I SA/Bd 613/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 września 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.31.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił M. T. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2015 r. w wysokości innej niż deklarowana. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, listopad i grudzień 2015r. w wysokości innej niż deklarowana. Organ pierwszej instancji zakwestionował uwzględnienie – w rejestrach zakupu i w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej okresy – wartości netto oraz podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego rozliczone przez Podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a działanie Strony w ramach rzekomej współpracy z ww. kontrahentem ograniczało się jedynie do przyjęcia pustych faktur VAT celem nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fikcyjnych fakturach zakupu. Decyzją z dnia [...] września 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatnik świadczył usługi budowlane na rzecz: [...]. W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozyskanego m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Prokuratury Rejonowej w M. oraz przesłuchania świadków i Strony potwierdzono, że prace budowlane wykazane przez Stronę w wystawionych na rzecz wymienionych podmiotów zostały wykonane. W odniesieniu natomiast do faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez [...] organ pierwszej instancji ustalił, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący zlecał roboty budowlane Spółce [...], a ta Spółka dalej podzlecała wykonanie tych usług firmie [...]. Organ ocenił, że wystawione faktury VAT przez M. A. na rzecz [...] Sp. z o.o. nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych opisanych w treści tych dokumentów – są pustymi fakturami sensu stricto. Natomiast na podstawie dokonanej analizy organ ustalił, że ani umowy, ani stanowiska kontrahentów nie potwierdzają, iż Skarżący korzystał z usług podwykonawcy, tj. [...] na poszczególnych budowach. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od [...]. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznał, że Skarżący nie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur \/AT wystawionych na jego rzecz przez [...] w łącznej wysokości [...] zł. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Podatnik w pełni świadomie przyjął do rozliczenia faktury VAT, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne. W związku z tym organ nie zgodził się z wyjaśnieniami w kwestii braku wiedzy na temat nieprawidłowości w firmie [...]. Stwierdził, że z pełną świadomością Strona brała udział w nierzetelnych transakcjach. Organ podał, że z zeznań złożonych przez Podatnika wynika, iż nie pamięta on w jakich okolicznościach nawiązał w 2015r. współpracę z [...]. Z akt sprawy jak i z zeznań wynika, że nie sprawdzał wiarygodności firmy (poza oświadczeniem, gdzie 14 lat temu znajdowała się siedziba Spółki), nie wiedział kto w 2015r. pełnił funkcję członka zarządu [...], nie wiedział jakim zapleczem technicznym i personalnym niezbędnym do realizacji usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT dysponowała [...], nie wiedział czy firma przy realizacji zleconych prac korzystała z podwykonawców. W ocenie organu Podatnik nie wykazał należytej staranności przy zawieraniu i realizacji rzekomo zawartych z [...] umów. Zeznał bowiem, że wszystkie umowy na wykonanie robot budowlanych/remontowo-budowlanych zawierane były ze Spółką ustnie, nie tworzono harmonogramów prac, odbiory robót częściowe lub całkowite nie były dokumentowane na piśmie, nie ustanawiano żadnych kar umownych ani ustaleń gwarancyjnych. Nie zgłaszano Spółki [...] inwestorowi lub głównemu wykonawcy jako podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy, gdyż rzekomo tego nie wymagano, co stoi w sprzeczności z treścią zawartych umów jak i stanowiskiem poszczególnych zleceniodawców. Płatność za rzekomo zrealizowane prace przez [...] następowała wyłącznie w formie gotówki (brak świadków tych operacji). W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również analiza przedłożonych przez Podatnika wyciągów bankowych, należącego do niego i żony, wskazuje na fikcyjność transakcji z firmą [...]. Z analizy tej wynika, iż wypłaty gotówkowe, którymi Strona miała dokonywać płatności, nie pokrywają się z datami i kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT nawet w zestawieniu miesięcznym. Ponadto, z uwagi na fakt, że historie zapisów księgowych na powołanych kontach dotyczą tylko i wyłącznie wypłat z rachunków, trudno jest stwierdzić źródło pochodzenia wypłacanej gotówki, bowiem na większości widnieje opis "wypłata [...]". Tym samym, gotówka ta mogła być jednego dnia przez Skarżącego wypłacana, a następnego wpłacana, czy też wykorzystana na spłatę innych zobowiązań. Dlatego też, samo dokonywanie wypłat z rachunków bankowych nie potwierdza, że tymi środkami regulowano faktury dla [...]. W ocenie organu istotne w sprawie są również rozbieżności w zeznaniach. Zarówno Skarżący jak i K. L. (brygadzista zatrudniony w [...] zeznali, że prace budowlane na wskazanych budowach wykonywane przez [...] nadzorował pracownik Podatnika J. C.. Jednakże zeznania ww. zaprzeczają powyższemu. J. C. nie pamiętał bowiem okoliczności, aby [...] świadczyła usługi podwykonawcze, przy czym nie wykluczył podwykonawstwa, ale nie potrafił uszczegółowić tej kwestii. Zeznał również, że on sam mógł nadzorować prace pracowników, a jeśli zdarzało się, że Podatnik korzystał z podwykonawców, to nadzór sprawował przedstawiciel danej firmy. Ponadto J. C. nigdy nie uczestniczył w odbiorze prac na budowach. Zeznał też, że nie ma wiedzy ilu pracowników zatrudniała [...] oraz nie zna firmy M. A. Organ wskazał też na połączenie przez K. L. faktur zakupu od [...]. poświadczających nieprawdę (co zostało ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] na rzecz Podatnika. Na zadane pytanie dlaczego [...] pojawiła się jako ogniwo pomiędzy firmą M. A., a indywidualną działalnością Skarżącego K. L. zeznał, że z Panem [...] znał się od dawna i on chciał by tak było. W ocenie organu Strona bezsprzecznie była świadoma współpracy w 2015 r. pomiędzy [...] A. a [...]. Organ uznał, że Podatnik świadomie uczestniczył w omawianym procederze, nie podjął bowiem elementarnych – z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego – czynności, natomiast poprzestał na przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT stając się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych na odliczenie kwot podatku naliczonego, na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały miejsca. W świetle stanu faktycznego, ustalonego na podstawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w proceder tworzenia nierzetelnej dokumentacji zaangażowane były trzy podmioty: • firma [...], która wystawiała faktury sprzedaży dla [...], uchylając się jednocześnie od ujawnienia tego faktu właściwemu organowi podatkowemu poprzez niezadeklarowanie obrotu i podatku należnego, z rzekomej współpracy, w stosownych deklaracjach rozliczeniowych VAT i nie odprowadzenie z tego tytułu należnego podatku VAT, • [...], dla której wygenerowanie nierzetelnych faktur zakupu od [...] i faktur sprzedaży dla Zakładu Budowlanego M. T., miało w tym układzie charakter neutralny podatkowo, • firma M. T. Zakład Ogólnobudowlany – zyskująca wymierną korzyść podatkową w postaci obniżenia swoich zobowiązań podatkowych z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur \/AT przez [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalone w sprawie okoliczności wskazują na brak rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta i nie pozwalają na uznanie, że Podatnik przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że Podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale miał pełną świadomość, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne. Odpowiadając na zarzut braku oględzin wszystkich inwestycji, na których w 2015 r. Strona wykonywała usługi oraz braku zweryfikowania, czy bez pomocy [...] byłby w stanie samodzielnie je wykonać Dyrektor DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał czynności na podstawie których ustalił, że roboty budowlane zostały wykonane, ale nie za pośrednictwem [...]. W szczególności wskazano na brak możliwości zrealizowania przez [...] znacznej ilości dużych zleceń w [...] z uwagi na to, iż zgodnie z zeznaniami K. L. jak i jego pracowników, większość czasu tj. 70-80%, pracownicy Spółki, wraz z K. L., przebywali za granicą, tam świadcząc usługi budowlane. Natomiast ilość wystawionych faktur dotyczących rzekomo zrealizowanych usług na terenie [...] jest znacząca, jak i znacząca jest ich wartość brutto wynosząca w 2015 r. [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że Podatnik posiadał odpowiednie zasoby ludzkie do świadczenia zadeklarowanych usług. Potwierdzają to w szczególności zeznania Strony i pracowników jak i informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ilości zatrudnionych osób. W odniesieniu do uzupełnienia materiału dowodowego o oględziny miejsc wykonywanych usług budowlanych przez Stronę w 2015 r. organ wskazał, że nie kwestionował wykonania robót budowlanych. Organ zakwestionował natomiast faktury VAT wystawione przez [...] jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodnił ich fikcyjny charakter. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dot. roku 2015) przez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje z tytułu, których Skarżący odliczył podatek VAT naliczony nie miały miejsca; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w zw. z (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112) przez zakwestionowanie prawa Skarżącemu do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne, uprawniające do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 4. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 120 O.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 114 poz. 946) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 6. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych oraz niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 7. art. 188 w zw. z art. 180, a w ślad za tym naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 § 1 i art. 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i w związku z tym naruszenie art. 192 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż usług (robót budowlanych, prac remontowo-budowlanych, prac dekarskich, robót budowlano-dekarskich, robót wykończeniowych). Zdaniem organu wskazany na fakturach podmiot: [...] , ich nie wykonał. Skarżący natomiast podnosi, że usługi zostały wykonane wobec czego miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach. Badając prawidłowość rozstrzygnięcia, w kontekście zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015r. organ zasadnie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W analizowanej sprawie, zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2015 r. upływał [...] grudnia 2020r. natomiast za grudzień 2015r. z dniem [...] grudnia 2021r. Organ pierwszej instancji decyzję wydał [...] maja 2023 r. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na przesłankę związaną z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Wskazano w niej, że [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął postępowania przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Pismem z [...] października 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi [...] października 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją organ dokonał także w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21. Wskazał, że z uzasadnienia tej uchwały wynika, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy także brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Innymi słowy, powołując się na zaistnienie tych przesłanek organ powinien każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na sprawców reakcji karnej, za popełnione przez nich czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się jedynie do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wielokrotnie już przedstawiane przez sądy administracyjne, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. Wymogom tym organy sprostały. W przedmiotowej sprawie finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał różnorodne czynności procesowe, m.in.: • przesłuchał dziewięciu świadków, • pozyskał informacje od [...] jak i od [...], • wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, • przesłuchał Skarżącego jako podejrzanego, • wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, • ponownie przesłuchał Skarżącego jako podejrzanego, • wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe nie było zatem celem samym w sobie, lecz miało ścisły związek z okolicznościami wypełniającymi przesłanki przestępstw skarbowych. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Ponadto postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane dopiero po uzyskaniu przez organ prowadzący sprawę znacznej ilości materiału dowodowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było następstwem pozyskania wiedzy o okolicznościach, które dawały podstawy do stwierdzenia, że zachodzi podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie znacznej ilości materiału dowodowego i to nie tylko takiego, którym dysponował wyłącznie Skarżący, ale także odnoszącego się do funkcjonowania jego kontrahentów. Przechodząc dalej, w ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został prawidłowo ustalony i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r. I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 O.p. Okoliczność, że przykładowo przesłuchania kontrahentów Skarżącego miały miejsce w innych postępowaniach, nie zmienia faktu, że w ich trakcie wypowiadali się oni na temat realizacji usług wynikających z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu dotyczącego niezapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał zapewnioną taką możliwość (t. 4, k. 400-401, k. 580-583, k. 900; t. 5, k. 1098-1099, k. 1190-1192; t. 6 k. 33-35 akt adm.). Podkreślenia przy tym wymaga, iż w uzasadnieniu skargi podniesiono "... że Skarżący aktywnie uczestniczył w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym, przedstawiając szereg okoliczności i dowodów potwierdzających dokonanie transakcji w zakresie spornych faktur". W konsekwencji nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 192 O.p. Niezasadne w ocenie Sądu są również zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów m.in. z billingów rozmów telefonicznych będących w posiadaniu Polkomtel Sp. z o.o., opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy bez pomocy [...] Skarżący byłby w stanie wykonać w 2015r. samodzielnie wszystkie inwestycje, czy też oględzin wszystkich inwestycji, na których w 2015r. firma Skarżącego wykonywała usługi. Żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Poza tym muszą to być dowody faktycznie możliwe do przeprowadzenia, a jak celnie zauważyły organy, przedłożona przez Skarżącego korespondencja email wskazuje, że operator komórkowy może wystawić billingi maksymalnie za okres dwunastu miesięcy wstecz od daty złożenia zlecenia (t. 5, k. 1144 akt adm.). Poza tym do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela więc pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, że nie stanowi naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku Skarżącego organy prawidłowo dokonały oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów. Nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawierających bardzo obszerną, wielowątkową analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały sprzedaży usług (robót budowlanych, prac remontowo-budowlanych, prac dekarskich, robót budowlano-dekarskich, robót wykończeniowych) rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę. Zatem organ zasadnie odmówiły Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21). Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Zdaniem Sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez spółkę [...] faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują. Natomiast Skarżący w toku postępowania przed organami, jak i w złożonej skardze nie podważył skutecznie ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Organy poddały w szczególności ocenie decyzje wydane w postępowaniu prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2019 r. w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. Organy wykazały, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez [...], zostały "refakturowane" na rzecz Spółki [...] przez firmę [...], a same prace budowlane nie zostały przez Spółkę [...] wykonane. Ustalono, że wobec M. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzje w zakresie w podatku od towarów i usług z [...] kwietnia 2018 r. za miesiące od lutego do sierpnia 2015 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. za miesiące od października do grudnia 2015 r. Decyzje te stały się ostateczne z mocy prawa z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania. Natomiast Prokuratura Rejonowa w M., która rozpatrując sprawę dotyczącą m.in. zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] dla firmy [...], a następnie refakturowanymi przez [...] na rzecz Skarżącego, wydała postanowienie o postawieniu w dniu [...] kwietnia 2019r. zarzutów M. A., uzupełnione [...] października 2019 r., o to m.in., że: • poświadczył nieprawdę w wystawionych przez siebie fakturach VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r., przy czym czynu tego dopuścił się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z tej działalności stałe źródło dochodu, • wprowadził do obrotu gospodarczego i posłużył się wystawionymi przez siebie nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] listopada 2016 r. mając świadomość, że usługi wymienione w tych fakturach nie miały miejsca, a następnie złożył organowi podatkowemu miesięczne deklaracje (...). Z powyższych dokumentów wynika więc, że faktury wystawione przez [...] na rzecz firmy [...], są fakturami pustymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazują na to wnioski płynące także z innych okoliczności. Organy ustaliły, że podmiot ten handlował używanym sprzętem AGD sprowadzanym z zagranicy i zatrudniał jedynie dwóch pracowników, którzy zaprzeczyli aby świadczyli na rzecz swojego pracodawcy usługi o charakterze budowlanym bądź budowlano-remontowym. [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmówił składania zeznań, jak również nie przedłożył organowi podatkowemu jakiejkolwiek dokumentacji, tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz prowadzonych na ich podstawie ewidencji, umów zleceń, dowodów zapłaty itp. Kontrahenci jego firmy, poza ogólnikowymi zapewnieniami co do świadczonych usług, nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. Ponadto stwierdzono, że brak środków transportowych