliczyła te transakcje. Będące ich przedmiotem towary zostały następnie sprzedane do: D. s.r.o. (Słowacja), T. s.r.o. (Czechy) oraz M3. s.r.o. (Czechy). Jednocześnie poinformowano, że nie zdołano odtworzyć przebiegu transakcji (nawiązania współpracy i sposobu złożenia oferty), natomiast odnośnie transportu podatnik poinformował, że dokonał go pierwotny dostawca bezpośrednio do klienta; przy czym firma nie ma żadnych dowodów potwierdzających transport. Wskazano również, że podmiot ten jest podejrzewany o oszustwa karuzelowe. Dyrektor IAS stwierdził, że chronologiczny przebieg transakcji został przedstawiony szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Zgodnie z nim na podstawie zamówienia M. Skarżąca wystawia fakturę pro forma, podlegającą uregulowaniu przez nabywcę w pełnej wysokości. Po otrzymaniu należności przez Spółkę składała ona zamówienie do G. (przy czym w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 28 stycznia 2013 r. przed złożeniem zamówienia miało miejsce wydanie towaru z magazynu P. w K. oraz organizacja dalszego transportu towaru z magazynu Skarżącej do centrum logistycznego L.), zaś spółka G. wystawiała fakturę sprzedaży z określonym terminem płatności: 3 dni (faktury te zostały opłacone przez Skarżącą tego samego lub następnego dnia). Następnie Skarżąca wystawiła na rzecz M. faktury: nr [...] i [...] z dnia 21 stycznia 2013 r. oraz nr [...] z dnia 28 stycznia 2018 r., dokonując też wysyłki towaru z magazynu Spółki w Z. (w dniu wystawienia faktury). Transport wykonywała firma F.. Organ odwoławczy zauważył, że dokonując oceny świadomego udziału Skarżącej w powyższych transakcjach należy wziąć pod uwagę także obieg towaru we wcześniejszym okresie, tj. od stycznia do listopada 2012 r. W odtworzonym w ten sposób łańcuchu dostaw widoczne jest, że towary w postaci sprzętu IT były przedmiotem jedynie fakturowego (dokumentacyjnego) obrotu, nie znajdując ostatecznego nabywcy (co stanowi cechę typową dla tzw. "oszustw karuzelowych"). W łańcuchu tym występują podmioty będące zarówno dostawcami, jak i odbiorcami towarów kupowanych i sprzedawanych przez Skarżącą, a faktyczne przemieszczanie towaru nie następowało do bezpośredniego odbiorcy zagranicznego, a było wykonywane do kolejnych odbiorców. Jednocześnie wykorzystywanie usług centrów logistycznych powodowało, że większość operacji pomiędzy uczestnikami była wykonywana bez konieczności organizowania fizycznego transportu towarów (schemat s. 32 zaskarżonej decyzji). W zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą prawną pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ten przepis zakwestionowano prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., ze względu na uznanie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a były fakturami pustymi. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE wywiedziono, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony − wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. − nie jest bezwzględne. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zostaje spełniony wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na niej wymienionymi, a jej przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi więc odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to jest przez podatnika podnoszone w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. A contrario, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze (nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie) wyklucza możliwość pozbawienia go przysługujących mu praw. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Mając to na uwadze stwierdzono, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czego Skarżąca miała świadomość, a co najmniej mogła z łatwością się dowiedzieć. Zaznaczono przy tym, że analogicznej oceny w tym zakresie dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 726/18 (nieprawomocnym), wydanym w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Według organu odwoławczego, na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie wskazywały m.in. następujące okoliczności, występujące również w niniejszych sprawach: – Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji w branży IT. Współpracuje z wieloma podmiotami publicznymi i prawnymi (np. [...], [...], [...] ). W pewnym momencie Spółka podjęła aktywność w zupełnie nowym zakresie, od razu osiągając z tego tytułu znaczne obroty (ponad milion netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: "Rzeczą powszechnie znaną jest, że rozpoczęcie działalności wiąże się z okresem swego rodzaju rozruchu - podmiot musi zaistnieć na rynku, dotrzeć do dostawców i odbiorców, wyrobić sobie markę w branży, w której działa. W przypadku skarżącej tego okresu przejściowego nie było"; – zakończenie działalności w tym zakresie nastąpiło w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Uwarunkowania rynku nie uzasadniały takiej decyzji; – Spółka w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów; – badane w toku postępowania transakcje znacząco odbiegały od typowego modelu, stosowanego przez samą Spółkę w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, nie budzących wątpliwości co do realnego charakteru. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w szczególności wskazał na sposób płatności - np. typowo terminy płatności były wydłużone (wynosiły nawet 45 dni), podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące maksymalnie 3 dni. Zdaniem Sądu, skoro sama Skarżąca stosowała różne zasady rozliczeń w przypadku obu grup transakcji, to świadczy to dobitnie o tym, że miała świadomość ich odmienności; – towar przemieszczał się pomiędzy wieloma podmiotami i centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, a także w Polsce, co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku; – poza Skarżącą - podmioty występujące w weryfikowanych łańcuchach sprzedaży, były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem; – regułą w spornych transakcjach jest, że płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur, co oznacza, że Spółka przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmom o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi dopiero co nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne; – wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku. W opinii organu odwoławczego, dokonana w powyższy sposób przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocena w pełni odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszych sprawach, a zatem należy ją w całości podzielić. O braku należytej staranności, według organu, świadczą także inne okoliczności, których przykłady przytoczono na s. 38-39 zaskarżonej decyzji. Uznał, że brak należytej staranności widoczny jest już na etapie nawiązywania współpracy. Dostrzeżono bowiem, że Spółka uzyskiwała wyższe obroty z nowymi kontrahentami o małym kapitale zakładowym, gdzie osoby nimi kierujące nie posługiwały się językiem polskim, niż z podmiotami większymi i rzetelnymi. Dodano przy tym, że wbrew twierdzeniu Spółki, nie występowała ona z wnioskami na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. w celu sprawdzenia kontrahenta w zakresie posiadania statusu czynnego podatnika VAT. Ponadto wskazano, że jako podmiot stosujący wysokie standardy prowadzonej działalności winien zdawać sobie sprawę z charakteru transakcji, gdzie podmioty o niskim kapitale zakładowym i niskich zdolnościach kredytowych oferowały sprzedaż towarów na znaczne kwoty, a rozliczenie następowało na zasadzie przedpłat. Podsumowując Dyrektor IAS wyraził pogląd, że skoro więc podmioty te niebyły w stanie nabyć sprzedawanego towaru, to wystawianym kolejno fakturom nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Oznacza to, że faktury te miały charakter tzw. "pustych" faktur sensu stricto. O braku zachowania należytej staranności, zdaniem organu odwoławczego, świadczy również fakt, że nie praktykowano kontaktów osobistych ani sporządzania umów na piśmie, nie żądano też informacji o pochodzeniu towaru oraz o posiadanych certyfikatach, czy gwarancjach. Oceny tej