I SA/Bd 178/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.44.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił R. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: u.p.t.u. – związanego z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji tej decyzji. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez odmowę zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez prokuraturę, czym odmówiono Stronie realizacji istotnego środka dowodowego na okoliczność realizacji umowy pomiędzy Stroną a [...] oraz naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 108 u.p.t.u. przez uznanie, że w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Skarżący nie prowadził faktycznej działalności opodatkowanej pod firmą [...] R. S., czego rezultatem jest przekwalifikowanie całej sprzedaży na zobowiązanie podatkowe wynikające z art. 108 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że w okresie objętym postępowaniem, tj. od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług niematerialnych, a w konsekwencji nie wykonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym zawyżył podatek należny w łącznej kwocie [...]zł, ujmując w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez [...] R. S. na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N. oraz M. Sp. z o.o. w W. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że Podatnik wystawił 8 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży usług niematerialnych na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N. oraz [...] Sp. z o.o. i z tego względu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku VAT, w łącznej kwocie tj. [...] zł, wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, organ na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na brak związku wykazanych przez Podatnika zakupów z czynnościami opodatkowanymi, pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT za miesiące od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie VAT [...] zł. Organ w tym zakresie wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik działając jako [...] R. S. w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. zaewidencjonował sprzedaż na podstawie faktur VAT, wystawionych: 1) tytułem: "Doradztwo techniczne" na rzecz: Kancelaria Radcy Prawnego P. N., ul. [...], [...], w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł oraz 2) tytułem: "Promocja produktów i rozwiązań [...]" na rzecz: [...] Sp. z o.o., ul. [...], 02-230 W., w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. W zakresie faktur wystawionych na rzecz Kancelaria Radcy Prawnego P. N. organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący równolegle ze zgłoszoną działalnością gospodarczą pod nazwą [...] R. S. był zatrudniony w P. B. S.A. od [...] r. do [...] r., w tym od [...] r. na stanowisku dyrektora marketingu lekkich pojazdów szynowych rynku krajowego, co oznacza, iż sprawował funkcje kierownicze i decyzyjne w tym podmiocie w powierzonym obszarze zadań. Z akt sprawy wynika również, że do Prokuratury Okręgowej w B., Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej zostały złożone zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez ówczesnego pracodawcę Strony tj. [...] S.A., jak również przez Najwyższą Izbę Kontroli Delegatura w B.. Zgodnie z treścią zawiadomienia złożonego przez [...] B. S.A., w świetle posiadanych informacji oraz dostępnych dokumentów zachodziło uzasadnione podejrzenie, iż mogło dojść do popełnienia czynu zabronionego polegającego na doprowadzeniu spółki P. do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem o wielkiej wartości w łącznej kwocie [...]zł. [...] B. S.A. wobec podjętych podejrzeń, iż umowy zawarte z radcą prawnym [...], na podstawie których P. N. wystawił co najmniej czterdzieści faktur VAT, za które to [...] dokonała płatności w wysokości [...] zł, nie zostały wykonane (brak protokołów zdawczoodbiorczych z wykonanych prac oraz oświadczeń, z których wynikałby zakres prac i liczba godzin poświęcona na ich wykonanie), zleciła przeprowadzenie audytu śledczego. Ze sprawozdania, które zostało sporządzone na podstawie ww. audytu wynika, że istnieje szereg okoliczności, które mogą świadczyć o pozornym charakterze umów o świadczenie pomocy prawnej zawartych z Kancelarią Radcy Prawnego P. N.. W szczególności, z ustaleń wynika, że radca prawny P. N. nigdy nie przedstawił żadnego oświadczenia, w którym wskazywałby na wykonane usługi, otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie za bycie w dyspozycji spółki, natomiast w praktyce nie realizował on obsługi prawnej [...]