umożliwiających świadczenie usług budowlanych przez firmę, znikome zatrudnienie, trudna sytuacja finansowa M. A., czy też brak chronologii w numeracji wystawianych faktur sprzedaży oraz niedokonanie rozliczenia podatku należnego wskazanego w wystawionych dla firmy [...] fakturach – uprawdopodobniają fakt nie wykonania usług/robót budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych przy znacznej ilości wystawionych faktur dotyczących tego typu usług i dostaw. Ponadto w protokole przesłuchania z [...] lipca 2019 r., w sprawie sygn. akt [...] w Prokuraturze Rejonowej w M., [...] podczas przesłuchania przyznał, że to sytuacja finansowa zmusiła go do zaangażowania się w proceder wystawiania "pustych" faktur dla różnych podmiotów gospodarczych, bowiem rentowność jego firmy nie pozwalała na spłacanie zadłużenia będącego efektem wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, inicjatorem współpracy pomiędzy [...] - jako wystawcy faktur na rzecz [...] - jako nabywcy faktur, był K. L.. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że [...] prowadzi działalność gospodarczą od [...] stycznia 2013r., a jej przedmiotem były m.in. roboty budowlane. Prezesem Zarządu spółki od [...] stycznia 2013 r. do [...] stycznia 2015 r. był K. L., natomiast od [...] stycznia 2015r. jego żona [...]. W okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] kwietnia 2015 r. K. L. pełnił funkcję prokurenta samoistnego spółki. Przy czym w 2015 r. zatrudniony był w spółce na stanowisku brygadzisty, tj. kierownika zajmującego się organizacją pracy i robotami budowlanymi. Spółka zatrudniała około 5-6 pracowników i wykonywała usługi głównie za granicą. Sąd w pełni aprobuje ocenę dokonaną przez organy, że zeznania świadka K. L. nie mogły stanowić podstawy do uznania zakwestionowanych faktur VAT za dowody odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. Świadek był jedyną osobą, z którą Skarżący kontaktował się w sprawie usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie był on w stanie podać szczegółów dotyczących spornych transakcji, wskazywał na gotówkową formę rozliczeń, opiewającą na ponad 2 mln zł z osobą, z którą ma wyłącznie kontakt telefoniczny. Zmieniał także swoje zeznania – gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalili, że faktury wystawione przez [...] na rzecz spółki [...], a następnie refakturowane na rzecz firmy Skarżącego, są dokumentami fikcyjnymi, tzw. "pustymi fakturami", niepotwierdzającymi wykonania wykazanych na nich usług. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z [...] sierpnia 2020 r. oświadczył, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę [...] wprawdzie zostały wykonane przez [...] A., jednakże odmówił udzielania szczegółowych odpowiedzi na pytania dotyczące tych usług oraz przyznał, że spółka [...] wynajmowała Skarżącemu w okresie od stycznia do września 2015 r. swoich pracowników, jednak ich nazwisk nie pamiętał. Na prawidłowość oceny zeznań składanych przez K. L. wskazują także inne okoliczności, np. szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji zeznania czterech pracowników firmy [...]. Osoby te zatrudnione na stanowiskach pracownika budowlanego i ogólnobudowlanego zeznały, że były zatrudnione w 2015r. w spółce [...], a swoją pracę wykonywały na terenie [...] wraz z K. L.. Prace były wykonywane w systemie ciągłym trwającym około 6 tygodni (z przerwą w Polsce, trwającą tydzień lub dwa). Ponadto, wszyscy świadkowie zaprzeczyli, aby wykonywali prace budowlane na terenie żłobka w S. K. oraz na terenie wodociągów, oczyszczalni i stacji uzdatniania wody w S. K., jak również na terenie [...] w S. K. i na terenie [...] w S. K.. Podobnie nie pracowali na [...] w B. oraz na terenie [...] i [...] w B., jak również na terenie [...] w G. oraz na terenie [...] w O.. Ponadto żaden ze świadków nie znał firmy Skarżącego. Organy również w zakresie oceny wyjaśnień składanych przez Skarżącego doszły do prawidłowych wniosków nie dając wiary, jakoby sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce, początkowo bowiem Skarżący podawał, że spółka [...] korzystała z podwykonawcy, następnie twierdził, że usługi te nie były realizowane przez dalszych podwykonawców, lecz samodzielnie przez pracowników spółki [...], czy też częściowo z pracownikami firmy Skarżącego. Jeszcze później zeznał, że spółka [...] realizowała tylko czynności pomocnicze przy bezpośrednim nadzorze jego oraz jego brygadzistów i pracowników. Także dowody z przesłuchań świadków – pracowników Strony zatrudnionych na stanowiskach, m.in. dyrektora handlowego, dekarza, pomocnika dekarza, dekarza-blacharza, brygadzisty, glazurnika, pracownika fizycznego, pracownika budowlanego, pracownika biurowego, cieśli, murarza, pomocnika stolarza, wskazują, że w 2015 r. nie współpracowali z pracownikami [...]. Część z nich zeznała, że prace były wykonywane samodzielnie, bez podwykonawców i osób innej narodowości niż polska, zaś według innych, na niektórych budowach pracowali obcokrajowcy, jednak byli to pracownicy Skarżącego. Pracownik zajmujący się w firmie Strony sprawami biurowymi, w tym obsługą pracowników z zagranicy, zeznał m.in. że osoby z [...] wykonujące prace na budowach były faktycznie po części zatrudniane przez firmę Skarżącego, jednakże w większości byli pracownikami firmy pana [...]. Dyrektor handlowy jednocześnie zajmujący się zaopatrzeniem nie przypominał sobie okoliczności świadczenia przez firmę [...] usług podwykonawczych. Zaprzeczył również twierdzeniom, aby nadzorował prace wykonywane przez [...] w roli podwykonawcy. Pracownik zatrudniony na stanowisku kierownika budowy na inwestycji dotyczącej [...] w S. K., nie kojarzył aby wykonawcy inwestycji korzystali z usług podwykonawcy, tj. spółki [...]. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zawarte w skardze stanowisko kwestionujące wiedzę "zwykłych, fizycznych" pracowników na temat usług świadczonych przez [...] na rzecz Skarżącego. Osoby te jak najbardziej miały wynikającą z własnych bezpośrednich obserwacji wiedzę na temat obecności pracowników firmy [...] na placach budów realizowanych przez Stronę. Żaden z wyżej wskazanych świadków nie potwierdził, aby Podatnik współpracował z pracownikami firmy [...], czy też nadzorował ich pracę. Ich zeznania są spójne i jasne w tym zakresie. Również zeznania pozostałych świadków, tj. m.in. D. K., M. Z., B. M., W. K., D. S., B. M., R. S. oraz L. P. nie potwierdziły zeznań składanych przez Skarżącego oraz K. L. w przedmiocie zakresu usług świadczonych przez spółkę [...] na rzecz Strony. Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że D. K., zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. w S. K. podczas przesłuchania [...] marca 2021 r. odniósł się m.in. do prowadzonych przez firmę Skarżącego prac budowlanych przy modernizacji oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody w S. K. oraz żłobku i [...] w S. K. i przyznał, że oświadczenie z [...] października 2020r., w którym potwierdził, obecność K. L. i pracowników zewnętrznych jako podwykonawcy, napisał na prośbę Strony. Przy czym oświadczył, że żadnych dokumentów, faktur, umów, zleceń nie widział, a także, że [...] w S. K. nie zawierał żadnych umów z [...]. Podobnie M. Z., pracownik [...] w S. K. zatrudniony na stanowisku dyrektora ds. technicznych, podczas przesłuchania [...] sierpnia 2021 r. odniósł się m.in. do prowadzonych przez Skarżącego prac budowlanych oraz wyraźnie przyznał, że nie zna K. L. i nie kojarzy firmy [...], jak również nie wie, czy Skarżący zatrudniał osoby innej narodowości. Analogicznie także B. M. sprawująca nadzór inwestorski nad budową żłobka w S. K. [...] sierpnia 2021 r. zeznała, że na budowie widziała tylko pracowników z [...] oraz firmy Skarżącego, niemniej jednak nie wie, czy na budowie pracowały osoby innej niż polska narodowości. Świadek oświadczyła również, że nie zna K. L. i firmy [...] oraz nie kojarzy aby pracownicy tej firmy występowali na budowie, bowiem w całości prace zostały wykonane przez Skarżącego. B. M. zatrudniony na stanowisku kierownika kontraktu oraz dyrektora regionu w [...] S.A. podczas przesłuchania [...] marca 2021r. odniósł się m.in. do prowadzonych przez firmę Skarżącego prac budowlanych, jak również napisanego, na prośbę Strony oświadczenia z [...] października 2020 r. Wskazał, że w dokumentacji [...] nie ma żadnego śladu, aby firma [...] była podwykonawcą Skarżącego. Zeznał też, że w oświadczeniu tym wprawdzie napisał, iż K. L. działał jako [...] Sp. z o.o., ale na tę chwilę nie umie powiedzieć, czy był tam jako firma [...], czy też jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, widział tylko "że się tam kręcił", ale nie widział aby K. L. tam pracował. Inny pracownik [...], zatrudniony na stanowisku kierownika kontraktu W. K., podczas przesłuchania [...] marca 2021 r. przyznał, że oświadczenie z [...] października 2020 r., w którym potwierdził informację, że K. L. był podwykonawcą Skarżącego, złożył na telefoniczną prośbę Strony. Kojarzył K. L. z firmą [...], ale nie wiedział, czy pojawiał się on na budowach jako [...] Sp. z o.o., czy też jako pracownik Skarżącego. Świadek przyznał również, że [...] nie figuruje w dokumentach [...] jako podwykonawca, mimo obowiązku takiego zgłaszania. R. S. przesłuchany [...] sierpnia 2021r., kierownik kontraktu dotyczącego budowy sklepu [...] w B. z ramienia [...] S.A., również nie wiedział czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców. Podkreślił jednak, że gdyby tak było, Skarżący winien to zgłosić. Zeznał, że poznał K. L. przy budowie szpitala w 2011/2012 roku, jednak zaprzeczył, aby jego firma pracowała przy budowie sklepu [...]