I SA/Gd 213/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2016 r., którą określono A. S.A. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. A. S.A. (dalej jako: skarżąca) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że [...] 2014 r.: 1/ skarżąca, na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, podwyższyła kapitał zakładowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł przez emisję [...] zł akcji serii B, których cena emisyjna została określona na kwotę [...] zł. Nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną w kwocie [...] zł została przekazana na kapitał zapasowy (agio), a kwota [...] zł została zarachowana na poczet kapitału zakładowego. Akcje zostały zaoferowane B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w formie subskrypcji prywatnej i pokryte wkładem niepieniężnym w wysokości netto [...] zł w postaci: (-) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], stanowiącej własność Gminy Miasta G., składającej się z działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha o wartości netto [...] zł, (-) fundamentu wylanego na gruncie o wartości netto [...] zł oraz (-) dokumentacji budowlanej o wartości netto [...] zł (dnia [...] 2014 r. ww. spółki zawarły umowę objęcia akcji); 2/ spółka B, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, przeniosła na rzecz skarżącej prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z fundamentami i dokumentacją budowlaną o łącznej wartości [...] zł, wskazując, że przeniesienie ww. praw w zakresie kwoty [...] zł netto odpowiada wartości akcji objętych przez zbywcę, a pozostała część – kwocie przekazanej przez zbywcę na kapitał zapasowy skarżącej; zobowiązała się także do zapłaty na rzecz skarżącej gotówką równowartości VAT, stanowiącego nadwyżkę ponad wartość obejmowanych akcji; 3/ spółka B. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę nr [...] o wartości brutto [...] zł (w tym VAT [...] zł) tytułem wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), fundamentów o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz dokumentacji budowlanej wraz z pozwoleniem na budowę o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł); 4/ C. Ltd. z siedzibą w L. (akcjonariusz skarżącej) udzieliła skarżącej pożyczki pieniężnej w wysokości [...] zł na spłatę jej zobowiązań wobec spółki B. Strony umowy (w tym spółka B. jako wierzyciel i E. Ltd. w L., wspólnik wierzyciela, jako poręczyciel) postanowiły dokonać wzajemnego potrącenia cesji swoich wzajemnych zobowiązań i wierzytelności w wysokości [...] zł, wynikających z faktury nr [...]; 5/ skarżąca, w związku z ww. umową pożyczki oraz powstaniem rozliczenia z tytułu VAT na skutek umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, wystawiła dyspozycję przelewu, zlecając pożyczkodawcy wypłatę kwoty [...] zł bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B. Organ I instancji nie zakwestionował faktu nabycia przez skarżącą, w drodze aportu, prawa wieczystego użytkowania, który został udokumentowany przedmiotową fakturą, jednakże stwierdził, że wykazany w niej podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalone w sprawie okoliczności związane z transakcją nią udokumentowaną wskazywały, że obniżenie podatku nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy podatku, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że skarżąca w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżyła podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę [...] zł, wynikającą z faktury nr [...] z [...] 2014 r. i decyzją z [...] 2016 r. określił skarżącej za III kwartał 2014 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia za III kwartał 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] mimo, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE (które zostało przywołane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Dyrektor IAS przyjął, że wprawdzie przedmiotowa transakcja nabycia prawa, udokumentowana fakturą nie nosiła cech pozorności, to jednak miała na celu nadużycie prawa do odliczenia na gruncie VAT i dokonał jej oceny z uwzględnieniem wyłącznie klauzuli nadużycia prawa. Wyjaśnił przy tym, że zmiana podstawy prawnej w tej części (w trybie rektyfikacji) pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. Organ odwoławczy poinformował skarżącą o zmianie podstawy rozstrzygnięcia oraz zagwarantował jej czynny udział w postępowaniu odwoławczym, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał, że mimo, iż transakcja nabycia przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego została prawidłowo udokumentowana, to jej celem było nadużycie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za czym przemawiają dokonane ustalenia. Organ odwoławczy ustalił, że w łańcuchu dostaw prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości brały udział podmioty powiązane ze sobą osobowo. W okresie od [...] 2011 r. do [...] 2014 r. M. S. reprezentował kolejnych nabywców tego prawa, tj. F. Sp. z o.o. we W. (obecnie: G. Sp. z o.o. w W.), D. Sp. z o.o. w W. (obecnie: J. Sp. z o.o. w K.) oraz spółkę B. Natomiast w umowie zawartej [...] 2014 r. M. S. działał w imieniu zbywcy (spółki B.), a skarżącą reprezentowała K. W.-K. (będąca członkiem Rady Nadzorczej skarżącej), której M. S. udzielił pełnomocnictwa. Organ odwoławczy przedstawił także powiązania kapitałowe w ww. spółkach w okresie, kiedy M. S. pełnił w nich funkcję Prezesa Zarządu, ustalił powiązania osobowo-kapitałowe K. Sp. z o.o., która [...] 2014 r. zbyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz spółki F. oraz przedstawił powiązania osobowe K. W.-K. ze spółkami występującymi w obrocie nieruchomością oraz ze spółkami powiązanymi z nimi kapitałowo. Wskazał przy tym, że wszystkie ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych zostały dokonane na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego i nie są sporne. Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawione transakcje zawarte podmiotami powiązanymi są prawnie dopuszczalne i nie zostały zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego ustalone powiązania osobowo-kapitałowe między kolejnymi zbywcami i nabywcami prawa umożliwiły ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odbiegający od standardów rynkowych oraz ułożenie stosunków cywilnoprawnych w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci nieuzasadnionego zwrotu VAT. W ocenie organu odwoławczego za taką oceną, jak również za przyjęciem, że przedmiotowa transakcja, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, nie miała jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia, przemawiają następujące okoliczności: (-) przewyższające wartość nieruchomości jej obciążenia zabezpieczone hipotekami, które zostały wymienione w § 1 umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, w tym z tytułu kredytów zaciągniętych przez inne podmioty w łącznej kwocie [...] zł, (-) ryzyko wszczęcia egzekucji na wniosek wierzycieli, (-) rozliczenia za przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości miały formę bezgotówkową, tj. miały nastąpić w drodze emisji akcji, zaoferowanych przez skarżącą zbywcy w formie subskrypcji prywatnej, i zostać objęte przez zbywcę za wkład niepieniężny o wartości netto [...] zł, przy czym – zdaniem organu odwoławczego – nieruchomość ze względu na obciążenia hipotekami nie stanowiła realnego pokrycia dla podwyższenia kapitału zapasowego skarżącej i wyemitowanych akcji, w momencie nabycia płatność nie została realnie zabezpieczona, (-) skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nawet na finansowanie swojej bieżącej działalności (M. S. zasilał rachunek bankowy skarżącej prywatnymi środkami, z których regulowane były jej zobowiązania; na konto skarżącej wpływały także środki od H. Ltd., od udziałowca I. Ltd., będącego udziałowcem C. Ltd. z tytułu udzielonych pożyczek), (-) skarżąca, aby uregulować pozostałą kwotę za nabycie prawa, stanowiącą równowartość VAT od transakcji (zobowiązując się do jej zapłaty gotówką), zaciągnęła na ten cel pożyczkę od swojego akcjonariusza spółki C. Ltd. (której kapitał wynosił [...] £, i którą reprezentował M. S.), a następnie zleciła pożyczkodawcy wypłatę kwoty [...] zł bezpośrednio na rachunek bankowy zbywcy prawa (na zmianę formy płatności zbywca wyraził zgodę), (-) bezgotówkowe rozliczenia transakcji nabycia prawa wieczystego użytkowania na poprzednich etapach obrotu nieruchomością, poprzez objęcie przez zbywców udziałów w spółkach będących nabywcami oraz w drodze przekazywania większości ceny zakupu na kapitały zakładowe oraz w drodze kompensaty wzajemnych wierzytelności, (-) na żadnym etapie obrotu nieruchomością podatek należny nie został odprowadzony do budżetu mimo, że kwoty VAT, wynikające z faktur wystawianych z tego tytułu były uwzględnianie przez spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw – zbywcy nie odprowadzali należnego VAT, a nabywcy występowali o zwrot na rachunek bankowy (ustalenia w tym zakresie zostały podjęte na podstawie informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe). Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał twierdzenia skarżącej, która wskazywała, że jest spółką celową, założoną dla realizacji inwestycji, polegającej na budowie obiektu (hotelu, aparthotelu) pod nazwą H.P. Zwrócił uwagę, że od momentu nabycia nieruchomości skarżąca nie podjęła jakichkolwiek prac, które potwierdzałyby podnoszony zamiar realizacji inwestycji. Wskazał, że: (-) w latach 1993-2008 nakłady inwestycyjne ponosili poprzedni nabywcy nieruchomości: K. B. oraz spółka K., a działania zmierzające do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego podejmowała, w szczególności w roku 2012, spółka F. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z [...] 2018 r. [...] – uwaga Sądu), (-) w latach 2009-2014 r. roboty budowlane nie były prowadzone na nieruchomości. Skarżąca ani nie kontynuowała robót budowlanych rozpoczętych przez poprzednich inwestorów, ani też nie rozpoczęła nowych prac, a umieszczenie na ogrodzeniu banera reklamowego z wizualizacją inwestycji, jak również próby pozyskania inwestorów oraz nawiązania współpracy z biurem projektowym celem sporządzenia projektu uwzględniającego nowe warunki zabudowy (skarżąca nie skorzystała z oferty L. Sp. z o.o. S. k. we W.), nie świadczy o tym, że skarżąca podejmowała działania zmierzające do realizacji inwestycji. Organ odwoławczy powołał się także na ustalenia dokonane w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą VAT za IV kwartał 2014 r. (kwestie dotyczące związane z zasadnością wystawienia przez skarżącą faktur tytułem umowy dzierżawy nieruchomości celem dokończenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i umowy sprzedaży ścianki szczelnej znajdującej się na nieruchomości oraz wystawienia na rzecz skarżącej faktury tytułem umowy zlecenia prac porządkowych na terenie nieruchomości zostały ocenione przez tut. Sąd, który wyrokiem z [...] 2020 r., [...] skargę oddalił. Sąd uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały one jedynie uwiarygodnić, że celem nabycia prawa do nieruchomości nie było osiągnięcie korzyści podatkowej – uwaga Sądu). Organ odwoławczy przedstawił także historię skarżącej, która pierwotnie została założona w 2010 r. pod nazwą M. S.A. do wdrożenia tzw. kart oszczędności energetycznych, które umożliwiałaby obywatelom Unii Europejskiej korzystanie z dotacji bezpośrednich na zakupy sprzętu energooszczędnego do gospodarstw domowych i wymiany przestarzałego sprzętu na nowoczesny (zmiana nazwy spółki na A. S.A. została dokonana [...] 