. Ponadto zgodnie z treścią zawiadomienia złożonego przez Najwyższą Izbę Kontroli Delegatura w B., z ustalonego stanu faktycznego, w toku przeprowadzonej kontroli wynikało, iż Skarżący, będąc zatrudniony w [...] B. S.A. na stanowisku dyrektora marketingu lekkich pojazdów szynowych rynku krajowego, był jedną z osób, które w spółce podejmowały decyzje dotyczące umów zawartych z [...] i brał udział w negocjowaniu umowy pomiędzy spółką [...] a [...]. Ponadto Skarżący był odpowiedzialny za prawidłowy przebieg wykonania umowy oraz dokonywał odbioru usług. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że pomiędzy Skarżącym a [...] istniały powiązania o charakterze biznesowym. Analiza danych opartych o pliki JPK_VAT wykazała, że w 2018 roku P. N. wystawił z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki faktury VAT na łączną kwotę [...]zł. W tym samym okresie Skarżący wystawił faktury VAT wobec [...] na łączną kwotę [...]zł. W ocenie NIK, zbieg czasu oraz kwot uprawdopodabniał przypuszczenie, że Skarżący i P. N. działali w porozumieniu. Na skutek powyższych zawiadomień, Prokuratura Okręgowa w B. wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] i przedstawiła Skarżącemu zarzuty. Organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, oprócz zakwestionowanych faktur VAT, umów cywilnoprawnych oraz potwierdzeń przelewów Skarżący, ani P. N. nie przedłożyli żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających czynności udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. podjął próbę pozyskania wyjaśnień oraz zeznań w charakterze świadka od [...], który odmówił złożenia wyjaśnień oraz zeznań z uwagi na toczące się postępowanie karne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał oceny zawartych w aktach sprawy umów na świadczenie usług prawnych zawartych pomiędzy [...] B. S.A. a r.pr. [...] i stwierdził, że ich zakres nie obejmuje doradztwa technicznego. Jednocześnie z analizy treści tych umów nie wynika udział [...] R. S. w świadczeniu tych usług. Wskazując na zeznania K. S. - P. Zarządu [...] S.A. od 2018 roku, A. J. – wiceprezesa Zarządu tej spółki od 2018 roku, T. Z. - P. Zarządu od początku jej istnienia do września 2017 r., Z. Ż. - od początku istnienia spółki członka Zarządu, od listopada 2018 r. do lipca 2021 r. członka Rady Nadzorczej, i E. D. - dyrektora działu prawnohandlowego spółki wynika, że żadna z ww. osób nie miała świadomości, że prowadząc własną działalność gospodarczą, Skarżący miał wykonać dodatkowe usługi na rzecz spółki. Z zeznań ww. świadków wynika w sposób wyraźny, że istniał zakaz prowadzenia takiej działalności przez pracowników spółki [...]. Żadna z przesłuchanych ww. osób nie miała wiedzy o rozliczeniach pomiędzy Skarżącym, a [...] oraz o zleceniach dodatkowych działań, jakie rzekomo wykonywał Skarżący dla spółki [...] jako podwykonawca Kancelarii Radcy Prawnego [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ocena materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług przez Skarżącego na rzecz [...] w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, o czym świadczy brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Stronę usług doradztwa technicznego. W toku przeprowadzonej kontroli celnoskarbowej oraz postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych materialnych dowodów (takich jak: korespondencja e-mail, protokoły, dokumentacja techniczna, notatki ze spotkań, analizy, itp.) potwierdzających wykonanie doradztwa technicznego na rzecz [...]. W toku kontroli Skarżący odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących szczegółów świadczonych usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż w kontrolowanym okresie Podatnik nie wykonał usług "doradztwa technicznego" wskazanego jako przedmiot obrotu na fakturach VAT wystawionych na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N. w badanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie "doradztwa technicznego", które rzekomo miało być realizowane na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego [...]. Organ wskazał, że sporne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT sprzedaży, a podatek należny został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7, natomiast podatek naliczony w nich zawarty został ujęty w rozliczeniu przez [...]