III FSK 4885/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminnej Spółdzielni "S." w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 125/21 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "S." w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr SKO.41/3043/P/2020 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminnej Spółdzielni "S." w A. (dalej: "Skarżąca", "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. 1.2. Decyzją z dnia 20 sierpnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza A. odmawiającą Gminnej spółdzielni umorzenia zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. w łącznej wysokości 17.805 zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że we wniosku o umorzenie zaległości z tytułu rat podatku od nieruchomości za marzec, kwiecień i maj 2020 r. spółdzielnia powołała się na poważne straty spowodowane przez pandemię, która wymusiła wyłączenie z działalności gospodarczej pomieszczeń sklepowych, barowych i domu weselnego oraz odstąpienie od pobierania czynszu za najem lokali użytkowych. W ocenie organu, podobnie jak organu pierwszej instancji, rozpatrywany wniosek spółdzielni w istocie ma za przedmiot pomoc de minimis w świetle art. 3 i art. 6 Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w sprawie zastosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1 ze zm.) w powiązaniu z art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U.2021.743) oraz z art. 67b § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Organ stwierdził, że wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych prowadzi do: - uprzywilejowania spółdzielni kosztem środków publicznych; - uzyskania w ten sposób przez spółdzielnię wymiernej korzyści; - wzmocnienia jej pozycji w stosunkach handlowych w obrębie Unii Europejskiej. W rezultacie organ nie zgodził się ze spółdzielnią, która przekonywała, że wnioskowana ulga nie jest pomocą publiczną, a jej przyznanie uzasadnia już tylko COVID-19. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd pierwszej instancji, po rozpoznaniu sprawy, skargę oddalił, uzasadniając, że z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, postawa skarżącej nie zasługiwała na aprobatę. Skarżąca bowiem miała realną możliwość zapłaty omawianych zaległości podatkowych tyle tylko, że posiadane środki finansowe rozdysponowała według własnych subiektywnych preferencji bez uwzględnienia przede wszystkim konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego stanowiących o tym, że w demokratycznym państwie prawnym każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach. Oznacza to, że przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskiwanych środków finansowych skarżąca dowolnie odsunęła na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może być wykorzystywana jako instrument, który miałby zmusić organy władzy publicznej do definitywnej rezygnacji z dochodzenia należnych im danin publicznych w sytuacji, gdy osoba zobowiązana odmawia ich zapłaty, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, a posiadane środki rozdysponowuje bez uwzględnienia zasad ustanowionych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) naruszenie art. 67a 5 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) błędną interpretację art. 67b § 1 pkt 2 o.p. i niewłaściwe zastosowanie; 3) naruszenie art. 67b § 1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie; 4) błędną interpretacje art. 2 i 84 Konstytucji RP i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podczas gdy przepisy te stanowią, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a co za tym idzie formułują zasadę powszechności opodatkowania, która nie stoi w kolizji z dopuszczeniem wyłączenia spoci opodatkowania w przypadku spełnienia określonych kryteriów z możliwością przyznawania przez organy podatkowe ulg i odstępowania od dochodzenia danin publicznych; II. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 roku, tj. przede wszystkim do zarzutu: a) błędnego ustalenia, że skarżąca stara się o pomocy stanowiącą pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; b) błędnej interpretacji art. 67b § 1 pkt 2 o.p. i niewłaściwe zastosowanie. c) naruszenia art. 67b § 1 pkt. 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, przyjmując arbitralnie, że skarżąca nie wykazała ani jej ważnego interesu ani publicznego (pomimo tego, że go wykazała dokładnie), to nie ma znaczenia czy umorzenie zaległości podatkowych byłoby pomocą niestanowiącą pomocy publicznej, czy też pomocą de minus, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia względnie utrudnia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 roku, w argumentacji na temat wystąpienia przesłanki interesu publicznego (vide str. 9 skargi), tylko arbitralne przyjęcie, że on nie wystąpił, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia względnie utrudnia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2020 r. w argumentacji na temat wystąpienia przesłanki interesu skarżącej w kontekście jej narastającej straty i skutków wirusa Covid 19 (vide str. 7-9 skargi), tylko arbitralne przyjęcie, że on nie wystąpił (pomimo dostrzeżenia, że maju przychód skarżącej zamykał się