2014 r., numery KRS, REGON i NIP pozostały bez zmian). W latach 2011-2014 spółka zajmowała się nabywaniem i zbywaniem nieruchomości (zgłoszony przedmiot działalności to: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych). W 2014 r. doszło do zmiany akcjonariuszy (dwa fundusze inwestycyjne z L. były zainteresowane inwestycjami m.in. w Polsce, poprzez swoje spółki: A. S.A. oraz B.) i dokonano nabycia przedmiotowej nieruchomości – jak podnosi skarżąca – w celu wybudowania hotelu, bądź aparthotelu. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że zarówno spółka K., jak i pozostałe spółki, będące nabywcami prawa do przedmiotowej nieruchomości również zostały powołane do realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu hotelowo-apartamentowy jako rewitalizacji h. p. w G.-B. (odtworzeniu przedwojennego budynku H.P.). Jedynie w przypadku spółki B. celem nabycia prawa do nieruchomości nie było wykorzystywanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych, ale chęć pozbycia się wierzycieli spółki ( skarżąca podnosiła, że spółki A. i F. były skonfliktowane z kontrahentami, wobec spółek toczą się liczne postępowania sądowe), oddłużenie nieruchomości oraz doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości. W toku postępowania M. S. wskazywał, że skarżąca też powstała w innym celu – dla ostatecznego zabezpieczenia nieruchomości, poprzez przekazanie jej do spółki akcyjnej, która nie miała negatywnej historii. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów: (-) z opinii biegłego, co do wyceny wartości nieruchomości na okoliczność zwiększenia wartości nieruchomości w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, (-) z projektu odbudowy H.P. na okoliczność prowadzenia prac projektowych w okresie 2013-2014 i zwiększenia efektywności ekonomicznej planowanej inwestycji, (-) z zeznań świadka w osobie K. W.-K. na okoliczność przebiegu procesu oddłużania nakładów na nieruchomości oraz negocjacji z inwestorami, (-) z CV M. S. na okoliczność doświadczenia biznesowego determinującego powierzanie mu zarządzania spółkami. Organ odwoławczy uznał, że w świetle zebranego już w sprawie materiału dowodowego ich przeprowadzenie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor IAS nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122 O.p., art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przyjął, że podniesione przez skarżącą zarzuty i argumentacja stanowią polemikę z przyjętymi przez organ I instancji ustaleniami faktycznymi oraz z ich kwalifikacją prawną w zakresie oceny charakteru spornej transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji nadużycia prawa organ podatkowy nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale – wbrew zarzutom odwołania – ma prawo ustalenia, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, tj. czy czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Wykorzystanie zasady neutralności VAT dla uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi bowiem nadużycie prawa. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo przyjął, że sporna transakcja nie miała uzasadnionej gospodarczo podstawy. 3. Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, decyzję Dyrektora IAS, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zwrotu VAT za III kwartał 2014 r. na rachunek bankowy wraz z należnymi odsetkami od dnia złożenia deklaracji VAT-7K. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u., poprzez odmowę uwzględnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] mimo, że sporna faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze – przeniesienie na skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz objęcie przez zbywcę, w ramach rozliczenia, akcji skarżącej i podwyższenie jej kapitału zapasowego oraz zapłatę przez skarżącą kwoty stanowiącej równowartość VAT od transakcji ze środków z udzielonej jej pożyczki i poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań stron umowy. Czynność udokumentowana tą fakturą nie jest czynnością pozorną; umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego, zbywca uiścił należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała, że zbywca objął także akcje skarżącej w zamian za wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, co potwierdza wpis w KRS z [...] 2015 r. oraz w księdze wieczystej nieruchomości z [...] 2015 r. Podniosła także, że właścicielem spółki C. Ltd. był fundusz inwestycyjny H. Ltd., który posiadał środki w wysokości [...] USD i [...] 2013 r. udzielił spółce C. Ltd. pożyczki na cele inwestycyjne w kwocie [...] USD. Okoliczność ta przeczy twierdzeniom organów podatkowych (które powołują się na niski kapitał pożyczkodawcy), że pożyczkodawca nie posiadał środków pieniężnych na udzielenie skarżącej pożyczki. Skarżąca zwróciła uwagę, że hipoteki na rzecz banku, którymi w momencie nabycia była obciążona nieruchomość zostały ustanowione bezprawnie, a skarżąca wystąpiła na drogę sądową o unieważnienie umów kredytowych i wykreślenie zabezpieczeń. Skarżąca nie zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych w zakresie braku podejmowania przez nią faktycznych prac na nieruchomości związanych z realizacją inwestycji. Skarżąca posiadała dokumentację budowlaną, w tym pozwolenie na budowę, dokonała naprawy ogrodzenia, na którym rozwieszono banery reklamowe z wizualizacją obiektu (baner taki został także wywieszony na ścianie ówczesnej siedziby skarżącej w G. przy ul. [...]), na początku 2015 r. uporządkowała teren (wykarczowano chaszcze i wywieziono kilka kontenerów śmieci z terenu), w [...] 2015 r. zabezpieczyła teren dokonując jego niwelacji, aby nie doszło do nieszczęśliwego wypadku (z gruntu wystawały metalowe konstrukcje). Nawiązała kontakt ze spółką L. w celu wykonania kompleksowego projektu budowlanego H.P., podpisała z pracownią list intencyjny oraz była gotowa podpisać umowę o wykonanie projektu budowlanego. Z uwagi jednak na działania organów podatkowych skarżąca utraciła wiarygodność, co skutkowało zerwaniem współpracy. W zakresie podnoszonych przez organy powiązań osobowych skarżąca odwołała się do stanowiska WSA w W. w sprawach [...] oraz [...], który w wyrokach z [...] 