. D. S., dokonujący inspekcji inwestycji bezpośrednio na placach budów, podczas przesłuchania [...] sierpnia 2021r. oświadczył, że nie zna K. L., ale kojarzy firmę [...], która pracowała przy szpitalu lub [...], jednak nie był w stanie wskazać, co ona robiła. Na terenie [...] ogółem pracowało około 800 ludzi, a firma Skarżącego wykonywała poszycie dachu wiat peronowych i roboty wykończeniowe. Świadek zeznał także, że na budowie byli jacyś [...] lub ludzie zza wschodniej granicy, jednakże nie wie, czy byli zatrudnieni przez Skarżącego. Przesłuchany [...] sierpnia 2021 r. L. P. - kierownik utrzymania ruchu w [...] Sp. z o.o. kojarzył na budowie osoby innej narodowości, ale nie wie jakiej. Nie pamiętał też, aby firma [...] była podwykonawcą. Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena zeznań zatrudnionej przez Skarżącego na podstawie ustnej umowy o współpracę M. K.-M.. Osoba ta zajmowała się u Skarżącego w 2015r. księgowością, kadrami, płacami, organizacją biura. [...] dokonywała weryfikacji danych kontrahentów w CEIDG lub KRS. Jako jedyna twierdziła, że widziała K. L. w biurze Strony i miała z nim rzekomo kontakt osobisty. Jednak według jej zeznań, prawdopodobnie prace podwykonawcze zostały zlecone na poszczególnych budowach. Zastrzegła jednak, że jej wiedza pochodzi z zasłyszanych rozmów i dokumentów. Zasadnie organy przy tym wskazują, że odpowiadając na pytania mające potwierdzać współpracę z tym podmiotem używała sformułowań, np. "mogło się tak zdarzyć", "mógł przywozić", "nie pamiętam dokładnie ale mogłam brać udział" itp. Konfrontując te zeznania z innymi dowodami organy słusznie zatem uznały je za niewiarygodne. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – A. L.-R. – prezesa zarządu [...] należy podkreślić, że z jednej strony wzywana w charakterze świadka oświadczyła, że zamierza skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań zgodnie z art. 196 § 2 O.p., a z drugiej – jak słusznie wskazał organ, nie istniała potrzeba przesłuchania kolejnego świadka w sprawie funkcjonowania tej spółki. Brak złożenia zeznań przez tę osobę, w ocenie Sądu, nie może być więc uznane za okoliczność uniemożliwiającą dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie. Podnieść dodatkowo w tym miejscu należy, że przesłuchany [...] lipca 2019 r. w charakterze świadka K. L. zeznał, że jego małżonka nie jeździła co do zasady osobiście na budowy, zdarzyło się to może 2 razy. Nie negocjowała również umów z kontrahentami – zajmował się tym wyłącznie świadek. Nie zajmowała się także sprawami związanymi z realizacją zleceń (tj. zatrudnianiem pracowników, zakupami materiału i sprzętu). Jej praca obejmowała wystawianie faktur, a informacje zawierające niezbędne dane do wystawienia faktury (dane kontrahenta, kwotę należności i rodzaj usługi) otrzymywała od świadka. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, w świetle zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodnego, zasadne są wnioski o nierzetelności faktur wystawionych przez [...] na rzecz Strony. W sytuacji jednak gdy organ nie kwestionował okoliczności wykonania przez Skarżącego robót budowlanych (których podwykonawcą nie mogła być spółka [...], pozostaje do wyjaśnienia czy Strona była świadoma swojego udziału w oszukańczym procederze, ewentualnie czy zachowała należytą staranność, decydując się na współpracę kontrahentem. W skardze Strona argumentuje, że kwestia ta nie została w ogóle zbadana przez organy. Zarzut ten jest nieuprawniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie podniesiono, że zebrane w sprawie dowody wskazują na brak realnej aktywności Strony w celu weryfikacji kontrahenta. Skarżący wskazuje, że [...] została dokładnie sprawdzona przed nawiązaniem współpracy - powołując się na pismo procesowe z [...] października 2020 roku jak i na zeznania M. K.-M.. Stwierdzić jednak należy, że oświadczenie Skarżącego, zawarte w ww. piśmie procesowym dotyczy poznania się z przedstawicielem [...] K. L. około 14 lat wcześniej i wskazania, że siedziba tej Spółki znajdowała się niedaleko C. w miejscowości P., a biuro w piwnicy budynku. Natomiast z zeznań M. K.