I SA/Gd 439/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.853.2023.2.JSZ w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 6 grudnia 2023 r. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca", "P.") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał m.in., że jest podmiotem gospodarczym, który został ustawowo powołany do zarządzania obszarem P. Celem Spółki jest działanie na rzecz rozwoju regionalnego poprzez stwarzanie korzystnych warunków do rozwoju przedsiębiorczości ze szczególnym uwzględnieniem sektora wysokich technologii i transferu wiedzy do przemysłu. Spółka realizuje ten cel poprzez tworzenie i zarządzanie parkami przemysłowymi, parkami naukowo-technologicznymi, strefami inwestycyjnymi, inkubatorami technologicznymi oraz poprzez inne formy mające na celu optymalizację wykorzystania terenów Strefy pod zakładanie i prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka podejmuje te działania w szczególności na terenie Strefy.  W związku z realizacją zadań, Spółka pełni rolę regionalnego centrum obsługi inwestorów i koordynatora przyznawania pomocy publicznej, udzielającego przedsiębiorcom wsparcia na każdym etapie realizacji ich projektów, w tym pomocy o charakterze konsultacyjno- doradczym. W ramach przyjętej przez Spółkę strategii, Spółka realizuje szereg różnorodnych, innowacyjnych projektów, mających na celu m.in. wsparcie startupów oraz przedsiębiorstw z sektora MŚP, czy też rozwój kompetencji i kwalifikacji kadr. Ma to się przełożyć na zwiększenie rozpoznawalności działalności Spółki, i tym samym popularyzację możliwości jakie oferuje przedsiębiorcom. Ma to się także przyczynić do jak najbardziej efektywnego wykorzystania, zagospodarowania posiadanej przez Spółkę nowoczesnej infrastruktury w postaci parków naukowo-technologicznych - nowoczesnych centrów biznesowych, składających się nie tylko z zaplecza biurowego, ale technologicznego, produkcyjnego czy też laboratoryjnego, jak też zachęcenia podmiotów gospodarczych do ulokowania biznesu w Strefie, co ma im przynieść określone korzyści (np. możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego). Spółka ma status czynnego podatnika VAT. Jednym z projektów planowanych do realizacji w najbliższym czasie przez P. jest projekt pn. "P1" (z ang. "P1" (skrót: P1) (dalej zamiennie: P1), posiadający status E.(skrót: E.). E.(E.) to punkty kompleksowej obsługi wspierające przedsiębiorstwa i organizacje sektora publicznego w celu sprostania wyzwaniom cyfrowym i zwiększenia konkurencyjności. W związku z pierwszym konkursem organizowanym przez Komisję Europejską w ramach programu "C." (D.) wyłonionych zostało 136 projektów w całej Unii Europejskiej, w tym 11 w Polsce. Każdy taki punkt ma wspierać przedsiębiorstwa w ulepszaniu procesów biznesowych/produkcyjnych, produktów lub usług z wykorzystaniem technologii cyfrowych poprzez m.in. świadczenie usług innowacyjnych, takich jak doradztwo, w tym finansowe, szkolenia i rozwój umiejętności, które mają kluczowe znaczenie dla pomyślnej transformacji cyfrowej. Poszczególne E. (w tym P1), jako ośrodki gromadzące wiedzę, doświadczenie i kompetencje w dziedzinie cyfrowej transformacji, będą pełniły kluczową funkcję regionalnych punktów kompleksowej obsługi, w których firmy znajdą kompleksowy zestaw informacji i usług oraz skorzystają z niezbędnej infrastruktury umożliwiającej im zaspokojenie potrzeb w zakresie rozwoju w ramach cyfrowej transformacji. Projekt ten ma być finansowany w modelu 50/50, tj. 50% finansowania zapewnia Komisja Europejska z projektu D., a pozostałe 50% zapewniają poszczególne państwa członkowskie w ramach krajowych/prywatnych środków. Projekt realizowany będzie/jest w formule partnerskiej (Konsorcjum złożone z 19 Partnerów budżetowych [+ P. jako koordynator (łącznie 20 podmiotów)], którzy, tak jak P., otrzymają dofinansowanie na realizację swoich zadań oraz 11 Partnerów Stowarzyszonych - bez budżetu w Projekcie). Z Partnerami budżetowymi Spółka zawarła Umowę Konsorcjum regulującą kwestie m.in. odpowiedzialności stron czy przepływów finansowych w zw. z realizacją Projektu. Z Partnerami Stowarzyszonymi Spółka w imieniu całego Konsorcjum zawarła umowy o współpracy. W ramach konsorcjum P. pełni rolę koordynatora Projektu. W ramach Projektu przewidziane są dwie kategorie wydatków: I. Koszty bezpośrednie (rzeczywiste), w wysokości: 2 538 264,86 zł, w tym 50% tj. 1 269 132,43 zł dofinansowane przez Komisję Europejską (KE) oraz 50% tj. 1 269 132,43 zł dofinansowane z PARP, dotyczące zadań: Zadanie 1. Zarządzanie i koordynacja Projektem