2017 r., uchylając decyzje organu II instancji, wskazał m.in., że powiązania osobowe nie mają żadnego znaczenia w tych sprawach. W dalszej części skarżąca polemizuje z ustaleniami organów podatkowych, które przemawiały za uznaniem, że jedynym celem spornej transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT, w tym z ustaleniami dokonanymi w zakresie: egzekucji prowadzonych wobec spółki F. (obecnie: spółki G.), zasadności wyceny wniesionego aportu (nieruchomości), niezapłacenia VAT wykazanego na fakturze z [...] 2014 r. przez zbywcę prawa, celu, dla którego skarżąca została założona, sposobu reprezentacji spółek, które brały udział w kolejnych umowach przenoszących prawo wieczystego użytkowania, a w imieniu, których działał M. S.. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji także naruszenie przepisów postępowania: 1/ art. 120 O.p., poprzez ocenę przez organy podatkowe efektywności i celowości prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą bez upoważnienia ustawowego, co skutkuje naruszeniem zasady praworządności; 2/ art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; 3/ art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą i dla niej korzystnych (przesłuchań świadków, dokumentów źródłowych) pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z materialną podstawą postępowania; 4/ art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która przeczy logice, wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, a także zarzuciła organom podatkowym, a także naruszenie 5/ zasady in dubio pro tributario oraz art. 2a O.p., poprzez pominięcie przez organy podatkowe argumentów korzystnych dla skarżącej, bądź jedynie częściowe się do nich odniesienie, co miało wpływ na dokonaną ocenę, którą należy uznać za niepełną i wadliwą; 6/ przewlekłe prowadzenie postępowania, co skutkowało znacznym pogorszeniem sytuacji finansowej skarżącej. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o odrzucenie skargi w części dotyczącej zaskarżenia decyzji Naczelnika US oraz jej oddalenie w części dotyczącej decyzji Dyrektora IAS, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym także w zakresie dokonania odmiennej aniżeli organ I instancji oceny spornej transakcji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika US. 5. Na rozprawie [...] 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawę [...] ze sprawą [...] do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora IAS do udzielenia w terminie 7 dni pisemnej informacji, na jakim etapie jest postępowanie podatkowe w związku z wyrokami wydanymi przez WSA w W. w sprawach [...], [...] oraz [...]. W piśmie procesowym z [...] 2020 r. pełnomocnik Dyrektora IAS poinformowała Sąd, że w sprawie ze skarg spółki G. zakończonych wyrokami WSA w W. z [...] 2017 r., [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Dyrektor IAS w W. decyzjami z [...] i [...] 2018 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2015 r. i [...] 2016 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji (postępowanie przed Naczelnikiem US jest w toku). Natomiast w sprawie ze skargi spółki B. zakończonej wyrokiem WSA w W. z [...] 2018 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za października 2014 r. Dyrektor IAS w W. decyzją z [...] 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; decyzją z [...] 2020 r. Naczelnik US określił spółce różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (rozstrzygnięcie jest tożsame z decyzją uchyloną przez organ odwoławczy po wyroku sądu administracyjnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 6.3. W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi w części dotyczącej decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu skarga została wniesiona po wyczerpaniu trybu instancyjnego na decyzję Dyrektora IAS, natomiast zawarte w skardze sformułowanie nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżono decyzję pierwszoinstancyjną, lecz jedynie, że zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, udokumentowanego fakturą z [...] 2014 r. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowa transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez skarżącą korzyści w postaci zwrotu VAT, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten – co do zasady – ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa. Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor IAS nie przyjął jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając, że skarżąca nabyła w drodze aportu prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, a wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste, a nie jak stwierdził organ pierwszej instancji, że transakcja miała charakter czynności pozornej w rozumieniu art. 83 k.c. Zawarte przez skarżącą umowy nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz objęcie przez zbywcę, w ramach rozliczenia za transakcję, akcji skarżącej i podwyższenie jej kapitału zapasowego były więc czynnościami odpowiadającymi prawu, jednakże ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach – w ocenie organów – wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe obu instancji odmowę skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze [...] powiązały z nadużyciem prawa, uznając zachowanie skarżącej za sprzeczne z celem gospodarczym prawa do odliczenia podatku. Z tych przyczyn nie mogły się ostać zarzuty skargi odnoszące się do pozorności przedmiotowej transakcji. 6.4. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu podkreślić należy, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w VI dyrektywie, zastąpionej dyrektywą 2006/112 – uwaga Sądu) raz nabyte prawo do odliczenia trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 Breitshol oraz C-396/08 Schlossstrasse, https://curia.europa.eu https://curia.europa.eu). W przypadku nadużycia prawa chodzi o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniuje transakcje podatnika w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE od lat (zob. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Pat Service Srl., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-103/09 Weald Lesing odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, https://curia.europa.eu). Z wyroków Trybunału wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11). Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że [...] 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa). Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 września 2016 r., I FSK 2/15 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych). Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych. W wyroku z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19 (CBOSA) NSA wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE (a od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć skuteczne zastosowanie jedynie wówczas, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Organy podatkowe są zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą, przy czym uprawnienie to i obowiązek powinny być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach konkretnej sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77; uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). Należy zauważyć, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ( por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r, I FSK 736/17, z dnia 26 czerwca 2019 r., I FSK 977/17, CBOSA ). W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 ( CBOSA ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. 6.5. Mając na uwadze dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy należało w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe, a zwłaszcza postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stwierdzić trzeba, że w ramach podniesionych zarzutów procesowych skarżąca kwestionuje generalnie trafność poczynionej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarga w ramach tych zarzutów sprowadza się bowiem zasadniczo do polemiki z organem podatkowym odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, które zdaniem skarżącej nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy nią, a spółką B. było nakierowane na nadużycie prawa, polegające na uzyskaniu przez skarżącą zwrotu podatku naliczonego, przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez spółkę B. Odmienna ocena skarżącej, co do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie pozwalającym na uznanie, że dominującym celem transakcji nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w drodze aportu było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został ustalony i rozpatrzony w sposób pełny, przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Sąd za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów i zeznań świadka. Stanowczo wyjaśnić należy skarżącej, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały wartości nabytego przez nią prawa, posadowionych w gruncie fundamentów oraz dokumentacji budowlanej dotyczącej inwestycji, której realizacja została rozpoczęta przez poprzednich inwestorów, a która to wartość (jak podnosi skarżąca) uwzględniała zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości, co skutkowało wzrostem efektywności inwestycji i miało wpływ na podwyższenie wartości nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły wartość przedmiotu nabycia określoną przez strony w umowie i porównały ją z ustaloną wysokością sum hipotek obciążających prawo użytkowania wieczystego, by następnie stwierdzić, że okoliczności te miały wpływ na ocenę umów zawartych przez skarżącą ze spółką B. z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Zasadna była również odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. W.-K. oraz z CV M. S. Dowody te w żaden sposób nie mogły przyczynić się do zmiany oceny dokonanej w tym zakresie przez organy, skoro fakt istnienia powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w obrocie prawem wieczystego użytkowania nieruchomości nie był sporny. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżąca z jednej strony stawia organom podatkowym zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, poprzez odmowę uwzględnienia jej wniosków dowodowych, z drugiej zaś sama uchyliła się od przedstawienia dowodów, które potwierdzałyby, że głównym celem przedmiotowej transakcji była realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości. W złożonych w toku postępowania podatkowego wyjaśnieniach z [...] 2016 r. skarżąca (reprezentowana przez M. S.) podnosiła, że prowadzi rozmowy z partnerem strategicznym oraz generalnym wykonawcą, jednak pomimo, iż zobowiązała się do przedstawienia dowodów w tym zakresie, w piśmie z [...] 2016 r. odmówiła przedłożenia stosownych dokumentów okoliczności te potwierdzające, wskazując na brak zgody ze strony kontrahentów. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, CBOSA). Z tych powodów skarżąca z ww. okoliczności, których nie udowodniła, nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków, tj. żądania uznania przez organy podatkowe, że podjęła działania zmierzające do rozpoczęcia realizacji inwestycji budowlanej Natomiast przedstawione przez skarżącą dowody w postaci przedwstępnej i warunkowej umowy sprzedaży z [...] 2017 r. zawartej w formie aktu notarialnego z G. K. I., list intencyjny podpisany [...] 2014 r. ze spółką L. oraz oferta projektowa z [...] 