nie zmienia fakt, że była to praktyka powszechnie stosowana. Nietypowe − nie tylko dla obrotu gospodarczego w ogólnym ujęciu, ale również dla innych transakcji zawieranych przez Skarżącą − jest również stosowanie w pełnym zakresie przedpłat. Poza zakwestionowanymi transakcjami Spółka nie stosowała takiej formy płatności. W zaskarżonej decyzji podniesiono, że tezie o działaniu z zachowaniem należytej staranności całkowicie przeczą również ustalenia wskazujące na brak jakiejkolwiek kontroli nad kupowanym towarem elektronicznym. Mianowicie, jak zeznał T. K. widział towar w S., lecz nawet wtedy nie dokonał jego sprawdzenia, koncentrując się tylko na dokumentach magazynowych. Zauważono przy tym, że żadna ze stron nie była zainteresowana ubezpieczeniem towaru, pomimo jego bardzo wysokiej wartości - co również stanowi o fikcyjnym charakterze dostaw. Ponadto twierdzeniu T. K. o skanowaniu numerów IMEI zaprzeczył przedstawiciel S., który oznajmił, że czynność ta nie została im zlecona. Niemniej jednak potwierdzenie polecenia skanowania numerów seryjnych nie zmieniłoby oceny, skoro niemożliwym było przyporządkowanie numerów IMEI do sprzedanych spółce A. dysków. Istotne wątpliwości co do realnego charakteru kwestionowanych transakcji powstają również w związku z analizą wysokości marż stosowanych przez Skarżącą, gdyż w zasadzie Spółka nie uzyskiwała istotnych zysków w związku z kwestionowanymi transakcjami. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie m.in. w Sprawozdaniach Zarządu Spółki, w których - pomimo tego, że odpowiednio A. oraz M. zostały wymienione w pierwszej trójce największych klientów pod względem obrotów - Spółki te w ogóle nie zostały wymienione wśród największych klientów pod względem zysków (str. 6. Sprawozdania za 2012 r. i str. 10 Sprawozdania za 2013 r.). Ponadto dodano, że stosowana marża (średnio ok. 1%) znacząco odbiegała od średniej marży stosowanej w Polsce w latach 2010-2012. Jak bowiem wynika z danych Głównego Urzędu Statystycznego, w 2012 r. marże stosowane w przedsiębiorstwach handlowych przy sprzedaży hurtowej w branży IT (sprzedaż hurtowa) wynosiły 11,3%. Informacje te przy tym odnoszą się bezspornie do handlu, a nie do usług. Z powyższych względów Dyrektor uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego uznając, że jednoznacznie wykazano, że kwestionowane transakcje, w którym uczestniczyła Spółka miały charakter całkowicie fikcyjny, a Skarżąca miała tego świadomość. Organ odwoławczy nie przychylił się również do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. Natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Dodano, iż na prawidłowość dokonanej oceny nie wpływa w żadnej mierze fakt, że na potrzeby postępowania wykorzystano ustalenia i informacje pozyskane przez inne organy w toku wykonywanych przez nie czynności, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości. Stwierdzono, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwestia korzyści podatkowej jest drugorzędna. Niemniej jednak stwierdzono, że wykazanie nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianej do zwrotu ewidentnie wskazuje na wystąpienie takowej korzyści. W efekcie Dyrektor stanął na stanowisku, że prawidłowa była dokonana przez Naczelnika ocena, zgodnie z którą podatek naliczony, wskazany w fakturach VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o. w grudniu 2012 r., a także przez G. Sp. z o.o. w styczniu 2013 r. nie mógł stanowić podstawy obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za te miesiące. Ponadto zaakceptował ustalenia dotyczące prawidłowego rozliczenia faktur korygujących, wystawionych przez Skarżącą w grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r., potwierdzonych przez odbiorców odpowiednio: w styczniu i lutym 2013 r. W skardze, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych dokonanych przez Skarżącą na tej podstawie, że jej dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, tj. nie posiadali atrybutów, których posiadanie organy uznały za konieczne dla przyjęcia, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą oraz nieuprawione zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej polegającej na finansowym obciążeniu Skarżącej skutkami działań przestępczych innych podmiotów gospodarczych; – art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, w związku z art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. Nr 347, str. 1) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyciu przez Skarżącą towarów elektronicznych w okresie od grudnia 2012 do stycznia 2013 r. od podmiotów krajowych: K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. nie towarzyszyło przejście praw do dysponowania towarami jak właściciel, transakcje miały jedynie pozorny charakter (fikcyjny, nierzeczywisty) i co za tym idzie nie doszło do dostawy towarów, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami; – art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dostawy zrealizowane w okresie od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r. na rzecz kontrahentów unijnych były nierzeczywiste i w związku z tym nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy dostawach na rzecz; A. z Cypru oraz M. z Malty; – art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie zaistniały przesłanki do określenia wysokości zwrotu podatku w drodze odrębnej decyzji w innej wysokości aniżeli wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT - 7; – art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo tego, że doszło do przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. i jednocześnie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: – art. 208 w związku z art. 235 O.p. wyrażające się m.in. w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, a także uznaniu, iż organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uczynił zadość wszystkim wytycznym organu II instancji wskazanym w decyzji uchylającej z dnia 31 marca 2016 r. w szczególności, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, iż w dniu 15 października 2018 r., tj. w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podczas, gdy przedmiotowe postanowienie zostało wydane na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a do czasu wydania zaskarżonej decyzji (w zasadzie do nadal) postępowanie karno-skarbowe nadal nie zostało zakończone, co świadczy o tym, iż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. - naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów i uznanie m.in. że Skarżąca nie dopełniła należytej staranności przy doborze kontrahentów, Skarżąca świadomie i z premedytacją uczestniczyła w przestępczym procederze (broker) i czerpała z tego tytułu korzyści oraz, że zgromadzone przez Skarżącą dokumenty były kompletowane wyłącznie w celu urzeczywistnienia oszustwa karuzeli podatkowej; – art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie nierzetelności kontrahentów na podstawie okoliczności znanych organom podatkowym obecnie z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane Skarżącej w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać w dacie transakcji; – art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 190 § 1 O.p. naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania dowodowego i przyjęcie protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, w którym Skarżąca nie miała statusu strony (pozbawiono ją m.in. prawa do zadawania pytań), oparcia decyzji na ustaleniach poczynionych wobec kontrahentów, tj. decyzji wydanych dla K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., a także poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenie dowodów z zeznań M. L. oraz świadka M. J., z prywatnej opinii biegłego z zakresu wyceny, a także opinii biegłego rzeczoznawcy motywując to faktem, że organ I instancji zebrał w całości materiał dowodowy, który jest wystarczający do wydania decyzji, a nadto, że przeprowadzenie dowodów spowodowałoby nieuzasadnione przeprowadzenie postępowania; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez pominięcie okoliczności świadczących