Zadanie 2. Świadczenie usług Zadanie 3. Networking i sieciowanie. Zadanie 4. Komunikacja, rozpowszechnianie i widoczność. II. Koszty pośrednie (tzw. Koszty uproszczone (pośrednie), które rozliczane będą w wysokości 7% od poniesionych kosztów bezpośrednich (rzeczywistych), wskazanych w pkt I. powyżej, tj. 177 678,56 zł, w tym 50% tj. 88 839,28 zł dofinansowane przez KE oraz 50% tj. 88 839,28 zł dofinansowane przez PARP; podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego Projektu). W ramach zadania 2, Spółka jako koordynator Projektu będzie pełniła rolę pierwszego kontaktu, stale dostępnego dla zainteresowanych potencjalnych odbiorców wsparcia P1, będzie odpowiadała również za ich poszukiwanie oraz dotarcie do nich. Spółka będzie świadczyła pierwszą usługę, którą otrzyma odbiorca, tj. "K." i zgodnie z ideą "[...]", zapewni usługę opiekuna - doradcy, który będzie wspierał klienta w realizacji wyznaczonego planu wsparcia. W celu skorzystania z usług P1, odbiorca usług będzie zobligowany do zawarcia umowy uczestnictwa w Projekcie. Umowa zawarta zostanie pomiędzy odbiorcą usług P1a Spółką jako koordynatorem Projektu. W dniu zawarcia umowy o uczestnictwo w projekcie odbiorca otrzyma również zaświadczenie o pomocy de minimis wystawione przez Spółkę, jako że Spółka (oraz inni uczestnicy Projektu) będzie świadczyć usługi dla MŚP nieodpłatnie udzielając im tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu P.- F., a wysokość pomocy de minimis udzielonej MŚP przez Spółkę (i innych uczestników Projektu) stanowi 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy pomiędzy Beneficjentem a MŚP. Wartość pomocy de minimis zależeć będzie od ilości i wartości usług, na które skierowany zostanie odbiorca. Każda z usług oferowanych przez P1 została wyceniona i wykazana w cenniku (ustalonym generalnie na podstawie faktycznie ponoszonych kosztów) ujętym w aplikacji do Komisji Europejskiej oraz PARP, które zatwierdziły ceny usług podczas etapu oceny konkursowej. Spółka jako koordynator Projektu będzie również nadzorowała poprawność obiegu dokumentacji na wszystkich etapach obsługi klienta oraz będzie czuwać nad prawidłową współpracą klienta z Partnerem świadczącym daną usługę. Świadczenie usług przez pozostałych Partnerów będzie stanowić podstawę działalności P1. Konsorcjum będzie świadczyć usługi na rzecz klientów w podziale na 4 główne kategorie: 1) Szkolenia i rozwój kompetencji. 45 różnych rodzajów usług zadeklarowanych przez 13 partnerów ([...]), które mają doprowadzić do przeprowadzenia ok. 1170 usług.  2) Testowanie. 23 rodzaje usług zadeklarowane przez 6 partnerów ([...]), co ma doprowadzić do realizacji ok. 356 usług. 3) Wsparcie w zakresie znalezienia finansowania. 2 rodzaje usług zadeklarowanych przez 1 partnera ([...]), co daje w sumie ok. 108 usług. 4) Networking i dostęp do ekosystemu innowacji. 7 rodzajów usług zadeklarowanych przez 2 partnerów ([.]), co ma się przełożyć na ok. 16 zrealizowanych usług. Koszty tego zadania obejmują wynagrodzenia kadry ekspertów i doradców świadczących usługi, koszty podróży, doposażenia w środki trwałe służące do kompleksowego świadczenia usług o odpowiedniej jakości, zakup licencji oprogramowania, infrastruktury i materiałów eksploatacyjnych niezbędnych do świadczenia usług. P. w ramach tego zadania sfinansuje wynagrodzenia specjalistów realizujących/świadczących dwa rodzaje usług na rzecz MSP (odbiorców końcowych): - usługa doradcza - kompleksowa obsługa Klienta od pierwszego kontaktu do zakończenia uczestnictwa w projekcie (przynajmniej 560 usług). - usługa demonstracyjna - praktyczne warsztaty z zakresu automatyki przemysłowej (ok. 72 usługi). Poza wynagrodzeniami, P. planuje w ramach tego zadania zakupić czworonożnego robota kroczącego wyposażonego w system L., który może służyć jako mobilna jednostka obserwacyjna lub monitorująca i zbierająca dane. Zakup robota posłuży realizacji usługi demonstracyjnej - praktyczny warsztat z zakresu automatyki i robotyki przemysłowej. Spółka i Partnerzy, w ramach realizowanego Projektu zobowiązani są do osiągnięcia następujących wskaźników: 1. Wskaźniki produktu:  a) Przedsiębiorstwa objęte wsparciem (w tym: mikro, małe, średnie, duże) - 579 b) Przedsiębiorstwa objęte wsparciem w formie dotacji -19 c) Przedsiębiorstwa otrzymujące wsparcie niefinansowe - 560 d) Liczba wspartych mikro/małych/średnich/dużych przedsiębiorstw - w podziale na poszczególne przedsiębiorstwa - mierzone w trakcie realizacji Projektu e) Liczba przedsiębiorstw otrzymujących wsparcie w zakresie technologii cyfrowych - 560. 2. Wskaźniki rezultatu: a) Liczba wprowadzonych innowacji procesowych - 78 b) Liczba wprowadzonych innowacji produktowych - 78 c) Małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) wprowadzające innowacje procesowe - 58 d) Małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) wprowadzające innowacje produktowe lub procesowe - 78 e) Małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) wprowadzające innowacje produktowe - 58. 3. KPI (Key Performance Indicators) inne niż wskaźniki produktu czy rezultatu: a) Liczba świadczonych usług - 1650 b) Liczba świadczonych usług w kategorii: szkolenia, rozwój kompetencji - 1170 c) Liczba świadczonych usług w kategorii: testowanie - 356 d) Liczba świadczonych usług w kategorii: wsparcie w zakresie znalezienia finansowania - 19. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Spółka i Partnerzy projektu nie osiągnęli wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, PARP może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników (tak § 6 ust. 6-7 wzoru Umowy o dofinansowanie z PARP). W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy dofinansowanie jakie Spółka otrzymała i otrzyma (z Komisji Europejskiej (50%) i PARP (50%)) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jej części Projektu P1 stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie/zapłatę podlegające/ą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka z KE na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Spółki? Zdaniem Spółki, dofinansowanie jakie Spółka otrzymała i otrzyma (z Komisji Europejskiej (50%) i PARP (50%)) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jej części Projektu P1 nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia/zapłaty podlegającego/ej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka z KE na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Spółki, powinien powstać dopiero w momencie skonkretyzowania się wszystkich okoliczności związanych z realizacją Projektu (w szczególności dotyczących usług, które mają być świadczone na rzecz odbiorców w Projekcie, jak też samych odbiorców), tj., w ocenie Spółki, na moment zawarcia przez Spółkę z odbiorcami pisemnych umów, co pozwoli uznać omawiane dofinansowanie za dotację (inną dopłatę o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spóła podniosła, że w ramach Projektu przewidziano, iż Spółka ma zrealizować określoną liczbę usług (doradczych i demonstracyjnych) na rzecz odbiorców z sektora MŚP. Przy czym zgodnie z założeniami omawianego dofinansowania (w szczególności pochodzącego z PARP (F.)) osiągniecie określonych efektów (wskaźników) nie jest powiązane ze świadczeniem usług, bowiem dofinansowanie może być pomniejszone proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zatem Spółka świadczyć będzie określone usługi objęte Projektem na rzecz MŚP, ale wobec nieosiągnięcia wskaźników Projektu może nie otrzymać całej, pierwotnie założonej kwoty dofinansowania. Tym samym uznać należy, iż tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych bezpłatnie usług, zgodnie z założeniami Projektu. W ocenie Spółki, z powyższego jednoznacznie wynika, iż omawiane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy (kosztowy), gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania całego Projektu. Celem omawianego dofinansowania jest pokrycie określonych kosztów (bezpośrednich i pośrednich) Projektu (jak wskazano powyżej, w przypadku Spółki, w szczególności wynagrodzeń, podróży służbowych, zakupu środków trwałych, uczestnictwa w targach, organizacji konferencji, strony www, materiałów informacyjno- promocyjnych), a nie dopłata do mających podlegać realizacji przez Spółkę usług (doradczych, demonstracyjnych) na rzecz ostatecznych odbiorców. Zdaniem Spółki, tak sformułowany cel przedmiotowego dofinansowania, wskazuje na ogólny jego charakter - ma służyć wyłącznie pokryciu kosztów realizacji Projektu, a nie sfinansowaniu świadczenia ww. usług. W związku z tym stwierdzić należy, iż omawiane dofinansowanie, jako mające pokryć koszty poniesione na realizację Projektu, nie ma związku ze sprzedażą, gdyż nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usług, a przeznaczone jest na pokrycie kosztów w celu realizacji Projektu. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie występuje dofinansowanie, jak już wcześniej wspomniano, o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2024 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest: - nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2, - prawidłowe w zakresie braku opodatkowania należnego dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4, - prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i mającego dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowania Projektu, w części dotyczącego Wnioskodawcy. Uzasadniając wydaną interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, DKIS zauważył, że z opisu sprawy wynika, że Zadanie 2 zawiera skonkretyzowane działania wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz MŚP (Odbiorców). Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku dofinansowanie w części należnej Wnioskodawcy od Komisji Europejskiej oraz od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców (MŚP) usług świadczonych w ramach projektu. Zadanie 2 w części realizowane przez Wnioskodawcę stanowi działania wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz konkretnych MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Zatem dzięki dofinansowaniu (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości) uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach Zadania 2 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach Zadania 2, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tego Zadania. Dofinansowanie w części należnej Wnioskodawcy (z dotacji od Komisji Europejskiej oraz z dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2, kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. W rozpatrywanej sprawie w zakresie Zadania 2 mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują konkretne czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz konkretnego beneficjenta (Odbiorców). W zakresie tych Zadań występuje konkretny odbiorca realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń, a wykonywane przez Wnioskodawcę działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację w części, w której DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Zaskarżonej (we wskazanej części) interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29a ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361, dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), poprzez nieprawidłową, błędną wykładnię, i uznanie, że należne Skarżącej Dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 Projektu będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a działania, które Skarżąca będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu w zakresie ww. Zadania 2 będą opodatkowane podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że należne Skarżącej Dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 Projektu ma charakter dotacji ogólnej (kosztowej) (czyli taki sam charakter, jak DKIS stwierdził w Interpretacji w zakresie należnego Skarżącej Dofinansowania w części przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1, 3 i 4 Projektu, uznając w tym zakresie stanowisko Skarżącej o braku opodatkowania podatkiem VAT tej części Dofinansowania za prawidłowe, czego Skarżąca w skardze nie kwestionuje), w związku z czym nie może zostać uznane za stanowiące element wynagrodzenia związanego z dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz za związane z ceną określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W oparciu o poniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że należne jej Dofinansowanie w Projekcie służy realizacji projektu jako nierozerwalnej całości a wszelkie próby podzielenia go przez Organ na etapy/zadania są sztuczne i sprzeczne z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego Spółka uważa, że w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należne jej Dofinansowanie w Projekcie powinno zostać uznane za dotację ogólną (podmiotową) - wspierająca działalność Spółki, umożliwiająca kompleksowa realizację Projektu - a nie jak stwierdził DKIS, w części jako dotacja ogólna (w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach Zadań 1,3 i 4 Projektu), a w części jako dotacja przedmiotowa (w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Spółkę świadczeń obejmujących działania w ramach Zadania 2 Projektu), która, wg Organu, powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki Dofinansowanie całościowo przeznaczone jest na realizację Projektu, tj. na pokrycie wydatków wszystkich poszczególnych części składowych całego przedsięwzięcia (wszystkich 4 zadań Projektu). Dofinansowanie nie jest zatem bezpośrednio związane z ceną mających podlegać wykonaniu w Projekcie w ramach Zadania 2 usług, w związku z czym nie sposób uznać, aby miało ono charakter cenotwórczy. Skarżąca zwróciła także uwagę na stanowisko jakie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 19/24 (orzeczenie nieprawomocne), rozpatrując sprawę ze skargi Spółki na interpretacją indywidualną DKIS dotyczącą opodatkowania VAT należnego Spółce dofinansowania w związku z realizacją innego projektu. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2024 r., Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko odwołując się do wyroków, którymi zostały uchylone interpretacje indywidualne DKIS, w których uznano, że dofinansowanie w tym projekcie powinno (w części/w całości) podlegać opodatkowaniu VAT, tj. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 876/23 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 879/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a u.p.t.u. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in.; WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: ,,CBOSA’’). Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.. Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBC v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Natomiast w wyroku C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi). Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, CBOSA). W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016). Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku części wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego sprawy odnoszących się do Zadania 2, istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Spółkę dofinansowania (grantu) ze skonkretyzowanym świadczeniem. Przede wszystkim należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka otrzymała/otrzyma dofinansowanie na potrzeby realizacji całego Projektu pn. ,,P.’’. Zadanie 2 jest jedynie jedną ze składowych znacznie szerszego, kilkuetapowego i niepodzielnego przedsięwzięcia - Projekt składa się, oprócz Zadania 2 (Świadczenie usług), jeszcze z 3 innych zadań (Zadanie 1 - Zarządzanie i koordynacja Projektem, Zadanie 3 - Networking i sieciowanie, Zadanie 4 - Komunikacja, rozpowszechnianie i widoczność). Zadanie 2 Projektu (w ramach, którego Spółka ma świadczyć określone usługi na rzecz odbiorców Projektu) jest istotne dla realizacji Projektu (stanowi jeden z jego etapów, niezbędnych do jego właściwego zrealizowania), ale nie realizuje tego celu same w sobie. Co więcej, samo Zadanie 2 nie ma stanowić dodatkowej - wobec realizowanego Projektu - działalności Spółki w Projekcie, lecz jego integralną część. Należy podkreślić, że każde z ww. 4 zadań Projektu, szczegółowo przedstawionych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest częścią Projektu, zaś Dofinansowanie zostało przyznane na jego realizację w całości. Poszczególne zadania Projektu objęte Dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty Projektu. Ponadto Spółka i jej Partnerzy w ramach realizowanego Projektu zobowiązani są do osiągnięcia szeregu wskaźników: wskaźników produktu, wskaźników rezultatu oraz innych wskaźników (liczby świadczonych usług w różnych kategoriach). W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Spółka i Partnerzy projektu nie osiągnęli wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, PARP może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników (tak § 6 ust. 6-7 wzoru Umowy o dofinansowanie z PARP). W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest z realizowanym przez Spółkę i jej Partnerów Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające przyjęcie, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu polegającego na wsparciu MŚP, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych Projektu, tylko pokryje ich część odpowiadającą wskazanemu w zawartej umowie procentowi, i to w odniesieniu jedynie do kosztów kwalifikowalnych. Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku Projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP. Dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci Projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu - w niniejszym przypadku 0 zł (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21). Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Instytut dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżący Instytut. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Karkowe z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22). Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację DKIS naruszył powołane w petitum skargi przepisy u.p.t.u., błędnie uznając, że w przedstawionych przez Spółkę realiach zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).