II FSK 1796/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 537/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 537/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.". Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") wskazała, że jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży perfum i kosmetyków, którą to sprzedaż zamierza prowadzić między innymi za pośrednictwem sklepu internetowego. Jedynym sposobem dokonania zakupów w sklepie internetowym będzie złożenie zamówienia i dokonanie wpłaty środków w pełnej wysokości "z góry", tj. przed realizacją dostawy towarów, w szczególności planowanych w okresie rozliczeniowym następującym po okresie dokonania wpłaty. W regulaminie sklepu internetowego zawarto postanowienie, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę kwoty płatności będą traktowane jako otrzymane na poczet realizacji zamówienia i będą podlegały rozliczeniu. Regulamin przewiduje też procedurę zwrotu wpłaconych środków w pewnych okolicznościach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku otrzymania wpłaty w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach sprawozdawczych, Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p." w dacie dostawy towarów, nie później niż w dniu wystawienia faktury? Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania wpłaty w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach sprawozdawczych, winna ona rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w dacie dostawy towarów, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Strona wskazała na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. podnosząc, iż zawarta w tym przepisie regulacja stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Stąd też, poza wyjątkiem wskazanym w art. 12 ust. 3g u.p.d.o.p. otrzymaną zaliczkę Skarżąca zobowiązana jest ująć jako przychód, lecz nie w momencie jej otrzymania, a dopiero w momencie dostawy towarów/wystawienia faktury. Zaliczka będzie zatem ujęta w przychody podatkowe dopiero wówczas, gdy dostawa towarów zostanie zrealizowana lub wcześniej wystawiona faktura końcowa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni. Wskazał, że zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Wyjaśnił, iż w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu. Następnie organ odniósł się do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż stanowi ona odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Organ dodał, iż kwoty wpłacanej przez klientów nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty Skarżąca uzyskuje ostateczne przysporzenie, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi czy zakup konkretnego towaru. Przysporzenie to w ocenie Dyrektora KIS nosi cechę definitywności, a zatem zastosowanie znajdą zasady ogólne rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą unormowane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przedmiotową regulację można stosować również do usług wykonanych w przyszłości, co zdaniem organu interpretacyjnego, wynika z samego brzmienia przepisu. Treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną usługę podatnik otrzymuje zapłatę. W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie "granicznym" określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sprawie momentem tym jest zapłata "100% zaliczki", ponieważ już wówczas dochodzi do uregulowania w całości należności. Innymi słowy, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe i wpłaty na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spór między stronami sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawianego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Strona zadała pytanie o moment powstania dla Spółki przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem, od nabywców towarów oferowanych przez Spółkę, wpłat w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem Spółki otrzymana przez nią wpłata nie ma charakteru definitywnego (ostatecznego) a zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie dostawy towarów. Brak ostatecznego charakteru wpłaty w ocenie Skarżącej należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony. Sąd uznał, iż pogląd Skarżącej na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że norma przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego. Czym innym jest określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania tego przychodu. Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności (3a), ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. Ponadto, Skarżąca sprzedaż oferowanych towarów (kosmetyków czy perfum) zamierza prowadzić między innymi w formie sklepu internetowego. Nabywca kupując towar tą drogą w pierwszej kolejności składa zamówienie, a następnie płaci za niego z góry, tj. przed realizacją jego dostawy. Środki wpłacane są w pełnej wysokości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można więc przyjąć, że opisane we wniosku wpłaty z tytułu nabycia towarów w sklepie internetowym nie mają charakteru definitywnego, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że omawiana regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego. W ocenie WSA, aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym wpłata związana z zamówieniem towaru w sklepie internetowym stanowi przychód podatkowy Skarżącej uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi, a tym samym uchylenie wyroku oraz interpretacji indywidualnej; 2) ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definitywny charakter przysporzenia stanowiącego zaliczkę na poczet dostawy towarów realizowaną w następnych okresach sprawozdawczych stanowi przychód w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) art. 12 ust. 4 pkt 1 zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie/niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy stan faktyczny objęty był hipotezą normy wynikającej z treści art. 12 ust. 4 pkt 1, tj. wpłaty dokonywane są na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych; 3) art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie/niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., pomimo iż otrzymane przez Skarżącą przysporzenie na poczet dostawy towarów realizowanej w następnych okresach rozliczeniowych - na zasadzie wyjątku (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) - nie stanowi przychodu podatkowego w myśl tego artykułu; 4) art. 12 ust. 3 a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie/niewłaściwą ocenę co do zastosowania w/w przepisów na skutek błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania/ niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że otrzymane przez Skarżącą wpłaty/przysporzenia na poczet dostawy towarów realizowanej w następnych okresach rozliczeniowych wiążą się z koniecznością rozpoznania przychodu w dacie otrzymania wpłaty. W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z konstatacją, iż definitywny charakter przychodu w każdym przypadku przesądza o momencie jego powstania. Zdaniem Skarżącej kluczowym elementem wadliwości wyroku WSA jest błędna wykładania literalna i systemowa powołanych przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 ust. 1 oraz w związku z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W oparciu o wykształconą praktykę podatkową można pokusić się o określenie przychodu podatkowego na gruncie ustawy jako wszelkich przysporzeń majątkowych o charakterze trwałym. Z reguły, w przypadku podatników przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy jest zatem naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Bez względu na powyższe, przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej. Pomimo braku zawarcia definicji legalnej przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydowano się na zabieg legislacyjny polegający na określeniu przychodu podatkowego poprzez stworzenie katalogu "pozytywnego" o charakterze otwartym, który prezentuje przysporzenia w szczególności stanowiące przychody podatkowe (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz katalogu "negatywnego" o charakterze zamkniętym, który enumeratywnie wymienia kategorie przysporzeń, które - na zasadzie wyjątku - nie stanowią przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Ustawodawca w kolejnym ustępie (ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p.), po katalogu "pozytywnym" zawarł regulacje wyłączające z definicji przychodu określone rodzaje przysporzeń. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że przysporzenia wymienione w katalogu "negatywnym" co do zasady spełniają przesłankę przychodów podatkowych. Ich umiejscowienie w tym katalogu nie jest spowodowane faktem, że nie wypełniają kryteriów przychodu podatkowego, lecz faktem, że z określonych powodów ustawodawca zdecydował, że nie będą one stanowić przychodu podatkowego. W innym bowiem przypadku umiejscowienie w katalogu "negatywnym" kategorii przysporzeń, które nie spełniają przesłanek przychodu podatkowego byłoby bezcelowe. Bezprzedmiotowym byłoby wyłączenie czegoś co już z istoty rzeczy nie należy do danego zbioru, w tym przypadku do zbioru przychodów podatkowych. Takie działanie byłoby sprzeczne z zasadami tworzenia prawa podatkowego, które zakłada, że nie tworzy się "pustych" przepisów. W następstwie błędnej wykładni literalnej i systemowej art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji doszedł do wadliwej konkluzji, że w momencie wpłaty 100% zaliczki na poczet dostawy towarów realizowanej w innym okresie sprawozdawczym dojdzie do powstania przychodu u Skarżącej i tym samym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Skoro wpłata 100% zaliczki na poczet dostawy towarów realizowanej w innym okresie sprawozdawczym nie stanowi przychodu, to naturalną konsekwencją jest brak konieczności umiejscowienia przychodu w czasie (określenie daty powstania przychodu) na moment otrzymania wpłaty w sytuacji, gdy nie stanowi ona przychodu. Dopiero w momencie wydania rzeczy (towaru) w kolejnym okresie rozliczeniowym, tj. zdarzenia z którym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże konieczność rozpoznania przychodu, obowiązkiem Skarżącej będzie ustalenie daty powstania przychodu. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu zaistniałego na tle art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest moment powstania dla Spółki przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem, od nabywców towarów oferowanych przez Spółkę, wpłat w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach rozliczeniowych, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym, w podatku dochodowym od osób prawnych, może być również, z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, miesiąc kalendarzowy (por wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 261/10 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 22/15). Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, norma przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego. Czym innym jest bowiem określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania tego przychodu. Na odmienność przedmiotu obu tych regulacji zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09, oraz z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2533/10). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności (3a), ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. są bezzasadne, bowiem w stanie faktycznym podanym przez Wnioskodawcę nabywca składa zamówienie a następnie płaci za niego z góry, tj. przed realizacją jego dostawy. Środki wpłacane są w pełnej wysokości. Regulamin sklepu internetowego nie przewiduje innej formy zapłaty za towar nabyty w opisany sposób. Nie można więc przyjąć, że opisane we wniosku wpłaty z tytułu nabycia towarów w sklepie internetowym nie mają charakteru definitywnego, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006 r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że omawiana regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego przyjmowania akt na przechowanie. Poza sporem pozostawał również fakt, że otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie obejmowało całą wartość usługi. Tym samym, brak było podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez Spółkę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Opisana sytuacja - jak wskazywano powyżej - nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdzie otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie stanowiło jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług. Sąd I instancji trafnie wskazał, że przewidziane w regulaminie sklepu internetowego okoliczności związane z możliwością zwrotu wpłacającemu środków nie mają wpływu na charakter dokonanej wpłaty. Ewentualne unormowane w regulaminie sytuacje mogące skutkować zwrotem wpłaconych środków będące wyrazem cywilnoprawnych regulacji pomiędzy stronami umowy kupna - sprzedaży nie decydują o tym, iż w momencie zapłaty za towar Spółka nie uzyskała przychodu. Nabywca towaru w dniu nabycia (złożenia zamówienia) dokonuje z góry definitywnej zapłaty, która ma charakter ostatecznego przysporzenia, a nie jak argumentuje Skarżąca - zaliczki. O zaliczce (nawet 100%) byłaby mowa w sytuacji gdyby należność była uiszczona w związku z deklaracją nabycia towaru, a nie - jak w niniejszej sprawie - w związku z jego zakupem. Wyroki przywołane w skardze kasacyjnej są nieadekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, dotyczą bowiem one skutków podatkowych połączenia spółek (zdarzenia neutralnego podatkowo). Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., co do momentu, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży towarów w sklepie internetowym. Przychód powstaje bowiem w dacie uregulowania należności. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Pod pojęciem "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, należy rozumieć należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Nie może budzić wątpliwości, że źródłem przychodów Skarżącej Spółki była profesjonalna sprzedaż perfum i kosmetyków. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Zatem o powstaniu przychodu podatkowego decyduje, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu, czyli przed dokonaniem wydania rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy wykonaniem usługi. Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W konsekwencji zapłata ceny zamówionych towarów w sklepie internetowym stanowi przychód podatkowy Skarżącej uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wydanie rzeczy (towaru). Wreszcie niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż miał on charakter wynikowy. Skoro skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, to Sąd I instancji nie naruszył w/w przepisu. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).