2014 r. złożona skarżącej przez pracownię architektoniczną, które miały potwierdzać ekonomiczny cel nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, wobec braku umów finalizujących podjęte działania, zostały prawidłowo ocenione na niekorzyść skarżącej. Sąd doszedł do wniosku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocena ta – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że wnikliwej ocenie zostały poddane nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Reasumując, organy podatkowe obu instancji dokonały dokładnej (wnikliwej) analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnęły właściwe wnioski, które spowodowały zastosowanie klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, udokumentowanego fakturą nr [...]. 6.6. Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za niezasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest niesporny (skarżąca kwestionuje ocenę wywiedziona przez organy podatkowe z tych ustaleń). Organ odwoławczy nie zakwestionował zawartych przez skarżącą umów i ich skuteczności, w szczególności zawartej umowy przeniesienia w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, która u każdej z jej stron rodziła określone obowiązki w VAT. Organ I instancji powołał się wprawdzie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., wskazując, że dokonana transakcja ma charakter pozorny ( art. 83 k.c. ), jednak jak trafnie wskazał organ odwoławczy transakcja wynikająca ze spornej faktury nie nosiła cech, o których mowa w art. 83 k.c., lecz miała na celu nadużycie prawa do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług). W związku z tym nie została zakwestionowana faktura dokumentująca tę transakcję, gdyż organ przyznał, że potwierdza ona dokonanie rzeczywistych czynności. Jednak na podstawie ustalonych okoliczności towarzyszących spornej transakcji Dyrektor IAS uznał, że została ona przeprowadzona przez uczestniczące w niej spółki w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa – celem działania było bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści finansowej przez skarżącą, która w rozliczeniu VAT za III kwartał 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu na rachunek bankowy. Sąd w realiach rozpoznawanej sprawy podziela stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu VAT, co umożliwiły skarżącej powiązania osobowe i kapitałowe. Organy podatkowe słusznie uznały, że motywem i głównym celem działania skarżącej nie był zamiar wybudowania na nieruchomości obiektu "H.P.". Skarżąca nie podjęła bowiem jakichkolwiek działań zmierzających do realizacji tego celu gospodarczego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że za stwierdzeniem nadużycia prawa przemawiają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, które uczestniczyły w obrocie prawem wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości. Przypomnieć należy, że istnienia tych powiązań skarżąca nie kwestionowała, są one bezsporne, zostały ustalone na podstawie danych ujawnionych w urzędowych rejestrach (powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami zostały szczegółowo przedstawione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Organy podatkowe nie kwalifikowały przy tym ustaleń poczynionych w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych jako prawnie niedopuszczalnych. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie powiązania te – co wymaga podkreślenia – stanowiły jedną z wielu okoliczności ustalonych przez organy podatkowe, które rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu przemawiały za uznaniem, że umożliwiły one skarżącej zawarcie umów związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i finansowaniem tej transakcji, które poza osiągnięciem korzystnego rezultatu podatkowego nie miały innego celu gospodarczego. Powiązania osobowo-kapitałowe dawały możliwość ukształtowania stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi w sposób, który nie byłby możliwy pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Świadczy o tym w szczególności bezgotówkowe rozliczenie nie tylko przedmiotowej transakcji, ale także pozostałych transakcji nabycia prawa wieczystego użytkowania na poprzednich etapach obrotu nieruchomością, poprzez objęcie przez zbywców udziałów w spółkach będących nabywcami oraz w drodze przekazywania większości ceny zakupu na kapitały zakładowe (w przypadku skarżącej – na kapitał zapasowy), a także poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Taki charakter bez wątpienia miały: 1/ umowa z [...] 2011 r. zawarta pomiędzy spółką G. Sp. z o.o. (poprzednio: F. – nabywcą) a K. Sp. z o.o. (zbywcą), 2/ umowa z [...] 2013 r. zawarta pomiędzy spółką D. Sp. z o.o. (obecnie: J. Sp. z o.o. – nabywcą) a spółką F. (zbywcą), 3/ umowa z [...] 2014 r. zawarta pomiędzy spółką A. (nabywca) a N. Sp. z o.o. w W. (obecnie: spółka B.). Z wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział C. z [...] 2018 r., [...] (orzeczenia. [...].so.gov.pl), na który powołują się przez obie strony sporu, wynika, że Sąd ten wyżej opisane czynności prawne uznał za nieodpłatne w rozumieniu przepisów o skardze pauliańskiej. Nadto cel inwestycyjny sąd powszechny potwierdził jedynie w odniesieniu do transakcji zawartej pomiędzy spółkami K. a F. Istotnym jest przy tym, że podatek należny każdorazowo wykazywany na fakturach dokumentujących ww. czynności nie został odprowadzony do budżetu Państwa na żadnym etapie obrotu przedmiotową nieruchomością, pomimo, że kwoty VAT, wynikające z faktur wystawianych z tego tytułu były uwzględnianie przez spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw – zbywcy nie odprowadzali należnego VAT, a nabywcy występowali o zwrot na rachunek bankowy. Ustaleń w tym zakresie skarżąca skutecznie nie podważyła. Za uznaniem, że przedmiotowa transakcja odbiega istotnie od standardów rynkowych i mało prawdopodobnym jest, aby na warunkach przyjętych przez skarżącą i spółkę B. mogła zostać zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi przemawia też okoliczność, że nabyte przez skarżącą prawo wieczystego użytkowania było obciążone hipotekami na kwoty znacznie przewyższające wartość tego prawa. Sąd zwraca uwagę, że skarżąca miała o nich wiedzę, zaakceptowała ujawnione w księdze wieczystej zabezpieczenia i do momentu wniesienia skargi nie kwestionowała ich zasadności, o czym świadczą poniższe okoliczności (zob. wyrok WSA w W. z [...] 2017 r., [...], CBOSA). Z zapisów umowy z [...] 2014 r. zawartej przez skarżącą w formie aktu notarialnego wynika bezspornie, że w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości znajdowały się wpisy hipotek umownych, zabezpieczających wierzytelności I. B. w W. wynikające z kredytu inwestycyjnego i obrotowego z [...] 2012 r. do kwoty [...] zł oraz hipoteki umownej do kwoty [...] zł, zabezpieczającej wierzytelność spółki K., polegającą na zapłacie kwoty wynikającej z zawartego porozumienia w sprawie rozliczeń wzajemnych wierzytelności z [...] 2013 r. (wierzytelność została zajęta na rzecz wierzyciela Gminy Miasta G. w sprawie KM [...], prowadzonej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.-P. w G.). Hipoteki dotyczące kredytu zostały ustanowione w związku z poręczeniem przez spółkę F. umów kredytu zawartych przez O. Spółka z o.o. w S, zaś hipoteka na rzecz spółki K. jest związana ze zobowiązaniem spółki F. wobec spółki K. W świetle powyższych ustaleń w pełni uprawnione jest stwierdzenie Dyrektora IAS, że przedmiotowa nieruchomość nie mogła stanowić realnego pokrycia dla podwyższenia kapitału zapasowego skarżącej i wyemitowanych przez nią akcji serii B (objętych przez zbywcę). Skarżąca jest w błędzie twierdząc, że wierzyciele nie mogą dochodzić zaspokojenia z nabytego przez nią prawa wieczystego użytkowania, na którym ustanowione zostały hipoteki. Istotą hipoteki jest właśnie możliwość dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości, o czym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2204). Nie można przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, że hipoteki zostały ustanowione w związku ze zobowiązaniami podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo. Okoliczność ta dodatkowo wzmacnia argumentację, że przedmiotowa transakcja mogła zostać dokonana wyłącznie pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w momencie nabycia część płatności, która miała zostać przekazana przez skarżącą zbywcy w gotówce w kwocie odpowiadającej kwocie VAT od przedmiotowej transakcji ([...] zł) nie została realnie zabezpieczona, co potwierdzają zapisy na rachunku bankowym skarżącej. Skarżąca przedstawiła umowę z [...] 2014 r., z której wynika, że na ten cel udzielona jej została pożyczka przez C. Ltd. (akcjonariusza skarżącej) w wysokości [...] zł, z której kwota [...] zł miała zostać przekazana przez pożyczkodawcę bezpośrednio na rachunek bankowy spółki B. (zbywcy). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że ww. umowa, zawarta w dniu transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo i kapitałowo (każda ze stron była reprezentowana przez M. S., pożyczkodawcą była akcjonariusz skarżącej, a poręczycielem udziałowiec wierzyciela skarżącej), miała na celu uwiarygodnić sposób rozliczenia z tytułu VAT. Spółka B. ujęła w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2014 r. fakturę [...] z [...] 2014 r., którą wystawiła na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, jednak nie zapłaciła należnego VAT, co zostało potwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Z tych względów powoływane w skardze okoliczności mające w ocenie skarżącej świadczyć o tym, że C. Ltd. posiadała środki pieniężne na udzielenie skarżącej pożyczki w wysokości prawie [...] zł nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę i wywołać skutków korzystnych dla skarżącej. Okolicznością przekonującą za uznaniem, że przedmiotowa transakcja stanowiła działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy VAT przez skarżącą jest także brak gospodarczego wykorzystania nabytej nieruchomości. Sąd, tak jak i organy podatkowe, doszedł do przekonania, że głównym celem transakcji nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, której realizację umożliwiło współdziałanie spółek powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, nie był cel gospodarczy, tj. realizacja inwestycji deweloperskiej (jak wywodzi skarżąca) i osiągnięcie zysku. Analiza okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (które zostały także przywołane przez organy podatkowe w wydanych decyzjach) prowadzi do wniosku, że skarżąca nie była przygotowana do prowadzenia inwestycji, której realizacja wymagała wielomilionowych nakładów. Skarżąca nie posiadała środków pieniężnych nawet na sfinansowanie swojej bieżącej działalności, w tym na zapłatę kwoty stanowiącej równowartość VAT z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (na ten cel zaciągała pożyczki od podmiotów powiązanych, bądź regulował je M. S.). Zabezpieczenia ustanowione na nabytym prawie wieczystego użytkowania nieruchomości znacznie przekraczały jej wartość, a zatem nie mogła ona stanowić realnego zabezpieczenia dla banków, czy partnerów/inwestorów strategicznych, bez wsparcia których, w ocenie Sądu, skarżąca nie była i nie jest w stanie zrealizować inwestycji pod nazwą "H.P.". Kondycja ekonomiczna skarżącej nie pozwalała jej na samodzielną realizację inwestycji. Sąd zwraca uwagę, że – jak wynika z oferty projektowej z [...] 2014 r., złożonej skarżącej przez spółkę L. – prace projektowe, obejmujące przygotowanie kompleksowego, branżowego projektu obiektu aparthotelu jako odbudowy H.P. w G.