-M. wynika, że czasami dokonywała w CEIDG lub KRS weryfikacji ogólnie dostępnych danych kontrahentów Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sama weryfikacja dokumentów jak i wiedza gdzie 14 lat temu znajdowała się siedziba [...] Sp. z o.o. nie są wystarczające dla wykazania należytej staranności przy sprawdzaniu ich rzetelności i nie wykluczają ani lekkomyślności’ w ramach przeprowadzenia konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stwierdzenie, że cyt.: "Skarżący dokładnie zweryfikował swojego kontrahenta. (...)" nie znajduje potwierdzenia. Gdyby bowiem faktycznie Skarżący sprawdził swojego kontrahenta to na pewno posiadałby wiedzę, którą można zdobyć z KRS, na przykład co do składu zarządu tej Spółki. Brak stosownej weryfikacji kontrahenta w sytuacji gdy wybrany podmiot miał wykonać szeroki zakres usług, świadczy o braku jakiejkolwiek przezorności przedsiębiorcy. Trudno przy tym uznać za zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sytuację, aby doświadczony przedsiębiorca działający na rynku usług budowlanych nie weryfikował mocy wykonawczych i uprawnień posiadanych przez zleceniobiorcę tych robót. Ponadto gdyby faktycznie Skarżący sprawdził swojego kontrahenta, tj. [...] , to na pewno wątpliwości wzbudziłoby prowadzenie działalności o tak znacznych rozmiarach przy braku m.in. zaplecza pracowniczego. Ponadto jak podkreślił organ z zeznań Strony wynika, że istotne dla Skarżącego było jedynie otrzymanie faktury, a nie jej poprawność pod względem przedmiotowym i podmiotowym, czyli aspekt wyłącznie formalny a nie materialny wykazanej czynności opodatkowanej. Tezę organów o braku dochowania należytej staranności potwierdzają również okoliczności towarzyszące zawieranym kontraktom. Jak wskazywał organ, jedyną osobą, z którą w sprawie realizacji usług kontaktował się Skarżący, był K. L.. Wszystkie zlecenia były zawierane ustnie lub telefonicznie i nie sporządzano przy tym żadnych pisemnych umów, nie stosowano żadnych zabezpieczeń, czy kar umownych w zakresie prawidłowego i terminowego wykonania usług. Skarżący nie zgłaszał, mimo stosownego obowiązku, [...] jako podwykonawcy. Jedynymi dokumentami, jakie Podatnik przedłożył w postępowaniu, były faktury VAT – nie okazano choćby umowy, rozliczenia, potwierdzenia odbioru robót, kosztorysu, harmonogramów, dokumentacji technicznej, korespondencji itp. Wzajemne rozliczenia odbywać się miały bez żadnych świadków, "z rąk do rąk", a płatności były dokonywane ze środków przechowywanych w domu. Kwestionowane faktury były wystawiane w odstępach kilku/kilkunastodniowych i dostarczane w większości przypadków osobiście przez K. L... Rację ma Strona, że nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest prawnie sankcjonowana i nie oznacza nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty w towarzyszących jej okolicznościach budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2433/15). Przesłuchany w charakterze świadka K. L. zeznał też, że nie wykonał sam spornych usług, bowiem zlecił je podwykonawcy, tj. firmie [...], jednakże [...] zaprzeczył, aby wykonał sporne usługi i jednoznacznie oświadczył, że wystawił puste faktury na rzecz spółki [...], po otrzymaniu od K. L. dokładnych wskazówek co do ich treści. W zamian za to otrzymywał wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość około 2% kwoty podatku VAT zawartego w wystawionej fakturze. Pieniądze te nie stanowiły jednak zapłaty z tytułu wykonania usług udokumentowanych faktur, albowiem żadnych prac na rzecz tej spółki nie wykonywał. Jak już wcześniej wskazano, także zeznania pracowników [...] jak i zeznania pracowników firmy Skarżącego (brygadzistów, pracowników biurowych, dyrektora handlowego itp.) oraz zeznania innych osób (kontrahentów, osób odpowiedzialnych za nadzór, kierowników budowy, kierowników projektów, inspektorów nadzoru itp.) nie potwierdziły świadczenia rzekomych usług podwykonawczych przez [...]. Zdaniem Sądu, stanowisko zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Nie mniej Skarżący nie wykazał skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. O istnieniu podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym subiektywne przekonanie o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i wnioskach z nich wypływających. Sąd nie dopatrzył się więc uchybień w zakresie gromadzenia i oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje związane z możliwościami wykonania zakwestionowanych usług przez [...] jak również przedstawiły dowody wskazujące, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak już wyżej wyjaśniono niekwestionowana przez organ okoliczność, że roboty zostały faktycznie wykonane, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ważne jest, że organ wykazał, iż prace te nie zostały wykonane przez [...], która wystawiła sporne faktury a Strona o tym wiedziała. Prawidłowa zatem jest ocena, że sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Uzupełniająco należy zauważyć, że WSA w Bydgoszczy wyrokiem z 11 czerwca 2024r., sygn. akt I SA/Bd 618/23 oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Z podanych wyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u., okazały się niezasadne. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.