I SA/Łd 172/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-2.4102.21.2023.30/U16/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 7 lipca 2023 r. określającą K. S. i M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 448.831 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o ustalony przez organy stan faktyczny, zgodnie z którym decyzją z dnia 11 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 184.767 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatników, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 3 marca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 448.831 zł. Organ I instancji stwierdził, że w związku z prowadzoną w roku 2015 działalnością gospodarczą pod nazwą O. K. S. w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia, Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: • D. Sp. z o.o. NIP: [...], w łącznej kwocie netto 440.575 zł, • E. Sp. z o.o. NIP: [...], w łącznej kwocie netto 150.540 zł, • R. Sp. z o.o. NIP: [...], w łącznej kwocie netto 825.200 zł. Podatnicy nie zgadzając się z ustaleniami organu złożyli odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że bieg jego terminu został zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przypomniał, że postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w okresie od stycznia 2015 r. do dnia 11 kwietnia 2016 r. w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy O. K. S., NIP [...] za 2015 r., poprzez ujęcie w niej faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz O. K. S. przez: - D. Sp. z o.o., NIP [...], z/s w W. przy ul. [...], - R. Sp. z o.o., NIP [...], z/s w W. przy ul. [...], - E. Sp. z o.o., NIP [...], z/s w P. przy ul. [...], w przedmiocie zakupu towarów, podano nieprawdę w zeznaniu PIT-36, tj. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, poprzez wykazanie w załączniku PIT/B do ww. zeznania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie kwoty stanowiącej koszty działalności gospodarczej O. K. S. oraz dochodu z działalności gospodarczej tego podmiotu i wprowadzono w błąd organ przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w złożonym przez odwołujących zeznaniu PIT-36, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 432.930 zł oraz nienależny zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł poprzez wykazanie tej kwoty jako nadpłaty podatku za 2015 r., łączna kwota uszczuplonego, bezpodstawnie wyłudzonego podatku wynosi 434.293 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Dnia 12 lutego 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu K. S. zarzutów, ogłoszone dnia 6 maja 2021 r. W tym samym dniu, a następnie również dnia 29 czerwca 2021 r., przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego. Organ podkreślił, że pismami z dnia 19 lutego 2021 r. Podatnicy zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (doręczono dnia 9 marca 2021 r.). Postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi połączył dochodzenie o sygn. akt [...] z dochodzeniem o sygn. akt [...] i prowadzi je pod sygnaturą [...]. W dalszej kolejności organ wskazał, iż postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2022 r. podjęto postępowanie przygotowawcze, które pozostaje w toku. Organ poinformował również, że przed zawieszeniem postępowania wykonano szereg czynności procesowych, w tym m.in. przesłuchano w charakterze świadków 3 osoby, od jednej z nich pobrano próbki pisma celem zbadania ich przez biegłego grafologa, wystąpiono do organów podatkowych, prowadzących postępowania i kontrole podatkowe wobec kontrahentów Podatnika, o przekazanie materiałów z tych postępowań i kontroli a następnie poddano te materiały analizie. Wydano postanowienie o przedstawieniu K. S. zarzutów, ogłoszono je i dwukrotnie go przesłuchano w charakterze podejrzanego. Nadto, ustalono stan majątkowy podejrzanego oraz włączono do akt sprawy kartę karną. Z uwagi na podjęte w toku opisanego postępowania czynności oraz jego wszczęcie ponad 10 miesięcy przed upływem standardowego biegu terminu przedawnienia, w ocenie organu nie miało ono charakteru instrumentalnego. Dodatkowo organ podniósł, iż w przedmiotowej sprawie znalazł również zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dnia 30 marca 2022 r. doręczono Podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 25 marca 2022 r. (nr 1016-SEW.4251.16.2021. MS/l oraz 1016-SEW.4251.16.2021.MS/2), a następnie dnia 15 grudnia 2023 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony. Nadto Sąd Rejonowy w Pabianicach dnia 17 czerwca 2022 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] stanowiącej zabezpieczenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok obejmującej należność główną i odsetki za zwłokę w kwocie 648.454 zł. Wpisu dokonano na podstawie opisanych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 marca 2022 r. W ocenie organu, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 został skutecznie zawieszony dnia 12 lutego 2021 r. i wobec prowadzonego postępowania karnego skarbowego okres tego zawieszenia trwa. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. W badanym okresie spółki D., E. i R. wystawiały dla firmy Podatnika faktury naprzemiennie: w maju - D. sp. z o.o. w czerwcu - R. sp. z o.o. w lipcu - E. sp. z o.o. w sierpniu - D. sp. z o.o. we wrześniu - D. sp. z o.o. w październiku - R. sp. z o.o. w listopadzie - R. sp. z o.o. w grudniu - R. sp. z o.o. Organ szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego, zwracając przy tym uwagę na wydane wobec nich decyzje właściwych miejscowo organów podatkowych. Ponieważ Podatnicy w dalszym ciągu nie podzielali stanowiska organu, wnieśli skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej jako: "p.d.f.") poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego; • art. 26 ust. 1 p.d.f. poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na obniżenie kosztów uzyskania przychodów skarżącego; • art. 27 p.d.f. poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania; • art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.; • art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 p.d.f. poprzez jego pominięcie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawniło się dnia 31 grudnia 2021 r., co skutkowało wydaniem decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy rzeczone zobowiązanie przedawniło się; • art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: • art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia; • art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na ich korzyść, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; • art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych; • art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; • art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że skarżący celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego, co z kolei przekładało się na rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych; • art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie; • art. 208 § 1 o.p. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu dnia 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu K. S. i M. S. podnieśli, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego było czynnością, której faktycznym celem było niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowi nadużycie prawa i podstawę do uznania go za bezskuteczne. Wskazali, że choć postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone dnia 6 maja 2021 r., to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dopiero dnia 6 lipca 2021 r. przekazał protokół z kontroli podatkowej prowadzonej wobec K. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok wraz z informacją o braku decyzji kończącej postępowanie w tym zakresie, co doprowadziło do zawieszenia przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postępowania przygotowawczego do momentu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie skarżących nie było podstaw do zawieszenia postępowania karnego skarbowego z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, co wskazuje na instrumentalne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na niezakończone postępowanie podatkowe. Organ przygotowawczy nie mając wiedzy w zakresie kwalifikacji czynu w oparciu o wysokość uszczuplonego podatku, nie miał podstaw do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Zdaniem skarżących, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w przedmiotowej sprawie, termin jego przedawnienia upłynąć miał dnia 31 grudnia 2021 r. W związku z powyższym, w ocenie skarżących, wszelkie następne kroki prowadzące do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. wydanie dnia 25 marca 2022 r. zarządzeń zabezpieczenia należności pieniężnych dotyczących roku 2015 nr 1016-SEW.4251.16.2021.MS/1 i nr 1016-SEW.4251.16.2021.MS/2, doręczonych dnia 30 marca 2022 r., zostały zrealizowane w momencie, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tego względu nie mogły one skutecznie zatamować biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo, skarżący wskazali, że twierdzenia organu odwoławczego w kwestii przebiegu współpracy K. S. z kontrahentami, tj. spółkami D., R. oraz E., są bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy w swojej ocenie miał nie uwzględnić specyfiki branży w zakresie hurtowego handlu odzieżą na stanowisku w hali towarowej, polegającej na tym, że kontrahenci przyjeżdżają na miejsce po towar, wybierają go z dostępnego asortymentu i dokonują płatności w formie gotówki. Umówiona forma płatności ze spółkami nie była odstępstwem w branży, dlatego takie ustalenia nie wzbudziły wątpliwości