-B. oraz działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę dla przedmiotowego projektu (z wyłączeniem badań geologiczno-inżynierskich, opracowań hydrologicznych, opracowań technologii realizacji prac fundamentowych i odwodnienia wykopu, przyłącza sieci cieplnej, przyłącza SN, przyłączy teletechnicznych, projektów wnętrz apartamentów oraz części gastronomicznej i handlowej, ekspertyz technicznych dotyczących stanu technicznego pali, orzeczenia technicznego o stanie fundamentów) zostały wycenione na kwotę [...] zł netto (plus VAT). Skarżąca z oferty nie skorzystała, z czego Sąd wyprowadził wniosek, że podjęte przez nią działania miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie gospodarczego celu nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Podkreślić trzeba, że pomimo korzystnej dla skarżącej zmiany przez Radę Miasta planu zagospodarowania przestrzennego nieruchomości poprzez możliwość jej zabudowy obiektem o znacznie większej powierzchni (o [...] m2), skarżąca nie sporządziła projektu zamiennego i nie wystąpiła o pozwolenie na budowę. Ustalony przez organy podatkowe stan techniczny nieruchomości, na której nie były prowadzone jakiekolwiek roboty budowlane przez okres prawie sześciu lat od momentu nabycia prawa wieczystego użytkowania (tj. od [...] 2014 r. do [...] 2020 r.) przez skarżącą również, zdaniem Sądu, potwierdzają brak autonomicznego gospodarczego uzasadnienia nabycia. Natomiast wykonywanie przez skarżącą prac porządkowych, w tym prac mających na celu zabezpieczenie nieruchomości przed nieszczęśliwymi wypadkami należy traktować jako realizację ciążącego na skarżącej jako posiadaczu nieruchomości obowiązku utrzymywania jej w należytym stanie, a nie jako rozpoczęcie robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji, która – co trzeba podkreślić – nie może zostać rozpoczęta bez aktualnego pozwolenia na budowę. Przypomnienia przy tym wymaga, że w toku postępowania reprezentujący skarżącą M. S. wskazywał, że skarżąca powstała w innym celu aniżeli realizacja inwestycji budowlanej – dla ostatecznego zabezpieczenia nieruchomości przed wierzycielami, poprzez przekazanie jej do spółki akcyjnej, która nie miała negatywnej historii. Powołane okoliczności, których skarżąca skutecznie nie podważyła, oraz historia powstania skarżącej i zmian w zakresie jej nazwy i działalności przedstawiona szczegółowo w zaskarżonej decyzji (i przywołana w części historycznej uzasadnienia wyroku) przeczą twierdzeniom skarżącej, że jest ona spółką celową, faktycznie powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej "H.P.". Jak już wskazywano, nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi jego zasadniczy cel, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, nie przyniosły i ze względu na ich specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczych lub finansowych, nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści przewidzianych w systemie VAT. Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że działanie skarżącej związane z nabyciem prawa wieczystego nieruchomości nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji zasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Sądu warunki tej transakcji były sztuczne, nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i ukierunkowane zostały na osiągnięcie przez skarżącą korzystnego rezultatu podatkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (przy jednoczesnym braku zapłaty VAT należnego przez wystawcę faktury), co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że przedmiotowa transakcja, dokonana w ramach zawartej umowy przeniesienia na skarżącą w drodze aportu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, jak również podwyższenie jej kapitału zapasowego oraz objęcie przez zbywcę tego prawa spółkę B., w ramach rozliczenia, akcji serii B skarżącej, miały charakter rzeczywisty. Niezależnie od powyższego należy jednak zaznaczyć, że choć na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości, że zakwestionowana przez organy transakcja nie miała charakteru pozornego, nie oznacza to, że wykluczone było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Dyrektor IAS pominął, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, można – jeśli chodzi o prawo krajowe – wywieść z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 ( CBOSA ) na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane ono zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. też wyroki NSA z dnia: 8 maja 2015 r., I FSK 149/14; 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14;, CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela, jednak, co wymaga podkreślenia, również nieuwzględnienie regulacji art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie skutkuje stwierdzeniem wadliwości wydanych w sprawie decyzji – jak już podkreślono, zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego (unijnego) jest zasadą obowiązującą i znajdującą zastosowanie przy wykładni przepisów regulujących wspólny system VAT, niezależnie od tego, czy norma, która taką zasadę precyzuje, w porządku prawnym danego państwa członkowskiego istnieje, czy też nie ( por. wyrok NSA z 5 września 2016 r. I FSK 2/15, CBOSA ). 6.7. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wyjaśnić należy skarżącej, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 6.8. Sąd nie uwzględnił także zarzutu skargi przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego, jako naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola podatkowa została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z [...] 2014 r., a postepowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] 2015 r. Organ I instancji wydał decyzję [...] 2016 r., a zaskarżona decyzja została wydana [...] 2018 r. Wprawdzie od momentu, kiedy organy podatkowe rozpoczęły badanie prawidłowości rozliczenia skarżącej z budżetem z tytułu VAT za III kwartał, do momentu zakończenia postepowania podatkowego upłynęły 3 lata i 2 miesiące, to przez cały ten okres organy podatkowe czynnie prowadziły postępowania przy aktywnym udziale skarżącej. W tym okresie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i przeanalizowały wszystkie okoliczności sprawy, w tym te podnoszone przez skarżącą. 6.9. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.