o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego; – art. 120, art. 121 § 1, art, 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 O.p. poprzez naruszenie zasad legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w tym, że zostały zakwestionowane również transakcje pomiędzy Skarżącą a G. Sp. z o.o., podczas gdy spółka ta nie wpisuje się w opracowany przez organy model podmiotu fikcyjnego zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji i jak stwierdził sam organ w uzasadnieniu decyzji, dokumentacja sporządzona przez ten podmiot mogłaby być przyjęta przez same organy jako prawidłowa; – art. 199a O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zgodny zamiar i cel czynności prawnej Skarżącej był inny, aniżeli zadeklarowany w toku transakcji; – art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu (na co sam organ wskazuje w treści uzasadnienia swojej decyzji), braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska Skarżącej przedstawionego w odwołaniu i kolejnych pismach procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło organ do błędnego przekonania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i w konsekwencji konstatacja ta doprowadziła do wydania błędnej decyzji. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją dwóch decyzji organu I instancji i umorzenie postępowań podatkowych w tych sprawach, ewentualnie o uchylnie decyzji wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniach dotyczące przedawnienia zobowiązań za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego na dwa miesiące przed przedawnieniem zobowiązań miało jedynie umożliwić organowi podatkowemu prowadzenie postępowania podatkowego. Zaznaczono, że do chwili obecnej sprawa karno-skarbowa nie została zakończona. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, a tym samym nie wywołało skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 podniesiono, że wbrew stanowisku Dyrektora, sądy administracyjne uprawnione są do badania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Argumentując pozostałe zarzuty wskazano, że przedmiotem sporu jest to, czy Skarżąca uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym lub też powinna co najmniej podejrzewać nierzetelność kupiecką kontrahentów. Nie kwestionowane jest natomiast, że istniał towar (twarde dyski SDD) będący przedmiotem transakcji. Wątpliwości budzi natomiast to, czy na Spółkę przeszły uprawnienia właścicielskie do towaru, gdyż - według organów - podmioty, które zbyły dyski nie dysponowały prawem do nich. Zajmując się tym zagadnieniem wskazano – powołując stanowiska judykatury i doktryny – że ewentualny brak nabycia towaru w sensie cywilistycznym przez dostawców Skarżącej nie przekreśla możliwości potraktowania ich dalszego rozporządzenia na rzecz Skarżącej jako dostawy towarów. Istotne są tutaj bowiem okoliczności potwierdzone w toku postępowania, a mianowicie, że to na zlecenie Skarżącej były realizowane dostawy do kontrahentów unijnych, a osoby upoważnione (działające na zlecenie Skarżącego) brały udział w czynnościach związanych z transportem towarów (m.in. organizacja transportu, przekazywanie listów przewozowych). Podkreślono, że kwestionowanym fakturom towarzyszył faktyczny obrót towarem i jego wywóz poza granice kraju. Dodano przy tym, iż Skarżąca nie miała pojęcia o tym, że część towaru wracała do Polski i była ponownie przedmiotem obrotu. Następnie wskazano, że zeznania T. K. nie pozostają w sprzeczności z oświadczeniem pracownika S. co do zlecenia skanowania numerów IMEI. Mianowicie, zdaniem pełnomocnika, z wypowiedzi tego ostatniego wynika, że to spółka K. nie zlecała S. wykonywania tej czynności. Twierdzenie to nie neguje więc stanowiska T. K.. Zajmując się kwestią dobrej wiary podkreślono, że świadomość podatnika winna być oceniana na moment dokonywania transakcji, a także przy uwzględnieniu rynku, na którym funkcjonuje podmiot. Odnosząc to do sprawy wskazano, że nabywca, jak i zbywca towarów posiadali status przedsiębiorców oraz czynnych podatników VAT, a także były to podmioty działające na rynku. Przedmiotem transakcji były towary, które zostały nabyte przez Skarżącą oraz mieściły się w zakresie jej działalności i działalności zbywcy. Ponadto ilość nabytych towarów odpowiadała wartościom uwidocznionym na fakturach, a rozliczenia między stronami dokonano w formie przelewów. Pełnomocnik nie zgodził się, że hurtowa działalność elektroniką była nową działalnością Spółki. Wyraził także pogląd, że brak wpisania określonego rodzaju działalności do KRS nie stanowił przeszkody dla spółki K. do realizacji sprzedaży hurtowej sprzętem elektronicznym, co gwarantowane jest przez zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, że niski kapitał zakładowy nie stanowi o kondycji finansowej spółki, lecz jej majątek własny. Zatem okoliczność ta nie może stanowić podstawy dla podejrzenia kontrahenta o udział w oszustwie podatkowym. Takich podstaw nie stanowi także krótki staż spółki. Według pełnomocnika, organ również wyrywkowo powołał się na sprawozdanie finansowe z 2012 r., gdzie omyłkowo wymieniono spółkę K., jako jednego z większych kontrahentów Skarżącej. Ponadto zwrócono uwagę, że w tamtym czasie weryfikacja podmiotu pod kątem tego, czy jest on czynnym podatnikiem VAT możliwa była poprzez stronę internetową (nie wymagało to występowania z wnioskiem o udzielenie takiej informacji). Według autora skargi, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Sam fakt udziału podmiotów, które dokonywały nierzetelnych transakcji nie upoważnia do obciążania odpowiedzialnością nieświadomych tego przedsiębiorców. Ponadto zaznaczono, że oszustwo karuzelowe wiąże się z korzyścią podatkową, którą nie jest samo w sobie prawo do pomniejszenia podatku należnego. W skardze podniesiono, że kontrahenci byli sprawdzani przed zawarciem transakcji, a sam fakt krótkiego istnienia na rynku nie było niczym nietypowym, jeżeli podmiot ten spełniał atrybuty prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniono, że system krótkich terminów płatności stosowany był jedynie wobec kontrahentów, którzy nie byli stałymi dostawcami Spółki, a także pozwalało to na zabezpieczenie jej interesów. Motywując działanie Spółki w dobrej wierze stwierdzono, że nieuzasadnionym jest w tej kwestii wymaganie od Skarżącej, aby badała ona drogę towaru - od chwili jego produkcji do chwili jest zużycia (konsumpcji). Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy o tym, że towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu, a także, że po jego sprzedaży na terytorium Unii wracał do Polski. W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że niedopuszczalnym jest posługiwanie się ustaleniami poczynionymi w postępowaniach dotyczących kontrahentów, czy też przesłuchaniami świadków, w których to postępowaniach i czynnościach Skarżąca nie uczestniczyła. Wskazano, że w schemat podmiotu uczestniczącego w oszustwie nie wpisuje się spółka G., która funkcjonowała już od 2011 r., a także dysponowała znacznym kapitałem zakładowym (400.000 zł) i nadal prowadzi działalność gospodarczą. W końcowej części skargi pełnomocnik dokonał podsumowania swoich wywodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w tym dotyczącą kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo stwierdził, że ogólne odwołanie się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie może zostać uznane za wystarczające dla stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Orzeczenie to, zdaniem organu, przyznaje jedynie prawo do oceny przez sądy administracyjne zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego na potrzeby ustalenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sporu. Zaznaczył jednocześnie, że w jego ocenie, brak jest podstaw do odstąpienia od dokonywania interpretacji powołanych przepisów w ten sposób, że organy podatkowe nie są co do zasady uprawnione do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazano także, że ze względu na brak uzasadnienia wspomnianej uchwały de facto nie jest możliwe ustalenie zakresu jej zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Wobec tego za niezasadny uznano zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 września 2021 r., I SA/Gl 863/21 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. WSA uznał, że obie decyzje organu I instancji − dotyczące podatku za grudzień 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. − zostały wydane w tym samym dniu, tj. 16 lipca 2019 r., zaś decyzja Dyrektora, orzekającego w II instancji, w dniu 30 kwietnia 2021 r. Tym samym wynika stąd, że decyzje organu I instancji, jak również decyzja organu odwoławczego, zostały wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. Rozpoznając zarzut przedawnienia Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ocenie WSA zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznał także, że na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy byłoby przedwczesne. Niezależnie Sąd przyjął, że organ I instancji prawidłowo zrealizował obowiązek wynikający z art. 70c O.p., bowiem pismem z 27 listopada 2019 r. zawiadomił pełnomocnika Podatnika, iż w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie to zostało w dniu 29 października 2018 r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego K. P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 O.p. w dniu 5 listopada 2018 r. Zatem obowiązkowi temu uczyniono zadość. Organ odwoławczy, w skardze kasacyjnej, zarzucił ww. wyrokowi Sądu I instancji m.in. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie braku skuteczności zastosowania ww. przepisu, pomimo prawidłowego wszczęcia postępowania karno-skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c , a także przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny, de facto wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że (cyt.:) "postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja", w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy (z pomięciem aktu oskarżenia z dnia 23 lipca 2020 r., przeciwko m.in. K.S., K.N. i T.K.). Organ odwoławczy zarzucając z jednej strony niezastosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. i nie wezwanie organu do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, z drugiej strony domagał się przeprowadzenia, na podstawie tego przepisu, dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z aktu oskarżenia m.in. przeciwko K.S., K.N. oraz T.K. o przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego, z zastrzeżeniem obowiązku zachowania tajemnicy ustawowo chronionej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I FSK 78/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA uznał, że na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaznaczył, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach została wydana 30 kwietnia 2021 r., a więc przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 15 października 2018 r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Poza tym nie dążył do wyjaśnienia innych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przy jednoczesnym niepodjęciu próby wyjaśnienia innych okoliczności towarzyszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, nie może stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Niezależnie NSA uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., tj. z aktu oskarżenia m.in. przeciwko K.S., K.N. oraz T.K. o przestępstwa związane z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego, z zastrzeżeniem obowiązku zachowania tajemnicy ustawowo chronionej. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku ze względu na konieczność rozważania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, adresatem tego wniosku winien być Sąd pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdziła, że organ działał opieszale i nie uzasadnił wszczęcia postępowania karnego skarbowego w 2018 r. (powołała się na wyrok NSA z 31 maja 2023 r., I FSK 137/23). Dodała, że w zakresie transakcji z firmą G. towar nie przemieszczał się pomiędzy centrami logistycznymi, a przyjeżdżał do Z. i stamtąd był przekazywany do kontrahenta zagranicznego. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z aktu oskarżenia wydanego przez Prokuraturę Rejonową w J. z 23 lipca 2023 r., sygn. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd wydając niniejszy wyrok, na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 78/22 (dostępny, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosownie do przepisu art. 190 P.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia - ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12, Lex nr 145763). Związanie Sądu I instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA. NSA – uchylając wyrok tut. Sądu z 14 września 2021 r. – zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy rozważenie na podstawie akt sprawy, czy w okolicznościach faktycznych sprawy były podstawy do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tym celu Sąd w szczególności miał rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanego przez organ dowodu. Od dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zależeć będzie dalsze postępowanie w sprawie. Jeżeli Sąd uzna, że analiza akt sprawy nie pozwala na ustalenie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uchyli zaskarżoną decyzję i zobowiąże organ do przedstawienia szczegółowej analizy tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. W przeciwnej sytuacji Sąd dokona merytorycznej kontroli decyzji. Rozstrzygając zatem zarzut najdalej idący − przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. – podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie ww. zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzje organów podatkowych w obu instancjach zostały wydane po tej dacie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Kwestię zaś zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie nie jest sporne, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. wszczął postępowanie karne skarbowe pod sygn. akt [...] w sprawie narażenia przez Skarżącą na uszczuplenie w podatku od towarów i usług w związku z podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do stycznia 2013 r., tj. o czyny z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z załączonego przez organ odwoławczy – na etapie skargi kasacyjnej – aktu oskarżenia wydanego w dniu 23 lipca 2020 r. przez Prokuraturę Rejonową w J., sygn. [...] wynika, że: - K. S. (w badanym okresie prezesowi zarządu Skarżącej obecnie jej prokurentowi), - K. N. (w badanym okresie wiceprezesowi zarządu Skarżącej, obecnie jej prezesowi zarządu), - T. K. (w badanym okresie zatrudnionemu przez Skarżącą na stanowisku ds. klientów kluczowych) zarzucono m.in. popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu i wprowadzeniu do dokumentacji księgowej Skarżącej faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego, w okresie od 14 marca 2012 r. do lutego 2013 r. Śledztwo objęło m.in. transakcje przeprowadzone przez skarżącą Spółkę z podmiotami: K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz M. z siedzibą na Malcie i A. z siedzibą na Cyprze. Ww. akt oskarżenia objął także P. Z. (kontrahenta Skarżącej w okresie marzec-listopad 2012 r.) oraz A. W. (prezes zarządu G. sp. z o.o.). Z uzyskanych przez Sąd informacji wynika, że obecnie sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w B., Wydział [...] Karny pod sygn. [...]. W sprawie wyznaczono terminy rozpraw w okresie od lutego do czerwca 2024 r. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że w sprawie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z wywodów uchwały wynika, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika więc, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022 r., II FSK 1296/21 oraz z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22). Postępowanie karnoskarbowe związane z rozpoznawaną sprawą zostało formalnie wszczęte 15 października 2018 r., a więc 2,5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za badany okres. Zaakcentować jednak należy, że miało ono charakter wielowątkowy i wieloosobowy, jego wszczęcie poprzedzało przeprowadzenie zarówno kontroli podatkowej, a w jej następstwie postępowania podatkowego. Dopiero zgromadzenie w jego toku obszernego materiału dowodowego, w tym pochodzącego od innych organów (zarówno skarbowych jak i ścigania), stało się podstawą do jego wszczęcia. Co istotne postępowanie objęło nie tylko okres objęty niniejszą sprawą, ale także okres wcześniejszy (od marca do listopada 2012 r.). Skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego było następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego różnych organów, a zatem nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec podatnika i jego kontrahentów, ale było ich konsekwencją, to dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne stanowiły obligatoryjną podstawę do wszczęcia dochodzenia z uwagi na wystąpienie przesłanki uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazana kolejność czynności procesowych może w sposób naturalny wystąpić, gdy postępowanie podatkowe jest prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dopiero poczynienie już pewnych (czasem obszernych, często również dotyczących innych podmiotów, będących bliższymi lub dalszymi kontrahentami podatnika) ustaleń w tym zakresie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania - a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i podjęto czynności procesowe dotyczące podatnika, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; z 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22, czy z 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla sprawy, że wszczęcie postępowania nastąpiło w krótkim okresie do upływu okresu przedawnienia. Zważywszy na przyjętą przez organ chronologię czynności, a przede wszystkim to, że w sprawie sporządzono akt oskarżenia przez Prokuraturę Rejonową, a obecnie postępowanie karne toczy się przez Sądem Okręgowym, brak podstaw, aby skutecznie czynić organowi zarzut, że wszczęcie owego postępowania miało charakter pozorowany, a jego działania postrzegane jako instrumentalne. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, zawieszenie biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Akta sprawy jednoznacznie wyjaśniają omawianą kwestię, zatem brak było podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Niezależnie skład orzekający popiera stanowisko NSA wyrażone także w wyroku z 26 lipca 2023 r., I FSK 78/22, w którym stwierdzono, że z uchwały z 24 maja 2021 r. nie można wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego - niezasadny. Organ I instancji pismem z dnia 27 listopada 2019 r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p. − zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 15 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zawiadomienie zostało w dniu 29 października 2018 r. wysłane na adres elektroniczny pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego K. P. i skutecznie doręczone w trybie art. 152a § 1 O.p. w dniu 5 listopada 2018 r. Niezależnie pismo zostało 3 października 2020 r. wyekspediowane również bezpośrednio do Skarżącej i doręczone jej za pośrednictwem poczty - 5 listopada 2018 r. W świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Obowiązkowi temu, jak wykazano wyżej, uczyniono zadość. Na obecnym etapie postępowania okoliczność ta nie była sporna. W sprawie nie doszło do naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., zatem niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 208 w związku z art. 235 O.p. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów), a także poszczególnych przewoźników dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna sprzedaży towaru w postaci sprzętu elektronicznego nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Należy w tym miejscu podnieść, że przeciwko skarżącej Spółce została wydana także decyzja z 16 kwietnia 2018 r. dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres poprzedzający rozstrzyganą obecnie sprawę, tj. za okres od marca do listopada 2012 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, który wyrokiem z 5 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 726/18 oddalił skargę Spółki. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I FSK 717/19 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez Skarżącą. NSA w uzasadnieniu wyroku zaaprobował ustalenia organów oraz Sądu I instancji, że Skarżąca na moment dokonywania transakcji powinna mieć świadomość co do nierzetelności kwestionowanych dostawców i odbiorców. Na świadomość Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym wskazuje okoliczność, że podjęła ona aktywność w nowym zakresie i niemal od razu zaczęła z tego tytułu realizować znaczne obroty - ponad milion złotych netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności. Wbrew argumentacji skarżącej, okolicznością, którą należy ocenić w ten sam sposób jest nagłe zaprzestanie działalności w tym zakresie. W tym kontekście Skarżąca nie przedstawiła argumentacji dowodzącej, że nagle zakończyło się zapotrzebowanie na towary przez nią nabywane, zwłaszcza nie wykazała, że miało w tym czasie miejsce gwałtowne załamanie rynku. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości Skarżącej był także fakt, że to kontrahenci zgłaszali się do niej, sugerując zawieranie transakcji w dotąd nieznanym jej obszarze działalności gospodarczej. Dodać należy, że postępowanie objęte rozstrzyganą obecnie sprawą stanowi kontynuację działalności Skarżącej. Podobnie jak w poprzednim okresie w miesiącu grudniu 2012 r. nabywała towar od K. Sp. z o.o. i sprzedawała do A.., w miesiącu styczniu 2013 r. także sprzedawała towar do M.., a jedynie kupowała towar od nowego kontrahenta G.Sp. z o.o. Prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów, krajowych dostaw towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Skarżąca była ogniwem, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis transakcji oraz materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów, informacji uzyskanych w ramach pomocy międzynarodowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. − w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją − opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 u.p.t.u.). Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04, pkt 52, 59-61, wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz z 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11, dostępne: www.curia.europa.eu). Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (por. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, teza 42). Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem. Organ weryfikując kontrahentów Skarżącej w miesiącu grudniu 2012 r. uwzględnił materiał dowodowy i ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zawarte w decyzji z 14 sierpnia 2014 r., wydanej wobec K. Sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec oraz II i III kwartał 2012 r., w której określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawił okoliczności jej powstania oraz nabycia udziałów na dalszym etapie. Spółka K. od listopada 2012 r. nie regulowała żadnych płatności i w tym też okresie nastąpiło zerwanie kontaktu z jej przedstawicielami. Dostawcami K. byli: W. Sp. z o.o. w W., A1. Sp. z o.o. w W. oraz F1. Sp. z o.o. we W.. Dowody zgromadzone przez organ odnośnie funkcjonowania tych podmiotów wskazują, że nie prowadziły one faktycznej i samodzielnej działalności gospodarczej, a były jedynie tzw. "fakturowymi" dostawcami spółki K., których wyłączną sferą aktywności pozostawało wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów, w tym na rzecz m.in. K. Sp. z o.o. Organ dokonał analizy działalności K. i stwierdził, że charakteryzuje się ona szeregiem cech typowych dla podmiotów uczestniczących w tworzeniu fikcyjnych łańcuchów dostaw, takich jak: - rejestracja siedziby w miejscu, w którym nie było możliwości prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, - minimalna wartość kapitału zakładowego, - brak majątku, brak pracowników, w tym osób, których zadaniem było prowadzenie spraw spółki w Polsce i reprezentowanie