. W związku z powyższym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, tj. z tytułu samego wystawienia faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem, w łącznej kwocie [...]zł. W zakresie ustaleń dotyczących zaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Podatnik wystawił na rzecz [...] Sp. z o.o. 5 faktur VAT tytułem: "Promocja produktów i rozwiązań [...]" na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z ustalonego stanu faktycznego dotyczącego transakcji z [...] Sp. z o.o. wynika, że ani Skarżący, ani też [...] Sp. z o.o. nie przedłożyli żadnych dowodów materialnych, które świadczyłyby o wykonaniu usług "promocji produktów i rozwiązań [...]". [...] Sp. z o.o. nie dysponuje żadnymi fizycznymi dowodami wykonania przez Skarżącego usług niematerialnych takimi, jak np.: sprawozdania, raporty, informacje, notatki służbowe, korespondencja e-mail, które mogłyby uprawdopodobnić realizację usług promocji. [...] Sp. z o.o. nie była w stanie wskazać jakich klientów Skarżący pozyskał na skutek prowadzonych działań marketingowych, ani też jakie produkty spółka sprzedała dzięki usługom świadczonym przez Stronę. Z kolei Skarżący nie wskazał żadnego klienta, którego pozyskał dla swojego kontrahenta (M. Sp. z o.o.), miejsca spotkań, czy też okoliczności przeprowadzonych spotkań (według spółki [...] takie spotkania odbywały się na targach branżowych, konferencjach, spotkaniach z użytkownikami i producentami), na których zajmował się promocją produktów i rozwiązań spółki [...]. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] R. S., w badanym okresie wystawił na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistego świadczenia usług. Nie ustalono żadnych dowodów potwierdzających, że czynności będące ich przedmiotem, tj. "promocja produktów i rozwiązań [...]" zostały przez Skarżącego faktycznie wykonane. Zarówno Strona, jak i rzekomy odbiorca tych usług tj. [...] Sp. z o.o., nie przedłożyli żadnych dowodów (poza fakturami VAT, umową i potwierdzeniami przelewów), które dokumentowałyby wykonanie usług. Z akt sprawy wynika, że sporne faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT sprzedaży, a podatek należny został przez Stronę wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7, natomiast podatek naliczony w nich zawarty został ujęty w rozliczeniu przez [...] Sp. z o.o. W związku z powyższym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy obowiązek zapłaty podatku nie powstał w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, tj. z tytułu samego wystawienia faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem, w łącznej kwocie [...]zł. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że kwestionowane faktury - wystawione przez Skarżącego na rzecz [...] oraz na rzecz [...] Sp. z o.o. należy traktować jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują one bowiem rzeczywiście dokonanych usług pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wszystkie zgromadzone w aktach sprawy dowody dostarczają istotnej wiedzy dla oceny spornych transakcji. A zatem w ocenie organu odwoławczego, zasadnie uznano, iż Podatnik nie wykonywał faktycznych czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podatnik wystawiając faktury VAT, które nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy, zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie, m.in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że Podatnik nie działał jak profesjonalny podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wykazanych na spornych fakturach. W przypadku zakwestionowanych, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT wystawionych przez Stronę w badanym okresie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie wycofał w prawnie przewidziany sposób spornych faktur sprzedaży z rozliczenia, a nadto zarówno P. N., jaki i [...] Sp. z o.o. ujęli w swoich rozliczeniach wystawione przez Podatnika faktury. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. zasadnie usunął z rozliczenia sporne faktury sprzedaży i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego, jednocześnie zobowiązując Stronę do zapłaty na podstawie wskazanego przepisu kwoty podatku na nich wykazanego z tytułu samego wystawienia nierzetelnych faktur. W zakresie podatku naliczonego organ podał, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za badany okres Skarżący wykazał zakup w łącznej kwocie netto [...] zł i VAT do odliczenia w kwocie [...]zł. Wykazane zakupy dotyczył m.in. nabyć towarów i usług związanych z użytkowaniem pojazdu samochodowego. Wskazując na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług organ podał, że prawo do odliczenia podatku związanego z zakupem towarów uzależnione jest od późniejszego związku tego towaru bądź usługi z dostawą opodatkowaną oraz posiadania faktury stwierdzającej nabycie. Skoro w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu niewykonanych przez Podatnika usług wskazanych w wystawionych fakturach VAT nie powstał, brak było związku wykazanych przez niego zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Podatnika. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu są nierzetelne i nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w związku z faktem, że Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, zasadnie ustalono, iż w badanym okresie Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i tym samym nie dokonał nabyć, ani świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że zawarte umowy oraz dokonywane przelewy miały jedynie na celu uwiarygodnienie wykazanych transakcji. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wykazano jednoznacznie, że Podatnik uczestniczył w spornych transakcjach z pełną świadomością naruszenia prawa podatkowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone Stronie [...] r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz pełnomocnikowi Strony w dniu [...] r. (UPD.eUS). Z treści tego zawiadomienia wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2017 r. do kwietnia 2018 r. nastąpiło na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawienia Skarżącemu w dniu [...] r. w ww. zakresie zarzutów związanych z czynami penalizowanymi w Kodeksie karnym skarbowym, w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...]. Końcowo odnosząc się do zarzutów dotyczących nie zawieszenia postępowania organ wskazał, że okoliczność toczącego się postępowania karnego oraz zwrócenie się Strony do organu prowadzącego śledztwo z wnioskiem o wystąpienie do [...] B. S.A. o niesprecyzowane dokumenty - nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. W skardze wniesionej przez pełnomocnika r.pr. P. K. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie lub uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. przez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej, zawyżyła podatek należny oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u. wyłącznie z tego powodu, że postępowanie zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa mimo bezspornego faktu, że Strona zapłaciła podatek należny i wykonywała usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że organ ten wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i wystawił nierzetelne faktury sprzedaży; 4) art. 122 oraz art. 187§1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N. i [...] Sp. z o.o. były fakturami nierzetelnymi, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 5) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i faktury wystawione przez Stronę na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego P. N. i [...] Sp. z o.o. były fakturami nierzetelnymi, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 6) art 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez Stronę prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 7) art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów protokołów przesłuchania świadków a nie ich pełnej treści, co de facto uniemożliwiło Stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niekompletne przedstawienie uzasadnienia faktycznego tj. wskazania faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którymi dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom wiary odmówił oraz przez niekompletne uzasadnienie prawne przez nierzetelne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 9) art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i Strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 10) art 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 11) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 12) art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy; 13) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Stronę: a) z przesłuchania w charakterze świadka [...] na okoliczność świadczonych usług przez Stronę na jego rzecz w ramach [...] i ich rezultatów, b) o zwrócenie się do: [...] Sp. z o.o. w B., [...] Sp. z o.o., [...] T. Sp. z o.o., [...] G. Sp. z o.o., [...] E. Sp. z o.o., G. [...] i [...] Sp. z o.o., [...] w O. Sp. z o.o., [...] [...] Sp. z o.o., [...] P. Sp. z o.o., [...] w G. W. Sp. z o.o., [...] w C. S.A., [...] Ł. Sp. z o.o., [...] W. Sp. z o.o., [...] Ś. S.A., [...] Sp. z o.o. we W., [...] K. S.A. o podanie danych osób odpowiedzialnych za przetargi i umowy na dostawy układów napędowych i przetwornic oraz osób decyzyjnych w zakresie dysponowania budżetami ww. przedsiębiorstw w latach 2017-2018 celem następnego ich przesłuchania na okoliczność spotkań ze Stroną, c) o złożenie wniosku do prokuratury o udostępnienie przekazanych przez [...] B. dokumentów źródłowych związanych z przedmiotowym postępowaniem, na okoliczność zrealizowania usług będących przedmiotem niniejszego postępowania . w sytuacji gdy wnioski dowodowe złożone przez Stronę miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego i wykazania rzetelności rozliczeń Podatnika oraz rzetelności wystawionych przez niego faktur; 14) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisu, polegających na uznaniu, iż usługi realizowane przez Stronę, na rzecz jej kontrahentów nie stanowiły wykonywaną samodzielna działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu; 15) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez uznanie że usługi wykonywane przez Stronę nie stanowiły czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że świadczenie przez Stronę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 16) art. 108 ust 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarżący ponadto wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie z akt postępowania przygotowawczego [...] przekazanych przez [...] B. dokumentów źródłowych związanych z niniejszą sprawą, na okoliczność zrealizowania usług będących przedmiotem niniejszego postępowania do których przedłożenia zobowiązana była [...] SA na podstawie postanowienia Sadu w B. w sprawie sygn. akt [...] albowiem przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów ma istotne znaczenie dla rozpoznania przedmiotowej skargi. W drugiej skardze wniesionej przez pełnomocnika Skarżącego doradcę podatkowego M. P. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 u.p.t.u. przez jawne jednostronne i wybiórcze prowadzenie postępowania dowodowego, negowanie faktów i okoliczności wskazanych przez Stronę bez ich weryfikacji i bez przeprowadzenia kontr dowodów na okoliczności, które w sposób jasny i szczegółowy zostały podane przez Skarżącego na wyjaśnienie wykonania usług i ich rodzaju oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia ze szczególnym uwzględnieniem warunkowości wypłacenia tego wynagrodzenia od zaistnienia obiektywnych okoliczności, które zostały spełnione, a także posiłkowanie się wstępnymi danymi z prokuratur w zakresie, w jakim dokonano pomówień Skarżącego i odmowę zawieszenie postępowania, kiedy postępowanie prokuratorskie zostało skierowane w kierunki weryfikacji pomówień. Tym samym utrzymano w mocy decyzję, która powinna zostać uchylona ze względu na wydanie jej w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie określony stan faktyczny. Określono zobowiązanie z tytułu art. 108 u.p.t.u., gdy na tym etapie nie było podstaw do zakończenia postępowania i przekwalifikowania wykonanych przez Podatnika usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] r., stanowiącym odniesienie się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, Skarżący podtrzymał wnioski i argumentację skargi wniesionej przez pełnomocnika r.pr. P. K.. W odpowiedzi na powyższe pismo organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. odniósł się do twierdzeń Skarżącego podtrzymując konsekwentnie wniosek o oddalenie skargi oraz prezentowaną na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania wykonania przez Skarżącego usług niematerialnych wykazanych na spornych fakturach VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego rozliczonego w okresach objętych postępowaniem, a zatem czy Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą we wskazanym zakresie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi sformułowanych w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Takiej oceny organy dokonały. Sąd nie dopatrzył się też w niniejszej sprawie także naruszenia przez organy uchybień w postaci rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających na tle stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika. Organ w odniesieniu do zarzutu skargi w tym zakresie nawiązał do art. 2a Ordynacji podatkowej podnosząc, że zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na rzecz podatnika dotyczy nie tyle wątpliwości w zakresie oceny stanu faktycznego, co przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten jest trafny, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednakże należy zauważyć, że Skarżący nie powołał się na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że przepis ten nie daje podstaw do interpretowania wątpliwości co do okoliczności faktycznych na niekorzyść. Nie oznacza to jednak, że z tego przepisu wynika wskazówka co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, która ograniczałaby zasady postępowania podatkowego, uregulowane w szczególności w art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 56). Podnieść należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji w szczegółowy sposób przedstawiających poczynione ustalenia, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca nadto uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny że o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zarówno w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji organ wskazał także, że wyłączenie dokumentów nastąpiło w drodze anonimizacji (sporządzenia z nich wyciągów, które zostały pozbawione wymienionych wyżej danych). Jak podał organ odwoławczy anonimizacja objęła dane osobowych świadków, natomiast wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze strony [...] z dnia [...] r. nie zawiera pełnej treści jego zeznań. Należy przy tym zauważyć, że wyłączona z jawności część protokołu (strona 3, por. t. III, k. 42 akt admin.) nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, ponieważ jej treść nie odnosi się do okoliczności związanych realizacją umów [...] R. S.. Zdaniem Sądu w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które to dane uzyskane zostały w trakcie czynności służbowych. Niezgodne z interesem publicznym jest bowiem dopuszczenie, aby osoby nieuprawnione mogły dokonać identyfikacji tych osób. Jednocześnie włączając zanonimizowane dokumenty organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie Skarżącemu prawa do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania (por. t. II, k. 71; t. IV, k. 27, 54 akt admin.). Z prawa tego Skarżący skorzystał w postępowaniu odwoławczym (por. t. IV, k. 40 akt admin.). Jednocześnie wyłączenie w części jawności dokumentów pozyskanych od innych organów nie narusza art. 180 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten umożliwia i jednocześnie zobowiązuje organ do stosowania różnych środków dowodowych, z czego organ skorzystał. W tym miejscu należy przywołać przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W myśl § 2 powyższego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Regulacja zawarta w treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nadaje tym samym szczególną moc dowodową dokumentom urzędowym, korzystającą z domniemania prawdziwości. Wyłączenie jawności dowodów zważywszy na jego zakres było uzasadnione w światle art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej i nie naruszało art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w tym, że organ odmówił przeprowadzenia niektórych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15). W niniejszej sprawie organ zasadnie postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. N., a ponadto wystąpienia do szeregu wymienionych podmiotów o przekazanie informacji o osobach odpowiedzialnych za przetargi i umowy dostaw układów wskazanych podzespołów oraz dysponujących budżetami tych podmiotów, w celu ich przesłuchania oraz wystąpienia do prokuratury o udostępnienie dokumentów źródłowych przekazanych przez [...] S.A. na okoliczność realizacji usług będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniach zarówno postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółową argumentację na poparcie przyjętego w tym zakresie stanowiska. Należy także zwrócić uwagę, wydanie niezaskarżalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie może być traktowane jako swego rodzaju unik przed konfrontacją przyjętego stanowiska poglądem strony postępowania. Obowiązek wydania takiego postanowienia wynika z obowiązujących przepisów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "(...) Organ prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie którejkolwiek z tych przesłanek wymaga dokonania przez organ podatkowy określonych ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy (...). Aby te warunki zostały spełnione, odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać argumentację odmowy. Konieczność sporządzenia odmowy w formie postanowienia wynika także z art. 187 § 2. Mimo że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego" (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 1123). Odnośnie okoliczności świadczenia przez Skarżącego usług doradztwa technicznego na rzecz [...] udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT organy podatkowe ustaliły, że strony zawarły umowy o doradztwo techniczne z dnia [...] r. i [...] r., z których m.in. wynika, że ich przedmiotem jest przeprowadzenie przez [...] konsultacji technicznych na potrzeby [...] w zakresie projektowania i budowy pojazdów szynowych w związku z obsługą prawną zamówień publicznych w tej dziedzinie wykonywanych przez [...]. Skarżący zobowiązał się do zrealizowania swojego świadczenia poprzez udzielenie bieżących ustnych konsultacji telefonicznie lub w formie bieżących roboczych kontaktów z [...] przy zachowaniu staranności z uwzględnieniem najnowszych osiągnięć nauki i techniki w dziedzinie projektowania i budowy pojazdów szynowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oprócz zakwestionowanych faktur VAT, wyżej opisanych umów oraz potwierdzeń przelewów ani Skarżący, ani P. N. nie przedłożyli żadnych innych materialnych dowodów potwierdzających czynności udokumentowane ww. fakturami VAT. Dyrektor uznał tę okoliczność za istotną dla sprawy z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Skarżącego miały charakter niematerialny co powoduje, że należy je udokumentować w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań [...] złożonych na P. organy ustaliły, że wykonywana przez niego obsługa prawna spółki [...] dotyczyła prawa zamówień publicznych, natomiast Skarżący świadczył na jego rzecz usługi o charakterze doradczym w zakresie aspektów, technicznych związanych z przygotowaniem ofert w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Co do okoliczności tej współpracy ze Skarżącym P. N. podał, że wielokrotnie dochodziło do spotkań "sam na sam" ze Skarżącym, w rożnych miejscach i sytuacjach, a wyniki pracy Skarżącego rzadko przybierały formę pisemną. Spotkania te miały zawsze charakter służbowy odbywały się w siedzibie [...], przy udziale innych pracowników. P. N. zeznał, iż niemożliwa była ocena prawna przetargu bez wiedzy technicznej, dlatego [...] korzystała z doradztwa technicznego niezbędną częścią aktualnego rynku, którym zajmuje się [...], przy przetargach niezbędna była wiedza, którą posiadali np. inżynierowie pracujący w tych firmach. Pozyskiwanie wiedzy technicznej i związane z tym kwestie pozostawały w gestii Skarżącego, co wyłączało potrzebę przekazywania dokumentacji technicznej. Z drugiej strony P. N. w trakcie innego przesłuchania, w prokuraturze (w dniu [...] r.) podał, że doradztwo techniczne, którego dotyczyły zakwestionowane faktury VAT, polegało na działaniach wpływających na "ocieplenie" wizerunku [...], przedstawienie parametrów technicznych tramwajów, które mogłyby być wprowadzone do specyfikacji przetargowej oraz wywiad gospodarczy. Znalazło to też potwierdzenie w wyjaśnieniach Skarżącego. W związku z tym organ zwrócił uwagę na fakt, że nie tego rodzaju świadczenia nie odpowiadają zakresowi usług mieszczących się w doradztwie technicznym wynikającym z treści zawartych umów o doradztwo techniczne, jak również odbiegają od wcześniej przytoczonych wyjaśnień [...], zgodnie z którymi doradztwo [...] R. S. dotyczyło aspektów technicznych związanych z przygotowaniem ofert w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych. Organy ustaliły także, że Skarżący był zatrudniony w [...] S.A. na stanowisku dyrektora marketingu lekkich pojazdów szynowych równolegle z prowadzona działalnością gospodarczą w ramach [...] R. S., a jego zaangażowanie jako podwykonawcy [...] świadczącego obsługę prawną spółki [...] było uzgodnione z jej zarządem. Nie znalazło to jednakże potwierdzenia w znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach wymienionych w zaskarżonej decyzji przedstawicieli zarządu spółki [...] oraz działu prawno-handlowego, co więcej wynika z nich, że istniał zakaz prowadzenia takiej działalności przez pracowników spółki [...]. Niezależnie od przytoczonych wyżej okoliczności, czy opisanych w zaskarżonej decyzji praktyki wystawiania faktur oraz przepływu środków finansowych z tytułu należności za wykonanie usług przez [...] na rzecz spółki [...], czy przez Skarżącego na rzecz [...], Dyrektor zasadnie podniósł, że Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie doradztwa technicznego na rzecz [...] jak np.: korespondencja e-mail, protokoły, dokumentacja techniczna, notatki ze spotkań, analizy itp.). Odnosząc się natomiast do transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego dla M. Sp. z o.o. w W., organy ustaliły, że podstawą ich wystawienia była umowa agencyjna, której przedmiotem było świadczenie usług związanych z związanych z prezentacją rozwiązań [...] mogących mieć zastosowanie w tramwajach, wśród podmiotów rozważających zakupy tramwajów jako potencjalnych klientów spółki [...]