skarżącego. Korzystanie z usług instytucji finansowych ma charakter dobrowolny i nie istniał w tym zakresie obowiązek dokonywania płatności bezgotówkowych, więc nie sposób wyciągać z tego tytułu negatywnych konsekwencji podatkowych dla skarżącego. Podatnik miał możliwość sprawdzenia towaru przed jego odbiorem, a gdy towar był zgodny z zamówieniem, K. S. odbierał fakturę i dokonywał płatności. W uzasadnieniu podniesiono, że K. S. przedstawił kompleksowe i dokładne wyjaśnienia odnośnie współpracy z poszczególnymi spółkami w 2015 roku. Wskazał jak nawiązał kontakt z dostawcami i gdzie dochodziło do spotkań. Podał dane kontaktowe osób odpowiadających za transakcje w imieniu spółek, wyjaśnił, że był w siedzibie spółek. Potrafił uzasadnić potrzebę nabywania towarów od wskazanych kontrahentów. Wskazał również w jaki sposób weryfikował poszczególne podmioty. Skarżący po kilku latach, przy ponownych przesłuchaniach, nie był w stanie podać wszystkich szczegółów transakcji, co organ poczytuje za oznakę braku wiarygodności zeznań. Podczas przesłuchania w maju 2021 roku nie był reprezentowany przez profesjonalnego obrońcę i nie zrozumiał treści zarzutu, zaś zeznania złożone w czerwcu nie są zmianą dotychczasowych zeznań, lecz sprostowaniem pomyłki, do której nieświadomie ze strony skarżącego doszło. Skarżący podkreślił, że nie posiada i nie mógł posiadać żadnej wiedzy, iż kontrahenci dokonują nierzetelnych transakcji, skoro kontakt nawiązywany był przez przedstawicieli spółek w sposób bezpośredni i nic nie wskazywało na nieuczciwe działania z ich strony. Wszystkie okoliczności, które powołuje organ podatkowy - przekazywanie wystawionych już faktur przy odbiorze, przekazywanie zapakowanego towaru, płatności gotówkowe - były typowymi warunkami zawierania takich transakcji. Skarżący podkreślił, że dochował należytej staranności, nie miał w tamtym czasie wiedzy na temat nierzetelności podmiotów, a gdy tylko się o tym dowiedział zaprzestał handlu z poszczególnymi spółkami. Nadto, w ocenie strony, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów świadczących o tym, że przedmiot zakupów nigdy nie istniał, bowiem organy nie odniosły się do tej kwestii. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych i opisanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie oraz wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd rozpoznający przedmiotową skargę. Zdaniem sądu, podniesione przez stronę skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie dowodach. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 2a o.p., zdaniem sądu jest on również bezzasadny. Zgodnie z art. 2a niniejszej ustawy, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy zostały ustalone w sposób jednoznaczny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a ponadto organy pierwszej i drugiej instancji nie miały żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. W kontrolowanej sprawie, organ zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wykazanymi na nich stronami. Zdaniem strony skarżącej, organy w żadnej mierze nie udowodniły, że towar zakupiony przez nią nie pochodził od dostawców wymienionych na fakturach, ani że dostawcą towaru był inny podmiot, a faktury, w ocenie skarżącego, dokumentowały rzeczywiste jego nabycie przez Podatnika. Sąd zgadza się z organem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, iż strona nie podziela ocen organu, a jednocześnie nie zgłasza innych dowodów, którymi mogłaby podważyć te oceny, nie oznacza, iż organ ma poszukiwać kolejnych dowodów, których analiza pozwoliłaby na odmienną ocenę istoty sprawy, tj. taką, która byłaby po myśli Podatnika. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa, co do zasady, na organach podatkowych, lecz w sytuacji gdy strona wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, ciężar dowodu spoczywa na stronie. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który podważyłby wnioski organu. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał okoliczności tamujące bieg terminu przedawnienia i uzasadnił swoje stanowisko, wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akta sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na tym, że w okresie od stycznia 2015 r. do dnia 11 kwietnia 2016 r. w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy O. K. S., NIP [...] za 2015 r., poprzez ujęcie w niej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz O. K. S. przez: D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., w przedmiocie zakupu towarów, podano nieprawdę w zeznaniu PIT-36, tj. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, poprzez wykazanie w załączniku PIT/B do ww. zeznania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie kwoty stanowiącej koszty działalności gospodarczej O. K. S. oraz dochodu z działalności gospodarczej tego podmiotu i wprowadzono w błąd organ przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w zakresie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w złożonym przez Podatników zeznaniu PIT-36, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 432.930 zł oraz nienależny zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.363 zł poprzez wykazanie tej kwoty jako nadpłaty podatku za 2015 r., łączna kwota uszczuplonego, bezpodstawnie wyłudzonego podatku wynosi 434.293 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Tego samego dnia (12 lutego 2021 r.) sporządzono postanowienie o przedstawieniu K. S. zarzutów, ogłoszone dnia 6 maja 2021 r. i niezwłocznie (w tym dniu) przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego i ponownie przesłuchano go dnia 29 czerwca 2021 r. Podatnicy, pismami z dnia 19 lutego 2021 r., zostali zawiadomieni (doręczenie dnia 9 marca 2021 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi połączył dochodzenie o sygn. akt [...] z dochodzeniem o sygn. akt [...] i prowadzi je pod sygnaturą [...]. Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2022 r. podjęto postępowanie przygotowawcze, które pozostaje w toku. Z akt przedmiotowej sprawy, jak wskazywał organ, wynika, iż przed zawieszeniem postępowania wykonano szereg czynności procesowych, m.in. przesłuchano w charakterze świadków 3 osoby, od jednej z nich pobrano próbki pisma celem zbadania ich przez biegłego grafologa, wystąpiono do organów podatkowych prowadzących postępowania oraz kontrole podatkowe wobec kontrahentów Podatnika o przekazanie materiałów z tych postępowań i kontroli, a otrzymane materiały poddano analizie. Organ wydał postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów, ogłoszono je i dwukrotnie przesłuchano K. S. w charakterze podejrzanego. Ustalono również stan majątkowy strony oraz włączono do akt sprawy kartę karną skarżącego. Organ słusznie zauważył, że opisane powyżej postępowanie zostało wszczęte ponad 10 miesięcy przed upływem standardowego biegu terminu przedawnienia. Mając zatem na uwadze tą okoliczność oraz czynności podjęte przez organ od momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, brak jest okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, jak chcą tego skarżący, iż zostało ono zainicjowane instrumentalnie, tzn. tylko po to aby przedłużyć termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje również fakt, że znalazł w niej również zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, dnia 30 marca 2022 r. Podatnikowi doręczono zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 25 marca 2022 r. (nr 1016-SEW.4251.16.2021. MS/l oraz 1016-SEW.4251.16.2021.MS/2) a dnia 15 grudnia 2023 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii pozostaje również fakt, iż Sąd Rejonowy w P. dnia 17 czerwca 2022 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...] stanowiącej zabezpieczenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok obejmującej należność główną i odsetki za zwłokę w kwocie 648.454 zł. Wpisu dokonano na podstawie wskazanych powyżej zarządzeń zabezpieczenia z dnia 25 marca 2022 r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego K. S. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 został skutecznie zawieszony dnia 12 lutego 2021 r. Z tych względów zasadnie organ odwoławczy uznał, iż jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Podniesiona w skardze okoliczność ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów przed przekazaniem przez organ podatkowy protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego nie podważa zasadności uprzedniego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie niweczy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Materiał z kontroli podatkowej, jak słusznie zauważył organ, stanowił źródło dowodów wystarczające do opisania charakteru stwierdzonych czynów i określenia ich kwalifikacji prawnej, co czyniło zasadnym nie tylko wszczęcie dochodzenia, ale również ogłoszenie Podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Podkreślenia wymaka fakt, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ ocenia, czy posiadane dowody dają podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, bądź wykroczenia, jak również bada kwestię występowania negatywnych przesłanek procesowych, uniemożliwiających wszczęcie postępowania. W sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonego postępowania są czyny polegające m.in. na uszczupleniu należności publicznoprawnej, istotnym elementem materiału dowodowego jest ostateczna decyzja wydana w postępowaniu toczącym się przed organem uprawnionym do ustalenia wysokości tego uszczuplenia. W zaskarżonej decyzji wykazano, że prowadzone postępowanie podatkowe i brak decyzji ostatecznej stanowią uzasadnioną podstawę do zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie oraz chronologia czynności karno-procesowych wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru "instrumentalnego". Przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie to wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r., w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Przechodząc do istoty sprawy, przypomnieć należy, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które, zdaniem organów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowej sprawie organy, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, zakwestionowały możliwość zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez firmy D. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy wykazanymi na nich stronami. W badanym okresie spółki D., E. i R. wystawiały dla firmy Podatnika faktury naprzemiennie: w maju - D. sp. z o.o. w czerwcu - R. sp. z o.o. w lipcu - E. sp. z o.o. w sierpniu - D. sp. z o.o. we wrześniu - D. sp. z o.o. w październiku - R. sp. z o.o. w listopadzie - R. sp. z o.o. w grudniu - R. sp. z o.o. Organ, w zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącego, zwracając przy tym uwagę na wydane wobec nich decyzje właściwych miejscowo organów podatkowych. Organ ustalił, że wobec D. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. Postępowanie podatkowe wszczęte wobec tej spółki zakończyło się wydaniem dnia 10 kwietnia 2019 r. decyzji, w której m.in. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym z tytułu faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy O. K. S. na łączną kwotę 440.575 zł. Decyzja ta stała się ostateczna. Wobec R. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przeprowadził kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług. Następnie wszczęte wobec tego podmiotu postępowania podatkowe zakończono wydaniem dnia 23 listopada 2020 r. decyzji określających zobowiązanie podatkowe: - w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2015 roku. W wyniku podjętych działań organ stwierdził, że siedzibą spółki było wirtualne biuro - dla celów rejestrowych, wynajęty magazyn w N. nie mógł pomieścić towaru wykazanego na fakturach VAT wystawionych dla R., spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, nie ponosiła wydatków związanych z funkcjonowaniem. Prezes Zarządu nie stawiała się na skutecznie doręczone wezwania organu podatkowego. Dostawcami towaru miały być podmioty formalnie zarejestrowane, lecz w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej, zajmujące się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, tj.: B. Sp. z o.o. NIP [...], S. Sp. z o.o. NIP [...], A. Sp. z o.o. NIP [...], D. Sp. z o.o. NIP [...], E. Sp. z o.o. NIP [...]. Organ stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur od ww. firm. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście nie kwestionował zaś transakcji sprzedaży towarów m.in. na rzecz firmy O. K. S.. - w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 roku spółka nie okazała żadnych dokumentów. Księgowa/właścicielka biura rachunkowego świadcząca usługi księgowe spółce R. poinformowała organ podatkowy, że dnia 19 stycznia 2016 r. rozwiązała umowę ze spółką. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście ustalił miejsca pobytu V. B.. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji przedstawiciel spółki w żaden sposób nie zareagował na wezwanie. K. P. wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka nie stawiła się. Kierowane do W. M. pisma wróciły do organu podatkowego z adnotacją "adresat zmarł". Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście stwierdził, że skoro spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających zakup towarów handlowych i poniesionych kosztów związanych z prowadzona działalnością gospodarczą nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zadeklarowany w deklaracjach VAT-7. Decyzje te są ostateczne. Wobec E. Sp. z o.o. organ ustalił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście decyzją z dnia 8 kwietnia 2020 r. m.in. orzekł o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za maj, czerwiec i lipiec 2015 roku. Decyzja ta jest ostateczna. Organ szeroko przedstawił również ustalenia dotyczące firm, od których Spółki D., R., E. miały dokonać nabycia towarów. Podsumowując swoje ustalenia, organ zauważył, że spółki D., R. i E. charakteryzowały się cechami wspólnymi: • zostały utworzone w marcu i kwietniu 2015 roku przez spółkę G. Sp. z o.o.; • kapitał zakładowy wynosił 6.000 zł; • członkiem zarządu był P. K.; • krótko po zarejestrowaniu zostały sprzedane nowym właścicielom; • miały siedzibę w wirtualnym biurze pod tym samym adresem, tj. W., ul. [...], • nie posiadały środków trwałych, pojazdów, oprócz kosztów najmu wirtualnego biura i powierzchni magazynowych oraz usług księgowych nie ponosiły innych wydatków związanych z funkcjonowaniem; • R. i E. zostały wykreślone na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem; • posiadały faktury od tych samych rzekomych dostawców, tj. firm, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej; • wymieniały faktury między sobą; • prezesi spółek zeznali, że nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, jedynie poprzez podpisanie aktu notarialnego objęli w spółkach swoje funkcje. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Górna do złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji z firmą O. K. S., D. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. pismami z tego samego dnia, tj. 28 sierpnia 2015 r. przesłały wyjaśnienia o identycznej szacie graficznej i zbieżnej treści. Osoby wskazane w KRS jako pełniące funkcje prezesów spółek D., R. i E. w rzeczywistości nie miały wiedzy na temat zawieranych transakcji z kontrahentami, w tym z Podatnikiem. D. C. oświadczył, że podpisywał gotowe, wystawione faktury, nie wiedział na kogo były wystawiane, nie pamiętał swoich kontrahentów. Nazwisko "K. S." kojarzył z przesłuchania w Prokuraturze w K. oraz jeden raz widział Podatnika u A. K., który był kolegą S. S., w R. pod Ł., ale nie rozmawiał z nim. K. P., zgodnie z jej zeznaniami, nie miała żadnych obowiązków w spółce, nie wiedziała czym się spółka zajmuje, nigdy nie była w żadnym magazynie, nie widziała żadnych faktur, nie zawierała żadnych transakcji handlowych. K. R. zeznał, iż nie pamięta jak prowadził działalność, nie pamięta klientów i kontaktów z nimi, oferty handlowej, jakie dokumenty sprzedaży były wystawiane, kto i w jaki sposób je wystawiał. Kojarzył firmę O. K. S., z tego powodu, że był przesłuchiwany w W. w sprawie tej firmy. Nie pamiętał czy współpracował z firmą Podatnika w 2015 roku, czy wystawiał okazane mu podczas przesłuchania faktury i czy na fakturach jest jego podpis. A. S. zeznał, że nie zna firmy O. K. S., pierwszy raz widzi okazane mu faktury wystawione przez firmę E. Sp. z o.o. na rzecz tej firmy, a podpis na fakturach nie należy do niego, nie ma wiedzy na temat pieczątki. Nigdy nie przyjmował żadnych pieniędzy od K. S., ani nie wydał mu żadnego towaru. Organ zwrócił również uwagę na ogólnikowość i zmienność w czasie zeznań Podatnika (k-56 decyzji II instancji), jak również fakt rezygnacji przez niego z dokonywania płatności w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego, przez co pozbawił się on możliwości udowodnienia, że sporne wydatki zostały w rzeczywistości przez niego poniesione. W związku z powyższym oraz nieprzedstawieniem przez K. S. innych dowodów na poniesienie spornych wydatków za uzasadnione sąd uznał stwierdzenie organu, że Podatnik nie dowiódł, by deklarowane wydatki w ogóle zostały przez niego poniesione. W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółki D. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. organ dostrzegł, że zostały wystawione komputerowo i mają taką samą szatę graficzną (tom KP. T.3 k. 45-79). Na wszystkich fakturach zadeklarowano płatność gotówkową. Faktury zostały opieczętowane pieczątką firmową i opatrzone w większości przypadków nieczytelnym podpisem. Brak jest imienia i nazwiska osoby wystawiającej fakturę. Na fakturach wystawionych przez R. w czerwcu, październiku i listopadzie 2015 roku, w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje nazwisko "P.", przy czym podpisy złożone na fakturach z czerwca i października 2015 r. różnią się od tych znajdujących się na fakturach z datami listopadowymi, co, jak słusznie zauważył organ, może świadczyć, że zostały podpisane przez różne osoby. Zaś na fakturach z grudnia 2015 roku (kiedy udziały objął K. R.) znajduje się nieczytelny podpis (parafka), co z kolei może świadczyć o tym, że nie zostały podpisane przez K. R.. Dodatkowo pieczątka na fakturach z grudnia ma inną szatę graficzną niż na wystawionych we wcześniejszym okresie. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi powołał biegłego na okoliczność wykazania, czy podpisy wystawcy widniejące na kopiach faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. dla O. K. S. zostały nakreślone przez K. R.. Opinia dotyczy faktur wystawionych w roku 2016. Z opinii tej wynika, że podpisy nakreślone przez K. R. do badania i podpisy na kserokopii faktur prezentują w pełni czytelne dwu członowe struktury graficzne (tj. imię i nazwisko) i podpisy wystawcy widniejące na kserokopiach faktur nie zostały nakreślone przez K. R.. W toku prowadzonego przez organy postępowania, Podatnik twierdził, że w roku 2015 nabył towary od spółek D. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., lecz nie potrafił jednoznacznie opisać jak przebiegała współpraca z tymi podmiotami a z przedstawionych przez K. S. okoliczności tej współpracy wyłania się mało wiarygodny obraz zdarzeń gospodarczych, gdyż Podatnik: • nie wiedział kto, którą spółkę reprezentuje oraz od której spółki odbierał towar; • nie miał świadomości, czy dane wystawcy faktury są zgodne z faktycznym dostawcą towarów; • płacił, zgodnie ze złożonymi zeznaniami, różnym nieznanym osobom, na parkingu lub w magazynie; • początkowo (w roku 2015) twierdził, że w W. na ul. [...] spółka R. zajmowała powierzchnie około 200 m2, a D. około 50 m2, w rzeczywistości pod tym adresem było wirtualne biuro, gdzie spółki mogły korzystać jedynie z wynajmu sali konferencyjnej. Odnośnie magazynów skarżący wskazał, że magazyn spółki D. mieścił się w W. przy ul. [...]. w N. przy ul. [...]. W późniejszym czasie (w 2019 roku) K. S. zeznał, że magazyny to stare budynki, pomieszczenia "spore", zacienione i nie pamięta ich adresów, a w 2021 roku twierdził, że był w biurowcu przy ul. [...], by w wyjaśnieniach z dnia 5 maja 2022 r. stwierdzić, że nie był w siedzibie E. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., zaś jedynym znanym mu miejscem prowadzenia działalności była W., gdzie nawiązał współpracę ze spółką E.; • nie zawierał pisemnych umów; • nie wiedział czy spółki posiadają strony internetowe; • poza spornymi fakturami, nie posiada innych dowodów (zamówienia, kontrakty, wydruki e-mail, wydruki/kopie faxów, dowody PZ, dowody zapłaty, itp) świadczących o współpracy z ww. spółkami; • towar miał być sprzedawany od razu tego samego lub następnego dnia, najpóźniej w ciągu 7 dni, z niską średnią marżą 5,12 % (tabela-analiza zakupów i sprzedaży - tom KP. 1.1, k. 64-66). Prezesi spółek D., R. i E. nie potwierdzili wersji skarżącego o współpracy handlowej między jego firmą a tymi spółkami. Wobec braku rzetelnych, wiarygodnych dowodów zakupu towarów handlowych (odzieży), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że rzekome, przedmiotowe wydatki na rzecz wskazanych w fakturach spółek podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 20.08.2019 r. sygn. akt II FSK 2932/17, wyrok NSA z 2.12.2021 r. sygn. akt II FSK 1186/21, wyrok NSA z 7.10.2022 r. sygn. akt II FSK 593/20). Na zmianę powyżej przyjętego stanowiska nie może wpłynąć fakt, powołany prze Podatnika zarówno w odwołaniu jak i w skardze, nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Występowanie "dobrej wiary" nie jest podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ słusznie zauważył, iż skarżący po zapoznaniu z opisem i kwalifikacją prawną zarzucanego mu czynu (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 6 maja 2021 r. w Łódzkim Urzędzie Celno-Skarbowym w Łodzi - tom 6, k. 23-26, str. 4), oświadczył, że zrozumiał ogłoszony zarzut oraz przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu, a następnie złożył wyjaśnienia odnośnie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nawiązania kontaktu z niemieckim odbiorcą oraz dostawcami towarów. Natomiast dnia 29 czerwca 2021 r., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego (tom 6, k. 20-22, str. 4) Podatnik zmienił zeznania i oświadczył, że nie przyznaje się do popełnienia zarzucanego czynu. Zmiana dotyczyła okoliczności braku świadomości, co do charakteru działalności kontrahentów. Skarżący oświadczył, że odliczył podatek VAT z faktur wymienionych w zarzutach, mając świadomość, że prowadząc legalny biznes współpracował z ludźmi, którzy nie prowadzą nielegalnych biznesów, i otrzymuje towar z pokryciem fakturowym. Podczas składania zeznań w dniu 29 czerwca 2021 r. K. S. nie pamiętał wielu faktów rzekomej współpracy. Powyższe dziwi tym bardziej, że po odczytaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym wskazano na ujmowanie przez Podatnika w księgach faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń i podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych, skarżący jednoznacznie potwierdził zrozumienie zarzutów i przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu. Tak drastyczną zmianę prezentowanego stanowiska trudno potraktować, jak tego chce strona, jako omyłkę wynikającą z niezrozumienia przekazanych i odczytanych kwestii. Bardziej prawdopodobnym wytłumaczeniem tej sytuacji będzie uznanie, iż zmiana stanowiska strony jest wynikiem obranej przez nią linii obrony. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Organ podatkowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną. W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami, ocenia ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w decyzji odniesiono się w pełni do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących nie przesądza, że w sprawie doszło do naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Stanowisko strony należy w takiej sytuacji potraktować jako polemikę z wnioskami zawartymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co miałoby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi. aj