jej w kontaktach zewnętrznych, odpowiedzialnych za bieżące funkcjonowanie, w tym, np. doradztwo, dostarczanie informacji na potrzeby podejmowania strategicznych decyzji w firmie, kształtowanie i realizację strategii finansowej, kontakty z i współpracę z kontrahentami, bankami, firmami ubezpieczeniowymi i instytucjami państwowymi, opracowywanie strategii sprzedaży i nadzór nad nimi czy działania marketingowe, - uzyskiwana od samego początku funkcjonowania wielkość obrotu (wpływ środków pieniężnych w kontrolowanym okresie wynosił ok. 10.000.000 euro), przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zakupów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, a nawet wyposażenia), czy inwestycji, - korzystne warunki transakcji, w tym brak problemów z pozyskiwaniem kontrahentów, dogodne terminy płatności, stosowanie przedpłat (dopiero po zapłacie należności od sprzedaży krajowej otrzymane z tego tytułu środki pieniężne przekazywane były na rachunki dostawców, bez zaangażowania środków własnych), - brak reklamacji (brak niezgodności, uszkodzeń itp.), brak ryzyka handlowego - brak kontroli nad towarem w toku transakcji - towar, oznaczony jedynie co do gatunku i rodzaju, krążył w ciągu jednego czy dwóch dni pomiędzy centrami logistycznymi w W., G. i L., co nie miało żadnego racjonalnego ani ekonomicznego uzasadnienia, przy jednoczesnym istnieniu rozbieżności pomiędzy odbiorcami i dostawcami towarów według dokumentacji magazynowej, a określonymi w fakturach ujętych w dokumentacji podatkowej; co wskazuje, że K. Sp. z o.o. faktycznie nie sprawowała kontroli nad obrotem w magazynie, nie sprawdzała przesyłek pod względem zawartości (inspekcji podlegała co najwyżej nienaruszalność plomb na opakowaniach zbiorczych, nie dokonywała natomiast żadnej ingerencji w towary), - brak fizycznego przemieszczania towarów – "obrót" polegał jedynie na kolejnych zwolnieniach towarów w centrach logistycznych, - błędy w wystawionych fakturach, czy dowolność w ich numeracji, świadczące o braku nadzoru nad sporządzaną dokumentacją, - zakończenie aktywności gospodarczej w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skutkowało to uznaniem, że spółka K. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a faktury VAT ujęte w ewidencji zakupów spółki, jak również przez nią wystawione, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Z dalszych ustaleń wynika, że weryfikacji tego podmiotu dokonała główna księgowa Skarżącej jedynie na podstawie przesłanych dokumentów rejestracyjnych oraz wywiadownię gospodarczą (portal D&B), zaś kontakt nawiązano na podstawie rozmowy przeprowadzonej przez pracownika Spółki T. K.. Prowadzenie działalności przez K. Sp. z o.o. w zakresie handlu ograniczało się tylko do wystawiania faktur VAT i wykonywania czynności pozornych, mających sugerować prowadzenie działalności na dużą skalę. W rzeczywistości nie dysponowała ona żadnymi towarami, z tego powodu nie mogła ich następnie odsprzedać, była to działalność pozorna. Organ poddał również analizie wątek przyjęcia towarów do S. w G.. Weryfikacji towaru w imieniu Spółki dokonywali pracownicy S.. Oni też skanowali numery towarów niezbędnych do weryfikacji ich niepowtarzalności. Według T. K. sprawdzenie skanowanych numerów nie wykazało, aby się one powtarzały. Świadek zeznał także, że raz widział towar, jednak nie sprawdzał towaru ograniczając się jedynie do sprawdzenia dokumentacji magazynowej. Towar w dalszej kolejności był przedmiotem sprzedaży do A. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała organy krajowe, że A. potwierdziła transakcje, przy czym towarów nigdy nie otrzymała, gdyż zostały odsprzedane podmiotom włoskim oraz holenderskiemu. Natomiast A. nie wykazała podatku do zapłaty, ponieważ przedmiotowe transakcje zostały zakwalifikowane jako trójstronne. W zakresie transakcji ze Skarżącą nie potwierdzono dostarczenia towarów IT określonych w wystawionych przez tę Spółkę fakturach, ani też zapłaty za towar, nie wskazano również, aby spółka A. wykazała i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od Skarżącej w łącznej wysokości 1.368.293,90 euro. Organ I instancji zdołał także odtworzyć sposób przemieszczania towarów w odniesieniu do każdej z wystawionych faktur, na podstawie danych pochodzących od włoskiej i holenderskiej administracji podatkowej. Natomiast weryfikując kontrahentów Skarżącej w miesiącu styczniu 2013 r. organ uwzględnił materiał dowodowy i ustalenia [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., zawarte w decyzji z 9 czerwca 2017 r., wydanej wobec G. Sp. z o.o. O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., która określała na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u kwoty podatku podlegające wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego m.in. za styczeń 2013 r. w wysokości wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. W okresie objętym kontrolą G. zakupiła towary na znaczną kwotę na podstawie faktur dokumentujące nabycia sprzętów i urządzeń elektronicznych, na podstawie faktur wystawionych przez firmy: O. Sp. z o.o. w K., A2. Sp. z o.o. w W., F1. Sp. z o.o. we W. Organ I instancji szczegółowo odtworzył przebieg transakcji pomiędzy ww. firmami, jak również dokonał analizy prowadzonej przez nich działalności. Pozwoliło to na ustalenie, że G. brała udział w łańcuchach dostaw sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług, pełniąc w nim funkcję tzw. "bufora". W toku postępowania nie ustalono końcowego odbiorcy towaru będącego przedmiotem fakturowego obrotu pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia te nie dotyczą bezpośrednio działalności Skarżącej, lecz wyraźnie wskazują na funkcjonowanie w obrocie sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw, stanowiącego oszustwo na gruncie podatku od towarów i usług. Według organu, analiza łańcucha dostaw wskazuje, że zakupione towary spółka G. sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach, w tym samym, lub co najwyżej w następnym dniu roboczym. Identyczna prawidłowość została ustalona w przypadku transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu, pomiędzy: P1. Sp. z o.o. i A2. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. i F1. Sp. z o.o., a także pomiędzy B1.Sp. z o.o. a O. Sp. z o.o. Należy podzielić ustalenia organu, że nie są to praktyki typowe i powszechnie spotykane w rzeczywistym obrocie towarami. Wykazano także, że celem powstania i pozorowanej działalności gospodarczej spółek - bezpośrednich dostawców G., jak również jej kontrahentów, tj.: spółek B1., O., M1., F1., P1., A2., było pełnienie funkcji tzw. "znikających podatników" i "buforów". Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącej podniesionej na rozprawie, że towar nabyty od G. został dostarczony bezpośrednio do magazynu podatnika w Z., zatem nie był przechowywany w centrach logistycznych stwierdzić należy, że organ w decyzji uwzględnił tę okoliczność. Pracownik Skarżącej zeznał, że nie sprawdzano numerów seryjnych towaru, gdyż system magazynowy nie przewidywał ich ewidencji. Sprawdzane były natomiast numery P/N (produkt/numer – rodzaj modelu urządzenia). Zaznaczył także, że system magazynowy nie rozróżniał dostawcy. Wyjaśnił także, że jeżeli towar przewożony był bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, ten ostatni obowiązany był dokonać weryfikacji towaru. Odnośnie samych transakcji ze spółką G. świadek oznajmił, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów dokonywał ich przyjęcia i kiedy. Odniósł się również do podnoszonej kwestii skanowania towarów. Towar kupiony od G. w dalszej kolejności był przedmiotem sprzedaży do M. Maltańska administracja podatkowa poinformowała organy krajowe, że spółka ta była kierowana przez obywatela Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Towary kupowane nie trafiały na Maltę, gdyż były to transakcje trójstronne. Podmiot tej jest monitorowany przez tamtejsze organy z uwagi na podejrzenie udziału w oszustwach podatkowych. Analogiczny wniosek złożył Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli prowadzonej wobec G.. W wyniku przeprowadzonych czynności organ I instancji zdołał przedstawić przebieg transakcji stwierdzając, że obieg towaru niepokrywający się z obiegiem własności prawnej towaru, jak i brak fizycznego władztwa nad towarem poszczególnych uczestników obrotu, szybkość obrotu niewątpliwie dowodzi uczestniczenia w z góry ustalonym obrocie handlowym, ograniczającym się do przefakturowania towaru w rozbudowanym ciągu dostaw. Organ odwoławczy w podsumowaniu nawiązał do wcześniej wydanej decyzji dotyczącej okresu od marca do listopada 2012 r. uznał, że towary w postaci sprzętu IT były przedmiotem jedynie fakturowego (dokumentacyjnego) obrotu, nie znajdując ostatecznego nabywcy (co stanowi cechę typową dla tzw. "oszustw karuzelowych"). Należy się zgodzić z organami obu instancji, że na świadomość udziału Skarżącej w oszustwie, podobnie jak w sprawie za poprzedni okres, wskazują m.in. następujące okoliczności podniesione już w wydanych decyzjach, które Sąd podziela i uznaje za własne: - Skarżąca jest podmiotem o ugruntowanej pozycji w branży IT. Współpracuje z wieloma podmiotami publicznymi i prawnymi (np. [...], [...], [...].). W pewnym momencie Spółka podjęła aktywność w zupełnie nowym zakresie, od razu osiągając z tego tytułu znaczne obroty (ponad milion netto już w trzecim miesiącu działalności w zakresie handlu elektroniką i tylko z tego tytułu, niezależnie od obrotów z pozostałej działalności). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: "Rzeczą powszechnie znaną jest, że rozpoczęcie działalności wiąże się z okresem swego rodzaju rozruchu - podmiot musi zaistnieć na rynku, dotrzeć do dostawców i odbiorców, wyrobić sobie markę w branży, w której działa. W przypadku skarżącej tego okresu przejściowego nie było"; - zakończenie działalności w tym zakresie nastąpiło w momencie, gdy organy podatkowe podjęły kontrolę podatkową. Uwarunkowania rynku nie uzasadniały takiej decyzji; - Skarżąca w niespotykanie łatwy sposób pozyskiwała kontrahentów; - badane w toku postępowania transakcje znacząco odbiegały od typowego modelu, stosowanego przez samą Spółkę w przypadku transakcji z innymi kontrahentami, nie budzących wątpliwości co do realnego charakteru. W tym zakresie tut. Sąd w szczególności wskazał na sposób płatności - np. typowo terminy płatności były wydłużone (wynosiły nawet 45 dni), podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach stosowano przedpłaty i terminy wynoszące maksymalnie 3 dni. Zdaniem Sądu, skoro sama Skarżąca stosowała różne zasady rozliczeń w przypadku obu grup transakcji, to świadczy to dobitnie o tym, że miała świadomość ich odmienności; - towar przemieszczał się pomiędzy wieloma podmiotami i centrami logistycznymi w Czechach, Holandii, Włoszech, a także w Polsce, co jest nieracjonalne w normalnym obrocie z punktu widzenia kosztów takich operacji, które przecież musiałyby się przełożyć na cenę towaru dla finalnego odbiorcy (którego zresztą w tej sprawie nie było), a zatem mniejszą konkurencyjność na rynku; - poza Skarżącą - podmioty występujące w weryfikowanych łańcuchach sprzedaży, były to podmioty nowe w momencie rozpoczynania współpracy. Działały krótko i zakończyły tę działalność niedługo po zakończeniu obrotu kwestionowanym towarem; - regułą w spornych transakcjach jest, że płatności za towar są uprzednie w stosunku do dat wystawienia faktur, co oznacza, że Spółka przedpłacała towar o wartości kilkuset tysięcy złotych firmom o minimalnym kapitale zakładowym, z którymi dopiero co nawiązała kontakty handlowe. Działanie takie trudno uznać za przezorne, prowadzenie bowiem realnej działalności w systemie przedpłat niesie to niebezpieczeństwo, że nabywca wnosząc je (poza ryzykiem niewypłacalności czy oszustwa ze strony dostawcy) zmuszony jest do zaangażowania własnych środków na niewiadomy czas, konieczny do znalezienia nabywcy i obrotu towarem. W przypadku istnienia zorganizowanej grupy, gdy nabywca jest już znany i też wnosi przedpłatę, to ryzyko zaangażowania środków nie istnieje; - wydłużenie łańcuchów dostaw w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest nieracjonalne, powoduje bowiem zwiększenie kosztów i mniejszą konkurencyjność towarów na rynku. Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Prezentowane w skardze kasacyjnej wywody w zakresie gromadzenia i oceny dowodów bądź pomijają bądź bagatelizują stanowisko organów, tym samym tego stanowiska nie kwestionując. Przede wszystkim nie zasługuje na aprobatę zarzut skorzystania przez organ z materiału dowodowego z postępowań prowadzonych wobec K. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i niedopuszczenie wnioskowanych dowodów przez podatnika. Skarżąca podnosiła także, że te okoliczności wskazane przez organy nie mogły jej być znane w trakcie realizacji transakcji, zatem pozostawała ona w dobrej wierze. NSA w wyroku z 24 stycznia 2024 r., I FSK 1786/19 stwierdził, ze dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Niewątpliwie wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca powinna mieć świadomość tego, że jej dostawcy są "fikcyjnymi właścicielami towarów", oferowali bowiem towar o znacznej wartości, następowało szybkie ich zbycie, przy zastosowaniu przedpłat. Podkreślić należy, że przedstawiciele Skarżącej nie praktykowali osobistych kontaktów z kontrahentami, nie sporządzono umów na piśmie, nie żądano informacji o źródle pochodzenia towarów, posiadanych certyfikatach i gwarancjach. Towar nie był także ubezpieczany, pomimo wysokiej wartości. Wprawdzie wymienione okoliczności nie są konieczne w szeroko pojętym obrocie gospodarczym, jednak mając na uwadze wykazane wyżej ustalenia organów, słusznie zostały przez organ uwzględnione w ocenie materiału dowodowego. Wspomnieć także należy o braku kontroli Skarżącej nad towarami będącymi przedmiotem obrotu. Również zawarte przez organ wyjaśnienia dotyczące skanowania numerów IMEI należy uznać za wyczerpujące. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m.in., że przedmiotem sprzedaży do kontrahenta unijnego było 8.500 sztuk dysków twardych, zaś na przedłożonej w toku kontroli płycie CD znajdowało się 12.500 numerów seryjnych zeskanowanego towaru. Rozbieżności tych Skarżąca nie wyjaśniła, nie dokonała też przyporządkowania towarów, nie miała więc wiedzy, które dyski były przedmiotem dostawy. Skarżąca nie odniosła się przekonywująco do ustaleń dotyczących stosowanych przez nią marż. Mianowicie stosowana przez Spółkę w opisanych transakcjach marża w wysokości 1%, znacząca odbiegała od średniej marży stosowanej w handlu przy sprzedaży hurtowej w branży IT w latach 2010-2012, która wynosiła 11,3% (dane GUS). Słusznie więc przedstawione okoliczności dały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość udziału w nierzetelnym obrocie gospodarczym i to już w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. Podkreślić także należy, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. (a także za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, tj. marzec-listopad 2012 r.), wykazywała wysokie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, chociaż w latach poprzednich w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty zobowiązania podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, żądając dokonania ich zwrotu (częściowo) na rachunek bankowy. Korzyść uzyskiwana przez podatnika jest zatem oczywista i ewidentna, co w powiązaniu z zakończeniem działalności w zakresie handlu sprzętem elektronicznym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, potwierdza stanowisko organów. Dodać także należy, że organ podkreślał obowiązujące w Spółce standardy w zakresie weryfikacji kontrahentów, które jednak nie zostały zastosowane w kwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji określiły stan wiedzy (świadomości) podatnika w chwili dokonania transakcji. Przy czym o ile można się zgodzić ze Skarżącą, że nie była ona w stanie zbadać drogi towarów (czy też obiegu faktur) na wcześniejszym etapie, o tyle winny wzbudzić podejrzenia jej bezpośredni kontrahenci, na czym organy skupiły się dokonując prawidłowej oceny materiału dowodowego. Można się zgodzić z twierdzeniami Skarżącej, że wykazane przez organy okoliczności dotyczące jej kontrahentów nie są jednak wystarczającymi przesłankami do zastosowania wobec strony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Warunkiem sine qua non jest w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uprzednie wyjaśnienie kwestii, czy dany podmiot miał świadomość lub powinien mieć świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze mającym na celu popełnienie przestępstwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność zbadania, czy Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2190/18 i przywołane tam orzecznictwo). Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (por. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 16 października 2019 r., C‑189/18; z 21 czerwca 2012 r., C‑80/11 i C‑142/11; z 6 grudnia 2012 r., C‑285/11; z 13 lutego 2014 r., C‑18/13; z 22 października 2015 r., C‑277/14; z 19 października 2017 r., C‑101/16; z 28 marca 2019 r., C‑275/18; z 17 października 2019 r., C‑653/18, a także postanowienie TSUE: z 3 września 2020 r., C‑610/19 i z 16 maja 2013 r., C-444/12). TSUE w ww. orzeczeniach orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. Przypomnieć także należy, że TSUE wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku. Zatem jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosków, że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). Organ nie przeczył, że Spółka wprowadziła procedury dotyczące pozyskiwania nowych kontrahentów i nawiązywania współpracy. W zestawieniu z tymi wysokimi standardami wątpliwości budzi dóbr kontrahentów w zakwestionowanych transakcjach. Analiza materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca Spółka działała w "dobrej wierze" i nie była świadoma włączenia jej w opisany przez organy obrót. Opisane wyżej okoliczności dotyczące szybkiej sprzedaży towarów, z zastosowaniem przedpłat, brak jakiejkolwiek więzi gospodarczej z bezpośrednimi kontrahentami (brak kontaktów osobistych, zawarcia pisemnych umów), brak certyfikatów, gwarancji czy ubezpieczenia towarów, a także stosowane niskie (nierynkowe) marże budzą wątpliwości, co do twierdzeń Skarżącej o rzetelnym przebiegu transakcji. Ustalone procedury weryfikacji kontrahentów miały jedynie fasadowy, formalny charakter. Dbanie o należyte dokumentowanie formalne "transakcji" jest częścią mechanizmu oszustwa podatkowego i samo w sobie nie świadczy o rzetelności transakcji i nie jest wystarczające dla uznania, że Skarżąca dopełniła aktów należytej staranności. Argumentacja skargi skupia się na nieprawidłowościach u podmiotów, które nie były kontrahentami Skarżącej, natomiast pomija zawarte przez nią bezpośrednio transakcje, zarzucając organowi dokonanie oceny jej działań przez pryzmat działań podmiotów jej nieznanych i w efekcie obciąża ją nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w łańcuchu transakcji. W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, w których jako odbiorca wskazana jest Skarżąca, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo podatkowe. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności ich powstania oraz role, jakie pełniły. Z wyżej podanych powodów należało uznać za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, że Skarżąca poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniosła w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. Podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania zakwestionowanych faktur, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisu art. 127 O.p., którego jak się wydaje upatruje w braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego i powtórzeniu ustaleń organu I instancji. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18). Wbrew powyższym zarzutom, zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i jak wynika z akt sprawy prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres była, zgodnie z art. 127 O.p., przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko (uznaje za słuszne rozstrzygnięcie) organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu że w wydanej decyzji przywołuje przepisy jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Nie można przy tym z treści art. 127 O.p. wywodzić nałożonego na organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Co więcej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach jego kompetencji, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Dopiero w sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Skarżąca w toku postępowania, jak również na etapie skargi nie domagała się przeprowadzenia dalszych (nowych) dowodów, z tych względów trudno uznać zarzut naruszenia art. 127 O.p. za zasadny. W realiach przedmiotowej sprawy nie sposób też dopatrzyć się naruszenia zasady legalizmu i zaufania (por. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), a także przepisów Konstytucji RP. Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasada legalizmu (art. 7 Konstytucji) oraz z wyprowadzane z tej pierwszej, zasady szczegółowe, w tym zwłaszcza zasada ochrony zaufania obywatela do państwa, w powiązaniu z normami i standardami, jakim powinny odpowiadać działania organu administracji publicznej o charakterze władczym, pozwalają uznać, że każda forma załatwienia sprawy indywidualnej wymaga od organu szczegółowego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Zasady te w ocenie składu orzekającego nie zostały naruszone. Również nie doszło do naruszenia zasady przekonywania art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i prawne, nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W skardze pojawił się również zarzut naruszenia art. 200a § 1 i § 3 O.p., w kontekście transakcji Skarżącej z G.. By stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Wyrażona w art. 200a § 1 i § 2 O.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Ponadto odstępstwo od tej reguły jest możliwe jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 O.p., tj. gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W zakresie tego zarzutu Sąd nie dopatrzył się należytego jego uzasadnienia, zaś brak stosowanej argumentacji pozbawia go zasadności. Odnosząc się do zarzutu braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, a na wcześniejszym etapie do pism procesowych strony należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. Wprawdzie zgodzić się należy z zapatrywaniem, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.) nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W badanej sprawie organy podatkowe skorzystały z dowodów zebranych w innych postępowaniach i dokonały ich oceny, której Sąd – jak już wyżej wskazano − nie podważa. Przede wszystkim trudno podzielić pogląd Spółki, że w sprawie doszło do dowolnej oceny dowodów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 O.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano tymczasem wybiórczej polemiki ze stanowiskiem organów (stanowisko sądu zostało w gruncie rzeczy zignorowane), z równoczesnym pominięciem lub zbagatelizowaniem okoliczności i dowodów dla spółki niekorzystnych. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdza, że organ I instancji w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączył w poczet dowodów materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanym obrocie, w trybie art. 181 O.p., dokonał oceny tych dowodów, a Skarżąca nie zdołała skutecznie ich podważyć. W skardze podniesiono także zarzut związany z naruszeniem art. 199a O.p. Stwierdzić jednak należy, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów, lecz faktury, które miały potwierdzać rzekomą realizację tych umów, a zatem brak było podstaw do ewentualnego stosowania art. 199a § 3 ww. ustawy. Przyjąć należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, nie został więc naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd uznał także za bezpodstawne zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Powyższe wymogi procesowe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.