kwotą 564.000 zł przy kosztach 607.000 zł, a zatem stratą), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia względnie utrudnia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie przepisów, tj. a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów Państwa oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, brak szerszej inicjatywy dowodowej; b) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu w postaci panującej pandemii wirusa COVID-19, wywołującego stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożliwość pozyskania przez skarżącą środków na opłacenie podatku od nieruchomości za miesiąc marzec, kwiecień, maj 2020 roku, czym organ naruszył art. 187 i 67a 1 pkt 3 o.p.; c) błędne ustalenie, że skarżąca stara się o pomocy stanowiącą pomoc do minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady do minimis; d) zaniechanie zasady, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 1 o.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo, że SKO w Lubinie dostrzegło nieprawidłowości w dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji, a WSA w Lublinie stwierdziło, że organ przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające, wyczerpująco; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo, że skarżąca wykazała zarówno jej interes jak i interes publiczny do zastosowania dla niej ulgi podatkowej; 8) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie przepisów, tj. a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, brak szerszej inicjatywy dowodowej; b) nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji faktów powszechnie znanych organowi z urzędu w postaci panującej pandemii wirusa COVID-19, wywołującego stan "siły wyższej", której konsekwencją jest niemożliwość pozyskania przez skarżącego środków na opłacenie podatku od nieruchomości za miesiąc marzec, kwiecień, maj 2020 roku, czym organ naruszył art. 187 i 67a § 1 pkt 3 o.p.; c) błędne ustalenie, że Skarżąca stara się o pomocy stanowiącą pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; d) zaniechanie zasady, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p.; 9) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo, że SKO w Lubinie dostrzegło nieprawidłowości w dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji, a WSA w Lublinie stwierdziło, że organ przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające, wyczerpująco; 10) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo, że skarżąca wykazała zarówno jej interes jak i interes publiczny do zastosowania dla niej ulgi podatkowej; 11) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niedopuszczenie istotnego dla rozstrzygnięcia dowodu uzupełniającego z uchwał podjętych przez Radę Miasta A. w okresie pandemii, m.in. w zakresie: zwiększenia planów wydatków; nabycia nieruchomości; inwestycji w chodniki; wdrażania różnego rodzaju kosztownych projektów i strategii; zmiany wynagradzania nauczyli; udzielenia pomocy finansowej Powiatowi K. z przeznaczeniem na budowę chodników; zmiany wynagrodzenia Burmistrza. Wszystkie na okoliczność zaniechania przez Gminę A. modyfikacji i racjonalizacji wydatków w dobie pandemii. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. 3.5. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). 3.6. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). 3.7. W przedmiotowej sprawie, według przedstawionej przez spółdzielnię dokumentacji księgowej - w 2017 r. spółdzielnia poniosła stratę w wysokości 34.937,80 zł, wartość jej aktywów trwałych wyniosła 457.795,17 zł, a aktywów obrotowych 176.168,10 zł. W 2019 r. strata spółdzielni stanowiła kwotę 16.658,49 zł, ale w 2018 r. spółdzielnia uzyskała zysk w kwocie 16.585,59 zł. Także w 2019 r. aktywa trwałe spółdzielni miały wartość 299.234,89 zł, niższą o 46.831,77 zł w stosunku do stanu na koniec 2018 r. Aktywa obrotowe spółdzielni w 2019 r. miały wartość 164.867,95 zł, wyższą o 7.426,60 zł w stosunku do stanu na ostatni dzień 2018 r. Natomiast kapitał własny spółdzielni w 2019 r. wynosił 189.432,59 zł i był niższy o 16.658,49 zł w porównaniu z rokiem bezpośrednio poprzedzającym. Następnie od stycznia do maja 2020 r. spółdzielnia wykazała stratę w wysokości 34.477,60 zł, przychód netto ze sprzedaży produktów w kwocie 85.569,50 zł, zaś wartość sprzedanych towarów i materiałów w kwocie 400.556,20 zł. Bezsporne okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodzą, że skarżąca niewątpliwie jest aktywnym przedsiębiorcą, a zapłata zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie pozostaje w granicach realnych możliwości skarżącej. Natomiast - co należy podkreślić - skarżąca rozporządzała posiadanymi środkami finansowymi, znacząco przewyższającymi omawiane zaległości podatkowe, kierując się wyłącznie własnym przekonaniem, pomijając przy tym obowiązek zapłaty kolejnych rat podatku od nieruchomości za 2020 r. Warto w tym kontekście odnotować, że koszty działalności operacyjnej skarżącej stanowiły kwotę rzędu 107.000 zł na koniec stycznia 2020 r, zaś narastająco na koniec maja 2020 r. kwotę na poziomie 607.000 zł. W tej sytuacji, z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, postawa skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Skarżąca bowiem bez wątpienia ma realną możliwość zapłaty omawianych zaległości podatkowych tyle tylko, że posiadane środki finansowe rozdysponowuje według własnych subiektywnych preferencji bez uwzględnienia przede wszystkim konstytucyjnych zasad obowiązującego porządku prawnego stanowiących o tym, że w demokratycznym państwie prawnym każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych określonych w ustawach. Oznacza to, że przy podejmowaniu decyzji o przeznaczeniu uzyskiwanych środków finansowych skarżąca dowolnie odsunęła na dalszy plan obowiązek zapłaty danin publicznych - wymienionych rat podatku od nieruchomości za 2020 r. W konsekwencji organy nie miały innej możliwości jak odmówić skarżącej umorzenia zaległości podatkowych objętych jej wnioskiem. Brak wykazania przez skarżącą jej ważnego interesu bądź interesu publicznego wyklucza uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Subiektywne oczekiwania skarżącej i towarzyszące im motywy nie nawiązują do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. do obiektywnie rozumianych: ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego. Zatem zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 67b § 1 pkt. 1 o.p. należy uznać za bezzasadne. 3.8. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem skarżącej organy podatkowe powinny umorzyć podatek od nieruchomości, ponieważ jej płynność finansowa uległa pogorszeniu na skutek decyzji władz podejmowanych w związku z pandemią COVID-19. Jednak skarżąca zdaje się nie zauważać, że ustanowiona w art. 67a § 1 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie służy wyrównaniu strat poniesionych przez przedsiębiorcę. Statuowana tym przepisem ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., nie mogą mieć charakteru czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego (wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., III FSK 694/22; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej czy poniesienie strat, nawet spowodowane takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowane przez umarzanie zaległości podatkowych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela (np. wyroki NSA z 5 maja 2023 r., III FSK 4708/21; z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22; z dnia 23 czerwca 2022 r., III FSK 5094/21 – publ. CBOSA). Jak słusznie zauważano w wyroku z dnia 16 marca 2023 r., III FSK 1540/22 z punktu widzenia przedsiębiorców istotną kwestią jest zagadnienie (pozostające poza niniejszą sprawą) uzyskania ewentualnego odszkodowania z powodu wprowadzenia przez władze publiczne zakazu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej z uwagi na pandemię COVID-19. W związku z brakiem wprowadzenia na terytorium Polski stanu nadzwyczajnego, przy jednoczesnym wprowadzeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być rozpatrywane roszczenia przedsiębiorców o uzyskanie odszkodowania od Skarbu Państwa, a wątpliwości może budzić jedynie podstawa prawna dochodzonego roszczenia. 3.9. Należy powtórzyć za argumentacją Sądu pierwszej instancji, że umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, że jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi. 3.10. Słusznie również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. Zatem zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. okazały się bezzasadne. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Możliwość przeprowadzenia dowodów jest sytuacją wyjątkową, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów i tylko o tyle, o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wskazane przez skarżącą dowody nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ponieważ takich wątpliwości nie było, zatem naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie miało w tej sprawie miejsca. 3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny. 3.12. Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie został on bowiem prawidłowo sformułowany ani uzasadniony. Powołanie zarzutu naruszenia ww. przepisów, bez powiazania z przepisami szczególnymi, stanowiącymi podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji i organy administracji publicznej, uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu. 3.13. Treść zarzutu naruszenia art. 145 p.p.s.a. bądź art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym lub uchylenie decyzji organów administracyjnych, stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych, i może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, oddalenie skargi lub jej uwzględnienie jest efektem określonego toku myślowego sądu, i tylko wówczas mogłoby stanowić podstawę samodzielnego zarzutu, gdyby sąd pierwszej instancji nie dopasował wydanego rozstrzygnięcia do całokształtu wywodów faktycznych i prawnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej nie wynika z uzasadnienia zarzutu i całej skargi kasacyjnej, których skądinąd analizowany środek zaskarżenia nie posiada. Z tego względu samodzielnie zarzuty naruszenia art. 145 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie, z tego względu nie mogły zostać rozpoznane. 3.14. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska