I SA/Gd 25/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2023 r., nr 2201-IOV-2.4103.144-148.2023/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej jako: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej jako: Skarżący lub Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 marca 2023 r. określającej Podatnikowi w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za listopad 2018 r. w wysokości 418 zł, za grudzień 2018 r. w wysokości 763 zł oraz zobowiązanie podatkowe: za styczeń 2019 r. w wysokości 1.293 zł, za luty 2019 r. w wysokości 2.648 zł i za marzec 2019 r. w wysokości 2.102 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 7 lipca 2014 r. pod nazwą P. W okresie od 6 lutego 2017 r. do 10 października 2018 r. działalność była zawieszona. Przeważającym przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Dodatkowo Podatnik zgłosił 15 innych kodów, w tym związane z branżą motoryzacyjną, dotyczących konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych i sprzedaży hurtowej i detalicznej części oraz akcesoriów do pojazdów samochodowych. Podatnik 11 października 2018 r. zarejestrował się w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a pierwszą deklarację VAT-7 złożył za listopad 2018 r. Faktyczny przedmiot prowadzonej przez Podatnika działalności to świadczenie usług transportowych na terenie kraju. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą składał deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r. Dane wykazane w jednolitych plikach kontrolnych są zgodne z danymi zawartymi w deklaracjach VAT-7. W toku wszczętej kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2018 r. do marca 2019 r. stwierdzono, że Podatnik z naruszeniem art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odliczył podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P1- co skutkowało zawyżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia za sporne okresy łącznie o 59.813 zł. Wskazano przy tym na dowody z akt kontroli podnosząc, że ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Kontrolujący dokonali ocenę rzetelności ksiąg, na podstawie art. 193 § 1-2 O.p. - stwierdzając nierzetelność rejestrów nabyć VAT za miesiące od listopada 2018 r. do marca 2019 r. w części dotyczącej faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez P1 W tym zakresie rejestry nie zostały uznane za dowody w sprawie. Kontrola została zakończona 17 grudnia 2021 r.. Pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. Podatnik wniósł zastrzeżenia, do których Naczelnik US odniósł się w piśmie z dnia 18 stycznia 2022 r. - podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia. Naczelnik US postanowieniem z dnia 18 marca 2022 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2018 r. do marca 2019 r. Następnie Naczelnik US wydał w dniu 17 marca 2023 r. decyzję, w której rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do marca 2019 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Organ I instancji zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano P1- wobec ustalenia w toku kontroli i postępowania podatkowego, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona była tego świadoma. Mając na uwadze powyższe oraz powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że uwzględniając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia: za listopad 2018 r. o 18.306 zł, za grudzień 2018 r. o 10.805 zł, za styczeń 2019 r. o 12.912 zł, za luty 2019 r. o 6.438 zł, za marzec 2019 r. o 11.352 zł (łącznie o 59.813 zł). W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. dwukrotnie wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismami z dnia 12 kwietnia 2023 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując zarzuty odwołania oraz zaprezentowane tam stanowisko. Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Zdaniem Organu odwoławczego prawidłowe są wnioski, że zakwestionowane 34 faktury wskazują w swej treści na czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez P. B. - czego Podatnik był w pełni świadomy. Są to tzw. "puste faktury" w znaczeniu faktur, za którymi nie szedł żaden towar lub usługa. Zaistniały zatem uzasadnione podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa Podatnika do odliczenia za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano P1. W ocenie Dyrektora IAS P. B. w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod firmą P1 nie mógł wykonać usług w rozmiarach i asortymencie wynikających ze spornych faktur. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 19 lutego 2020 r. z weryfikacji adresu miejsca prowadzenia działalności przez P.B. wynika, że na posesji przy ulicy [...]. posadowione są budynki gospodarcze i użytkowe, w których mieści się m.in. myjnia samochodowa i stacja kontroli pojazdów. Napotkana tam osoba poinformowała, że P.B. nie prowadzi tam działalności od około 1,5 roku lub 2 lat. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 17 czerwca 2014 r. wynika, że właściciel lokalu oddał P.B. do używania lokal o powierzchni użytkowej 60 m2 wraz z 1/4 części pomieszczeń socjalnych na czas nieokreślony. Jednocześnie Właściciel ww. lokalu w piśmie z dnia 22 stycznia 2021 r. potwierdził, że zawarł umowę najmu z P. B. na wynajem dwóch garaży z przeznaczeniem na myjnię samochodową. Myjnia była już wyposażona, a Najemca stopniowo spłacał przyjęte do używania sprzęty. Myjnia miała możliwość obsługiwać samochody ciężarowe (na zewnątrz); wyjaśnił, że pod koniec sierpnia 2018 roku P. B. opuścił "po kryjomu" zajmowane pomieszczenia zabierając ze sobą cały sprzęt i od tego momentu pod tym adresem nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej i nie ma z nim kontaktu. Po opuszczeniu ww. lokalu P. B. nie zgłosił innego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w wystawianych fakturach VAT nadal posługiwał się tym adresem. W związku z tym 21 stycznia 2020 r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Ponadto P. B. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w Wejherowie deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R za lata 2018-2019. Decyzją Ministra Rozwoju z dnia 17 kwietnia 2020 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na podstawie analizy plików JPK_VAT Naczelnik US w Wejherowie ustalił, że P. B.wykazał tylko 2 faktury wystawione na rzecz Podatnika: fakturę z 16 listopada 2018 r. na wartość netto 9.900,00 zł i fakturę z 18 listopada 2018r. na wartość netto 8.300,000 zł, obie za usługi warsztatowe. Pozostałych faktur nie wykazał w plikach JPK_VAT, jak również nie rozliczył wynikającego z nich podatku w deklaracjach VAT-7. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zawartych w piśmie z dnia 8 lutego 2021 r. wynika, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2020 r. P. B. nie zgłosił do ubezpieczeń żadnej osoby w charakterze pracownika. Postanowieniem z dnia 21 października 2021 r. do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w kontroli i postępowaniu prowadzonym wobec P. B. - m.in. zeznania księgowej prowadzącej księgowość P1 z dnia 29 sierpnia 2019 r., z których wynika, że kontakt z P. B. był utrudniony, często przynosił dokumenty po terminie, początkowo sama jeździła po dokumenty na ul. [...], ale potem nie mogła już go zastać pod tym adresem, bardzo często w przekazywanej dokumentacji brakowało numerów faktur i wówczas pozyskiwała od P. B. pisemne oświadczenie, że jest to spowodowane trudnościami w obsłudze programu i że był to problem techniczny, a dokumentów tych nie ma w obrocie. Kolejno, ww. księgowa przesłuchana 30 sierpnia 2019r. w charakterze świadka zeznała, że w trakcie rozmowy telefonicznej usłyszała od P. B., że cyt.: "moim dwóm kolegom się udało, to i mnie się uda". Chodziło o nieujęcie wszystkich faktur sprzedaży w jego działalności. W toku kontroli prowadzonej wobec Podatnika Naczelnik US podjął działania mające na celu przesłuchanie P. B. w charakterze świadka. Osoba ta w wyznaczonych terminach nie stawiała się pomimo tego, że oba wezwania odebrali pełnoletni domownicy, którzy zobowiązali się przekazać pisma adresatowi. Przywołując powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że w spornych okresach P. B. nie prowadził opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur, w tym faktury wystawione na rzecz Podatnika nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. P. B. nie posiadał zaplecza technicznego, warsztatu, narzędzi, pracowników umożliwiających wykonanie jednocześnie kilku zróżnicowanych usług o wysokiej wartości. Teren i lokal, które wynajmował były przygotowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej i takie właśnie usługi ww. wykonywał w rzeczywistości, dopóki nie opuścił na stałe tego miejsca z końcem sierpnia 2018 r. Nie zgłosił innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał pracowników. Potwierdzeniem powyższego jest również wydana wobec P. B. ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r., w której ww. Organ określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz Podatnika. Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie zostały ujawnione jakiekolwiek dowody, które mogłyby potwierdzić faktyczne nabycie przez Podatnika usług w rozmiarach i asortymencie wynikających ze spornych faktur od P. B. Organ odwoławczy ocenił wyjaśnienia Podatnika złożone w piśmie z dnia: 23 kwietnia 2019 r., 5 stycznia 2021 r. pismach z 22 stycznia 2021 r., 3 października 2021 r. oraz zeznania Podatnika z dnia 2 marca 2021 r. w charakterze świadka, zeznania z dnia 26 września 2022 r. w charakterze strony i zeznania z dnia 2 marca 2021 r. L. P. - tj. ojca Podatnika, a jednocześnie jedynego zleceniodawcy/odbiorcy świadczonych przez Stronę usług transportowych i właściciela dzierżawionych przez Stronę pojazdów, a także dowód w postaci oględzin miejsc wykorzystywanych przez Podatnika i L.P. w prowadzonych działalnościach gospodarczych wraz z dokumentacją fotograficzną. Przywołując powyższe Dyrektor IAS zauważył, że analiza oświadczeń, wyjaśnień i zeznań wykazała, że ani Podatnik, ani L. P. nie wskazali jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń - wskazując wręcz, że doświadczenie P. B. nie było sprawdzane, ważne, że samochody jeździły, nie były sporządzane dodatkowe dokumenty w związku z wystawianiem spornych usług, etc. Zazwyczaj "sprzedaż usług" dotyczyła prac wykonywanych przy wymianie części, też była wliczona praca P. B. Nie było żadnych dodatkowych rozpisek do poszczególnych faktur. Podatnik, jak i L. P. szeroko opisują czynności, które miały być wykonywane przez P. B. Jednocześnie z ww. zeznań i wyjaśnień wynika, że były to czynności czasochłonne i wymagające wyłączenia pojazdów z użytkowania. jednak zeznań, wyjaśnień i oświadczeń nie sposób ocenić jako wiarygodne i potwierdzające faktyczne nabycie spornych usług w związku z eksploatacją pojazdów - w szczególności w powiązaniu z ustaleniami odnoszącymi się do intensywności użytkowania pojazdów. Z not obciążeniowych z systemu viaTOLL, wystawionych przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego dla L. tytułem opłat za przejazdy odcinkami dróg płatnych przez pojazdy użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej (o numerach [...]) wynika, że oba pojazdy były intensywnie użytkowane. Oba pojazdy w okresie współpracy Skarżącego z P. B. były w prawie ciągłym ruchu, ponieważ zainstalowane w nich urządzenia pokładowe często w tych miesiącach logowały się w systemie viaTOLL. Pojazd nr rej. [...] był w okresie od połowy listopada 2018 r. do marca 2019 r. w ciągłym użyciu, przerwy pomiędzy logowaniami do systemu viaTOLL w tym okresie wynosiły maksymalnie 3-4 dni, z czego większość przerw to były przerwy jedno lub dwudniowe. Powyższe, w ocenie Dyrektora IAS poddaje w wątpliwość, aby możliwe było wykonanie w tym czasie tak poważnych napraw (34 faktury na łączną wartość netto 260.057 zł) na tylko dwóch zestawach pojazdów, które były w tym czasie intensywnie użytkowane. Ponadto trudno przyjąć, że usługi takie jak wskazywane przez Stronę mogłyby być wykonywane w warunkach pogodowych zazwyczaj panujących w okresie od listopada do marca np. usługi lakierowania i musiałyby trwać kilka dni i w tym czasie pojazd nie mógłby jeździć - podczas gdy w spornym okresie takich przerw nie było, a pojazdy były w intensywnym użyciu. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że wobec ogólnego sformułowania nazw usług Organ I instancji podjął działania w celu ustalenia dokładnego zakresu prac ujętych w spornych fakturach. W tym zakresie należy wskazać, że zostali przesłuchani świadkowie oraz wyjaśnień wielokrotnie udzielał Podatnik - osobiście oraz działając przez profesjonalnego Pełnomocnika. Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu wyjaśnienia Podatnika wraz z przedstawionymi zdjęciami nie mogą potwierdzać wykonania spornych usług. Sama możliwość wykonania niektórych usług w bliżej nieokreślonym czasie na placu pod adresem [...] pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, gdyż w sprawie przesądzające było ustalenie, że w spornym okresie i na rzecz Strony nie zostały wykonane usługi w zakresie i asortymencie wynikających ze spornych faktur, w tym ustalono, że usług nie mógł wykonać P.B. Oceniając powyższe w całokształcie materiału dowodowego Organ stwierdził, że nie sposób przyjąć, aby w spornym okresie użytkowane przez Stronę pojazdy wyjeżdżały w trasy, a jednocześnie wykonywane były usługi podane przez Stronę w opisie zdjęć, takie jak: demontaż karoserii, renowacja, mycie, szlifowanie i malowanie, zmiana przewodów pneumatycznych (34 faktury na łączną wartość netto 260.057,00 zł) na tylko dwóch zestawach pojazdów, które były w tym czasie w intensywnym użyciu. Ponadto przedłożone zdjęcia są ogólną, poglądową prezentacją rozmaitych prac na pojazdach, na różnym etapie ich zaawansowania. Prawidłowo zatem ocenił Organ I instancji, że tylko na niektórych fotografiach otoczenie pozwala przypuszczać, że zostały zrobione na wskazanym przez Stronę placu. Ponadto zdjęcia ciągników zostały opisane jako fotografia poglądowa pojazdów firmy (fotografie 56-58), podczas gdy czytelna tablica rejestracyjna pierwszego z nich nie przedstawia żadnego z ciągników siodłowych, które w analizowanym okresie użytkował Podatnik - co także świadczy o tym, że zdjęcia i ich opis to dowód niewiarygodny i nie przyczynia się do wyjaśnienia sprawy. Przeciwnie, potwierdza ustalenie, że spornym fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług szeroko opisywanych przez Stronę, która musiała być tego świadoma, w tym sporządzane były dowody mające uprawdopodobnić wykonanie spornych usług. Dla realizacji prawa do odliczenia podatnik musi dysponować fakturą rzetelną, w tym umożliwiającą ustalenie, jaki był faktyczny zakres transakcji. Znajduje to potwierdzenie m.in. w art. 106e ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., z którego wynika wymóg wskazania w treści faktury nazwy (rodzaju) towaru lub usługi. Podstawowym warunkiem realizacji prawa do odliczenia w przypadku nabyć usług jest udokumentowanie tych usług w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji - co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem, gdzie nazwa usług w spornych fakturach jest tak ogólna, że nie jest możliwe określenie w sposób jednoznaczny rodzaju i zakresu tych usług. Usługi wynikające ze spornych faktur to m.in. : "sprzedaż usług - szt. 1", "usługa warsztatowa - szt. 1", usługa blacharsko-lakiernicza - szt. 1", "naprawa naczepy - szt. 1", "malowanie naczepy - szt.1", etc. Sporne faktury zawierają zatem bardzo ogólny opis usług, a sam P. P. wskazał, że nie sporządzano do nich żadnych dodatkowych dokumentów, które odnosiłyby się do jakichkolwiek szczegółów usług, które miałyby zostać zrealizowane. Jednocześnie poza spornymi fakturami VAT Strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych wiarygodnych dowodów materialnych, które potwierdzałyby rzetelny charakter spornych faktur. Także zeznania i oświadczenia Strony nie przyczyniły się do potwierdzenia zakresu usług, które miałyby być nabyte przez Stronę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W materiale dowodowym znajduje się co prawda przedłożona przez Stronę kserokopia umowy o świadczenie usług zawarta 5 października 2018 r. pomiędzy Podatnikiem, a P1. W § 1 tej umowy określono przedmiot umowy jako: świadczenie usług blacharsko-lakierniczych, mechanicznych, warsztatowych, serwisowych, transportowych oraz mycie i czyszczenie pojazdów. Umowa została sporządzona na gotowym wydruku, ale poza ww. informacjami oraz odciskami pieczęci firmowych i podpisami obu stron, od § 2 formularz nie został wypełniony. Umowa nie określa zatem np. obowiązków zleceniobiorcy, terminu wykonania, jak również nie zawiera umownych zabezpieczeń wykonania usługi (np. kara umowna) typowych dla obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami. Jest to zatem dowód niewiarygodny. Także Strona, pomimo prawidłowego wezwania, nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tego, w jaki sposób zawarta umowa była realizowana, na jakiej podstawie kalkulowane były kwoty - składając w tym zakresie ogólnikowe wyjaśnienia co do zasad współpracy z P. B. i w tym zakresie przedkładając wyjaśnienia, które nie znajdują potwierdzenia w dowodach i ustalonych okolicznościach stanu faktycznego -o czym mowa powyżej. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że już z przyczyn tak ogólnego wskazania zakresu usług w spornych fakturach oraz wobec nieprzedłożenia przez Podatnika jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług wynikających ze spornych faktur zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur - tym bardziej, że sama Strona nie była nawet w stanie dokładnie określić przedmiotu usług, ograniczając się w tym zakresie do ogólnych twierdzeń. W ocenie Dyrektora IAS na podstawie akt sprawy możliwe jest wykazanie, że Strona nie tylko nie nabyła usług od P. B., ale za wystawieniem spornych faktur nie szły jakiekolwiek usługi w związku z eksploatacją pojazdów przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik prowadził działalność gospodarczą jako podmiot ściśle związany z ojcem, L. P. Obaj w zakresie współpracy z P. B. mówili w liczbie mnogiej, odpowiadając na pytania ich dotyczące z użyciem sformułowania "my". Ojciec Podatnika widnieje ponadto w CEiDG jako jego pełnomocnik, był źródłem zleceń transportowych dla Syna, użyczał mu swoje pojazdy i pomagał przy zakupie części potrzebnych do ich napraw. Z akt kontroli podatkowej wynika, że L. P. udzielał nawet odpowiedzi na wezwania organu podatkowego zarówno z swoich sprawach, jak i w sprawie syna. Przy tak ścisłej współpracy Podatnik musiał wiedzieć, że L. P. (ojciec) w okresie od listopada 2018 r. do marca 2019 r. również wykazywał znaczne wartości nabyć usług od P1. Podatnik w wyniku uwzględnienia faktur od P. B. w złożonych deklaracjach VAT-7 za sporne okresy wykazywał wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego, z czego część zadysponowała jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a w części otrzymała zwrot bezpośredni. Powyższe - w szczególności w powiązaniu z treścią wyjaśnień Strony i L. P. co do sposobu realizacji usług oraz brakiem dowodów na potwierdzenie wykonania usług, a także wobec niekwestionowanego intensywnego użytkowania obu pojazdów - również potwierdza ustalenie, że Strona świadomie przyjmowała do rozliczeń faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji i w ten sposób obniżała swoje obciążenia podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył w. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT otrzymanych od P1; art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonane przez P1 stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, wyłącznie oparciu o czynności kontrolne u innych podmiotów; art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i ustalenie innej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z nieuwzględnieniem faktur VAT od P1; art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokumentacja księgowa podatnika jest prowadzona w sposób nieprawidłowy, uniemożliwiający określenie prawidłowych danych dotyczących podatku naliczonego i należnego; art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wysokość podatku należnego jest inna niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej a co za tym idzie, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego; art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, podczas gdy z ksiąg podatkowych podatnika wynikają prawidłowe dane zgodne ze złożonymi przez podatnika deklaracjami; art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych podatnika za kontrolowany okres za nierzetelne, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezrozumiałym sformułowaniu uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; art. 120 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1 - 6 poprzez ich naruszenie i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w inny sposób niż wynikający ze złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej, czym Organ naruszył zasadę ogólną postępowania podatkowego tj. działania Organu na podstawie przepisów prawa; art. 121 i 122 O.p. w zw. z przepisami wskazanymi powyżej w punktach 1-6, poprzez ich naruszenie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz nieustalenia prawdy obiektywnej pozwalającej na określenie wartości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny niż wynika to z ksiąg rachunkowych Podatnika. W związku z powyżej stawianymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Organu na rzecz Podatnika zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sporne w sprawie jest, czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano P1, wobec ustalenia przez organy podatkowe, że sporne faktury nie dokumentowały żadnych usług i zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia Skarżącemu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, iż występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Z orzecznictwa TSUE wynika więc, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez P.B., gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że stanowiły one tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług a Podatnik miał pełną świadomość oszustwa podatkowego. Skarżący negując dokonane przez organy ustalenia całkowicie pomija milczeniem wszystkie okoliczności obszernie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, świadczące o tym, iż jej kontrahent nie wykonał usług, tym samym transakcje wykazywane na spornych fakturach VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślenia wymaga, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18.07.2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest takiej zgodności. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, że opisane na fakturach usługi nie były w rzeczywistości wykonane przez P. B., który w spornych okresach nie prowadził opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Nie posiadał zaplecza technicznego, warsztatu, narzędzi, pracowników umożliwiających wykonanie jednocześnie kilku zróżnicowanych usług o wysokiej wartości. Jak ustalono, P. B. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P. i świadczył usługi w zakresie myjni samochodowej w dzierżawionym lokalu przy ul. [...]. W 2014 r. ww. zawarł umowę na wynajem dwóch garaży z przeznaczeniem na myjnię samochodową. Pod koniec sierpnia 2018 r. opuścił zajmowane pomieszczenie zabierając ze sobą cały sprzęt. Nie zgłosił potem innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 21 stycznia 2020 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT, natomiast w dacie 16 czerwca 2020 r. został wykreślony z rejestru CEiDG. Z powyższego wynika, że teren i lokal, które wynajmował P. B. do 31 sierpnia 2018 r. były przygotowane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie myjni samochodowej, a więc nie było możliwe wykonanie usług opisanych w fakturach. Co więcej z materiału dowodowego wynika, że fakturowy kontrahent Skarżącego po opuszczeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zgłosił innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a mimo braku zgłoszonej siedziby nadal wystawiał faktury. Przy czym faktury te dotyczyły różnych usług (naprawa naczep, malowanie naczep, naprawy blacharsko-lakiernicze, wymiana części, mycie naczep, konserwacja), do których wykonania niezbędne było posiadanie nie tylko sprzętu, ale również odpowiedniego miejsca z przystosowanymi do tych prac stanowiskami. W konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, że czynności opisane w fakturach VAT nie zostały wykonane przez P. B. Przy czym jak dodatkowo ustalono dla P. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie w dniu 21 lipca 2022 r. wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego. Z decyzji tej wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez niego na rzecz Skarżącego stanowią tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że P. B. do końca sierpnia 2018 r. wystawiał głównie faktury za mycie i czyszczenie pojazdów (podając w tych fakturach kwoty od 20 do 200 zł). Dopiero od jesieni 2018 r. - a zatem po opuszczeniu miejsca prowadzenia faktycznej działalności - rozpoczął wystawianie faktur na szerszą skalę i na znacznie wyższe kwoty, dotyczące różnorodnych usług, w tym wystawił sporne faktury na rzecz Skarżącego. W latach 2018 - 2019 P. B. wykazywał w fakturach: roboty budowlane, usługi transportowe, mycie kostki brukowej, mycie dachu, konserwacja i naprawy sprzętu budowlanego, przygotowanie samochodów do sprzedaży, remont kontenera, montaż mebli, wykonanie konstrukcji dachu, usługi marketingowe, usługi inwentaryzacji magazynu, organizacja wystawy i transport maszyn, przygotowanie materiałów reklamowych, sprzątanie magazynu. Jednocześnie wystawionych faktur P. B. nie wykazywał w składanych deklaracjach. Nie ma racji Skarżący, że organy podatkowe nie powinny opierać rozstrzygnięcia w jego sprawie o ustalenia dokonane wobec jego kontrahenta. Przeciwnie ustalenia te były istotne i ich pominięcie mogłoby prowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tej sprawie istotne zatem było ustalenie, czy kontrahent Skarżącego rzeczywiście wykonał opisane w fakturach usługi. Oczywiste jest zatem, że postępowanie dowodowe będzie koncentrowało się w zakresie ustaleń dotyczących także kontrahenta Skarżącego. Przy czym należy podkreślić, że organy oceniając zgromadzone w sprawie dowody nie pominęły żadnego z dowodów. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy w tym zeznaniach i wyjaśnieniach świadków oraz Skarżącego, a decyzja wydana wobec P. B. stanowiła jeden z dowodów, który został poddany swobodnej ocenie w całokształcie materiału dowodowego. Skarżący nie przedstawił przeciwdowodu, w sprawie nie zostały ujawnione żadne dowody, które podważyłyby ustalenia o fikcyjnym charakterze spornych faktur. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów ograniczył się do składania oświadczeń i wyjaśnień, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić wykonanie spornych usług przez P. B. Przy powyższej ocenie organy podatkowe nie pominęły też zeznań księgowej P. B. wskazującej na jego sposób postępowania w kwestii legalności i prawidłowości rozliczeń podatkowych z budżetem państwa, która zeznała, że brakowało wielu faktur, które rzekomo miały nie istnieć, brakowało numerów faktur, a kontaktując się telefonicznie z ww., ten przyznał się do nierzetelnego prowadzenia działalności. W konsekwencji zgromadzonego materiału dowodowego nie może zasługiwać na uwzględnienie argument Skarżącego, że wystarczającym dowodem na wykonanie spornych usług było to, że samochody były użytkowane, jeździły i były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Strona bowiem nie przedstawiła dowodów, które uzasadniłyby wykonanie usług w wysokości 260.057 zł a wszystkie zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzały, że usługi nie zostały wykonane. Skarżący zaś nie przedłożył wiarygodnych dowodów na potwierdzenie wykonania napraw i innych usług przez P. B. Jednocześnie wyjaśnień i oświadczeń składanych przez Skarżącego nie sposób ocenić jako wiarygodne i potwierdzające faktyczne nabycie spornych usług w związku z eksploatacją pojazdów - w szczególności w powiązaniu z ustaleniami organów podatkowych o intensywnym użytkowaniu pojazdów. W tym zakresie należy wskazać na noty obciążeniowe z systemu viaTOLL, wystawione przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego za przejazdy odcinkami dróg płatnych przez pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...]- tj. pojazdy wskazane przez Skarżącego jako użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w spornym okresie. Z ww. informacji wynika, że oba pojazdy były intensywnie użytkowane. Zainstalowane w nich urządzenia pokładowe często w tych miesiącach logowały się w systemie viaTOLL. Noty obciążeniowe stanowią istotny dowód w sprawie, nie zostały przez Skarżącego skutecznie zakwestionowane. Już tylko z tej przyczyny nie sposób przyjąć, że w związku z użytkowaniem pojazdów doszło do nabycia usług w rozmiarach i asortymencie wynikających ze spornych faktur. Trudno bowiem wytłumaczyć, że usługi mogłyby być wykonane poza okresami zarejestrowanymi w systemie viaTOLL. Nie bez znaczenia jest także i to, że nie jest wykluczone wykonywanie innych kursów, ponieważ nie wszystkie trasy są w tym systemie rejestrowane. Z analizy logowań wynika, że w podanym okresie oba pojazdy były prawie w ciągłym ruchu. Pojazd nr rej [...] był w okresie od połowy listopada 2018 roku do marca 2019 roku w ciągłym użyciu, przerwy pomiędzy logowaniami do systemu viaTOLL w tym okresie wynosiły maksymalnie 3-4 dni. Uprawnia to do wniosku, że nie było w tym czasie możliwe wykonanie na tych dwóch pojazdach tak poważnych napraw, w zakresie i asortymencie wynikających z zakwestionowanych faktur oraz opisywanych przez Skarżącego i L.P. (34 faktury na łączną wartość netto 260.057 zł). Zestawienie dat logowania dla pojazdów użytkowanych przez Skarżącego pozwoliło sformułować wniosek, że niemożliwym było wykonywanie usług blacharskich i lakierniczych a dodatkowo jeszcze innych usług. Sam Skarżący opisał przy tym przedmiotowe usługi jako wymagające czasu i wykonywane na placu [...] - na którym to placu nie było nawet garażu na potrzeby samochodów ciężarowych (co potwierdziły przeprowadzone oględziny). Wskazując na szeroki zakres usług (m.in. łącznie z rozkręcaniem istotnych elementów pojazdów, malowaniem ramy i lakierowaniem, polerowanie i szorowanie kabiny, etc.) Prace w tym zakresie musiałyby trwać kilka dni (co utrzymywali zgodnie zarówno Skarżący, jak i L.P.) i w tym czasie dany pojazd nie mógłby jeździć - podczas gdy w spornym okresie takich przerw nie było, a pojazdy były w intensywnym użyciu. Nie sposób przyjąć, aby w spornym okresie użytkowane przez Skarżącego pojazdy wyjeżdżały w trasy, a jednocześnie wykonywane byłyby na nich usługi podane w opisie zdjęć, takie jak: demontaż karoserii, renowacja, mycie, szlifowanie i malowanie, zmiana przewodów pneumatycznych (34 faktury na łączną wartość netto 260.057,00 zł). Wniosków tych nie podważają przedłożone przez Podatnika fotografie, które nie potwierdzają wykonania usług i stanowią jedynie ogólną i poglądową prezentację rozmaitych prac na pojazdach, na różnym etapie ich zaawansowania. Analiza tych zdjęć prowadzi do wniosku, że zostały one zrobione w innym czasie i dotyczą innych pojazdów co wynika z porównania numeru tablicy rejestracyjnej. Nie można zatem uznać ich za wiarygodny dowód. Zasygnalizowania wymaga, że okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter transakcji między ww. podmiotami była również oceniana w innych sprawach, m.in. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 21 lutego 2024 sygn. akt I SA/Gd 1002/23, odnosząc się do kwestionowanych transakcji z P. B., oddalił skargę Skarżącego stwierdzając, że ocena materiału dowodowego potwierdza, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktur wystawionych w 2019 r. przez P1, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 527/23 ze skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 512/22 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zajął stanowisko, iż jego zdaniem, słusznie Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez przedsiębiorstwo P1 na rzecz Skarżącego nie obrazowały wykonywanych czynności, a w rzeczywistości były "pustymi fakturami" i nie mogły stanowić kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz, że rejestry zakupów VAT za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r. oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. są nierzetelne na skutek ujęcia w nich faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Z uwagi na fakt, że w sprawie ustalono, że w sprawie wystawiono puste faktury nie było potrzeby odnoszenia się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że w przypadku fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Wobec powyższego zasadnym stało się zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. i wyłączenia prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur otrzymanych od Pana P. B. - wobec stwierdzenia, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżący miał tego świadomość. Wykładnia wskazanych przepisów została dokonana z zachowaniem standardów obowiązujących w prawie unijnym, w tym z uwzględnieniem ustalenia o świadomym uczestniczeniu Skarżącego w transakcjach fikcyjnych. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 i 3a O.p.. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji, gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres - w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację – rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3a O.p. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że prawidłowe było działanie Organu I instancji, który powołał art. 99 ust.12 u.p.t.u. i na tej podstawie zmienił samoobliczenie dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2018 r. do marca 2019 r. - wyłączając z rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur od P. B. Rozliczenie to, odmienne od tego, którego dokonał podatnik w złożonych przez siebie deklaracjach zrodziło na podstawie art. 21 § 3 O.p. obowiązek wydania decyzji określającej prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych. Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p. należy uznać go za bezzasadny. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie podstawa opodatkowania za poszczególne miesiące została przyjęta w wysokości deklarowanej przez Podatnika. Brak jest zatem podstaw do formułowania zarzutu w ww. zakresie. Przy czym należy zauważyć, że poczynione w sprawie ustalenia skutkowały uznaniem, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje nabyć są nierzetelne. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 6 O.p. w zw. z § 1 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie ksiąg rachunkowych Podatnika (rejestrów nabyć) za kontrolowany okres za nierzetelne. W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: (1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; (2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; (3) kontrahentów; (4) dowodów sprzedaży i zakupów. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario księgą nierzetelną będzie zatem księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Również art. 53 § 22 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy wskazuje, że księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Na nierzetelność księgi można wskazywać, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut, że brak było przesłanek do zastosowania tego przepisu. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy usprawiedliwiał ocenę sformułowaną w protokole badania ksiąg, w którym m. in. stwierdzono, że rejestry nabyć prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej faktur wystawionych przez P. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P1 a faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, jak zarzuca to Skarżący. Materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Działania Dyrektora IAS mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny. W toku postępowań zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, dokonały swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Przeprowadzona natomiast przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, od tego jakiego domaga się Skarżący, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej analizie i poprawnej ocenie. Świadczy o tym choćby analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. również okazał się niezasadny. Sąd administracyjny nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.