. Na wezwanie organu spółka podała, że Skarżący pozostawił w bieżącym kontakcie z pracownikami spółki i przekazywał informacje w formie ustnej. [...] Sp. z o.o. nie wymagała pisemnego potwierdzenia przekazywanych informacji, w tym sprawozdań z bieżącego wykonania czynności, gdyż współpraca opierała się na bieżącej roboczej komunikacji. Spółka nie wskazała efektów jego działalności i powołując się na charakter łączącej nią ze Skarżącym umowy poinformowała, iż nie można przypisać konkretnego rezultatu tym działaniom. Z kolei sam Skarżący stwierdził, że sprawozdania przekazywał ustnie (gdyż nie była wymagana forma papierowa) przedstawicielowi spółki [...] (D. S.) oraz że nie dysponuje kalendarzami spotkań, ani bilingami połączeń, w związku z tym nie jest. w stanie odtworzyć miejsca, czasu i uczestników spotkań. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika zatem, że Skarżący, nie dysponował żadnymi fizycznymi dowodami wykonania usług niematerialnych, nie wskazał żadnego klienta, którego pozyskał dla swojego kontrahenta (M. Sp. z o.o.), miejsca spotkań, czy też okoliczności przeprowadzonych spotkań (według spółki [...] takie spotkania odbywały się na targach branżowych, konferencjach, spotkaniach z użytkownikami i producentami), na których zajmował się promocją produktów i rozwiązań spółki [...]. Jak zatem wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego zawarte przez Skarżącego z [...] oraz [...] Sp. z o.o. dotyczyły usług o charakterze niematerialnym, a efekt ich wykonania jest trudno uchwytny i poddający się weryfikacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2209/23). W rozpoznawanej sprawie jedynymi materialnymi dowodami, które okazały się umowy, faktury wystawione przez Skarżącego oraz potwierdzenia płatności. W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego o tendencyjnym, rażąco uchybiającym obowiązującym przepisom podejściu organów podatkowych przy ocenie materiału dowodowego. Podnoszone okoliczności, że przetargi zostały rozstrzygnięte, a tramwaje zakupione i eksploatowane przez nabywców nie świadczą o zrealizowaniu usług doradztwa technicznego, czy prezentacji i promocji rozwiązań mogących znaleźć zastosowanie w tramwajach, w sytuacji, gdy dowodzić tego mają jedynie zawarte umowy i wystawione przez Skarżącego faktury. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami: [...] i spółką [...]. Stąd też trafnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Organ prawidłowo zastosował w rozpatrywanej sprawie także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a podniesione w tym zakresie zarzuty są niezasadne. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W ocenie Sądu, organ prawidłowo wykazał, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury VAT nie zostały wycofane z rozliczenia przez Skarżącego prawnego, a jego kontrahenci mogli odliczyć zawarty w nich podatek naliczony, co też uczynili. Tym samym nie można przyjąć, że podjęto działania w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Następstwem powyższego była zasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wymienionych w treści protokołu przesłuchania w dniu [...] r. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ocenie organów wyjaśnienia Skarżącego odnośnie wskazania związku nabyć wynikających z powyższych faktur były bardzo ogólnikowe, a także w istocie rzeczy nieprzystające do sposobu wykonywania działalności gospodarczej (wskazanie adresu prowadzenia działalności gospodarczej adresu udostępnionego do odbioru korespondencji, wykonywanie czynności w ramach działalności gospodarczej głownie mobilnie, w samochodzie, w domu, przez telefon, podczas spotkań z klientami i kontrahentami). Jak zatem prawidłowo uznały organy, z uwagi na fakt, że Skarżący nie wykazał związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi oraz brak obowiązku podatkowego z tytułu niewykonanych przez niego usług, faktury dokumentujące te zakupy nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, w tym zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez Podatnika oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie ocenił fakt, że organy podatkowe równolegle nie zakwestionowały rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestię te można oceniać co najwyżej z punktu widzenia organizacji i funkcjonowania organów podatkowych, co nie jest przedmiotem kontroli sądowej ani przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie zagadnienie to pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, a także prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa. Nie znajduje także podstaw zawarty w skardze z dnia [...] r. wniosek dowodowy. Pomijając niezbyt precyzyjne i fortunne sformułowanie wniosku, gdyż przedmiotem postępowania dowodowego nie może polegać na zwróceniu się o udostępnienie akt przez inny organ, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz