I SA/Sz 128/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Protokolant referent stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 26 lipca 2021 r. nr 428000-COP2.4.103.26.2020.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] (organ): - uchylił decyzję organu z [...] czerwca 2020 r., określającą A. W. (podatnik) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za I kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tych zobowiązań podatkowych w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł; - utrzymał w mocy decyzję organu z [...] czerwca 2020 r. w pozostałym zakresie, obejmującym określenie podatnikowi zobowiązań z tytułu VAT za III kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł i za IV kwartał 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "firma A". Był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Świadczył usługi: dyspozytorskie oraz licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, przewozu osób taksówkami (głównie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) osobowymi, reklamowe, szkolenia kierowców, oklejania samochodów, administracyjne, wdrożenia oprogramowania do urządzeń kontrahentów szkolenia kierowców w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz pobierał opłaty z tytułu tzw. "wpisowego bezzwrotnego" za uzyskanie numeru i możliwości jeżdżenia pod jego firmą. W ewidencji sprzedaży VAT za czerwiec 2017 r. podatnik ujął faktury nr [...] z [...] czerwca 2017 r., nr [...] z [...] czerwca 2017 r. niezgodnie z ich treścią. W ewidencji sprzedaży VAT za październik 2017 r. podatnik nie ujął faktury nr [...] z [...] października 2017 r. Z kolei faktura nr [...] z [...] października 2017 r. w oryginale i kserokopii uzyskanej przez organ zawiera różną treść. W rezultacie, zdaniem organu, podatnik za: - II kwartał 2017 r. - zaniżył podatek należny o [...] zł, zawyżył podatek należny o [...] zł; - IV kwartał 2017 r. zaniżył podatek należny o [...] zł, zaniżył podatek należny o [...] zł. Z zeznań kontrahentów podatnika wynika zaś, że podatnik nie udokumentował całości sprzedaży w rozpatrywanym czasie. Według zeznań: W. B., A. B., P. G., podatnik nie rozliczył w deklaracjach VAT-7K sprzedaży usług utrzymania numeru. Tym samym podatnik zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23% za: - II kwartał 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł, - III kwartał 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł, - IV kwartał 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł. Podatnik nie rozliczył również w deklaracjach VAT-7K całej sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych dokonanych na rzecz: M. R., A. C., P. D., Z. G., Z. B. i B. B., co potwierdzają zebrane faktury, przy czym podatnik nie dysponował wszystkimi wystawianymi fakturami. Kontrahenci: A. C., P. D., Z. G. i Z. B. zeznali, że wpłacali firmie podatnika kwotę brutto [...] zł miesięcznie z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych, a wystawione na ich rzecz przez podatnika faktury opiewały na kwotę brutto [...] zł. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność prezentowanego twierdzenia, że zamiast faktur wystawiał paragony. Takich paragonów nie ma. W następstwie podatnik zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 23%: - w I kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł, - w II kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł, - w III kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł, - w IV kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT [...] zł. W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik w analizowanych okresach rozliczeniowych VAT wykazywał między innymi świadczenie usług licencyjnych związanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego ze stawką VAT 8%. Według faktur podatnik dokonał sprzedaży usług licencyjnych opodatkowanych stawką 8% za: - I kwartał 2017 r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, - II kwartał 2017 r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, - III kwartał 2017 r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł, - IV kwartał 2017 r. o wartości netto [...] zł i VAT [...] zł. W tej kwestii organ przeanalizował umowy licencyjne na oprogramowanie zawarte przez podatnika z kontrahentami, zeznania: M. D. z [...] lutego 2018 r. i [...] grudnia 2018 r., P. B. z [...] lutego 2018 r. W myśl zeznań M. D., był zatrudniony u podatnika w charakterze informatyka - programisty (na pół etatu), gdzie zajmował się utrzymaniem systemów informatycznych i tworzeniem aplikacji dla dyspozytorów, taksówkarzy i klientów. Świadek zeznał, że jest autorem aplikacji obsługującej dyspozytorów, taksówkarzy, klientów oraz płatności wnoszonych przez taksówkarzy. Taksówkarze logowali się do aplikacji za pomocą telefonów komórkowych. Identyfikacja następowała na podstawie IMEI telefonu i kodu pin, a godzina logowania taksówkarza była rejestrowana w systemie komputerowym. Napisał system składający się z programów służących do obsługi bieżącej przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, czyli do obsługi zleceń taksówkarzy i dyspozytorów i tylko do tego oprogramowania ma dostęp Nie zajmuje się programami księgowymi podatnika. Pracę wykonywał i wykonuje w siedzibie podatnika na sprzęcie należącym do podatnika na różnych stanowiskach komputerowych i na serwerze podłączonym do wewnętrznej sieci. Prowadzi na bieżąco prace serwisowe i w miarę potrzeb prace techniczne zgłaszane przez podatnika oraz zatrudnione u niego osoby. Na spotkaniach z "szefostwem" oraz pracownikami były omawiane problemy i sugestie dotyczące systemu. Świadek nie wiedział, jakie wykształcenie ma podatnik, czy potrafi on obsłużyć komputer. Zdaniem świadka, podatnik raczej nie zna się na językach programowania i chyba nie programuje. W związku z podpisaniem umowy o pracę napisał program - system składający się z wielu programów dla firmy podatnika. Stworzył aplikację na serwer obsługującą ruch w sieci, bazę danych, aplikacje stanowiskowe dla dyspozytorów oraz aplikacje mobilne dla kierowców oraz dla klientów. W ramach aplikacji dla dyspozytorów funkcjonuje moduł do obsługi płatności przez dyspozytorów. Do baz danych zmieniane są hasła cyklicznie, co najmniej raz do roku i on to robi. Przekazał kody źródłowe oprogramowania podatnikowi i nie wie, gdzie podatnik je przechowuje. Jednak świadek ma możliwość wglądu i modyfikacji tych kodów. Posiadaczem haseł do kont bazodanowych w tych programach jest podatnik. Aktualne wersje tych haseł znajdują się w kodach źródłowych. Kody źródłowe są u podatnika i w komputerze firmowym w pokoju biurowym. Nie stworzono dokumentacji technicznej oprogramowania, a jedynie proste zrzuty ekranów aplikacji do przyuczania kierowców. Tylko świadek jest również autorem programu przeznaczonego dla kierowców taksówek. Program ten służy do obsługi zleceń i komunikacji z bazą. Kierowcy taksówek mogą pobrać program w biurze, mogą się nim wymieniać między sobą lub ściągnąć go ze strony internetowej. Program przeznaczony dla kierowców taksówek jest napisany w języku JAVA za pomocą programu "Android Studio" w wersji uaktualnianej na bieżąco. Świadek nie wie kto był właścicielem oprogramowania, za pomocą którego napisał program do obsługi kierowców. Jest to darmowy pakiet do pisania programów. Podatnik jest posiadaczem kodu oprogramowania instalowanego u kierowców, ale ma on prawo do wglądu do tego programu i jego modyfikacji. Tylko świadek jest jedynym autorem tego programu. Podatnik brał udział w jego tworzeniu merytorycznie, czyli mówił jak ma ten program wyglądać. Program ten kształtował się na spotkaniach w firmie podatnika, gdzie zgłaszano potrzeby, sugestie i rozwiązania. Podatnik nie wykonywał żadnych elementów tego programu i nie brał udziału w procesie pisania programu. Wydawał polecenia, aby ten program był szybszy, sprawniejszy i lepszy. Nie posiada żadnej korespondencji z podatnikiem, gdyż kontaktował się z nim osobiście. Oprócz umowy o pracę, dodatkowo podpisał umowę o przekazaniu praw autorskich do programu firmie podatnika. P. B. zatrudniony u podatnika na stanowisku dyrektora zeznał o programie stworzonym przez M. D. - informatyka zatrudnionego u podatnika. Dane do programu wprowadza głównie świadek, ale uprawnienia do programu mają również właściciel i informatyk. W ocenie organu, "Powyższe zeznania pana P. B. oraz jego zeznania opisane na str. 21-22 niniejszej decyzji, zgodne są co do sposobu funkcjonowania oprogramowania komputerowego (z którego korzystali taksówkarze współpracujący z podatnikiem) i rozliczeń świadczonych usług z zeznaniami świadków (taksówkarzy) zawartymi w protokołach włączonych do akt sprawy z postępowania przygotowawczego RKS nr [...], a także z zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika (taksówkarzy) uzyskanymi w trakcie przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej (np. pana W. B. akta organu pierwszej instancji str. 5827-5831). Z zeznań przesłuchanych świadków wynika m.in., że: - kierowcy taksówek zrzeszeni pod szyldem "[...]" wnosili comiesięczne opłaty tzw. bazowego za możliwość otrzymywania drogą internetową zleceń z bazy podatnika na wykonanie usługi transportu osób lub opłaty za "utrzymanie numeru", - zlecenia na kurs były przekazywane elektronicznie za pomocą aplikacji na urządzenia mobilne, która była wgrywana na smartfony lub tablety należące do kierowców, przez pracowników zatrudnionych u podatnika, w jego siedzibie lub też samodzielnie przez kontrahentów poprzez pobranie jej ze strony internetowej "[...]", - bez wniesienia ww. opłaty bazowej w wyznaczonym terminie, kontrahenci podatnika (kierowcy taksówek) nie otrzymywali zleceń na przewóz osób od dyspozytorów z bazy "[...]", - większość przesłuchanych świadków nie miała świadomości lub nie umiała precyzyjnie nazwać, co dokładnie składa się na opłatę bazową, wnoszoną przez nich co miesiąc, a mianowicie, że w jej ramach poza usługami dyspozytorskimi, wnosili opłatę z tytułu nabycia usługi licencyjnej związanej z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego. Obie te pozycje wyszczególnione były na wystawianych przez stronę fakturach VAT, jednak większość kierowców nie otrzymywała i nie żądała faktur." Podatnik wyjaśnił organowi, "że zgodnie z definicją "twórcy" czyli podmiotu prawa autorskiego — autorem w świetle prawa autorskiego jest każdy, kto stworzył utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Tym samym zgodnie z tą definicją - twórcą oprogramowania "[...]" jest jednoosobowy podmiot gospodarczy o nazwie "firma A", NIP [...], reprezentowany przez przedsiębiorcę A. W., gdyż oprogramowanie to zostało wytworzone własnym potencjałem osobowym i technicznym podmiotu "firmy A", a prawami autorskimi do tego oprogramowania dysponował i nadal dysponuje wyłącznie przedsiębiorca A. W.. Powyższe oprogramowanie jest przejawem twórczej działalności podmiotu gospodarczego "firmy A" i ma indywidualny charakter. Powyższy program nie został nabyty od podmiotu zewnętrznego lecz został wytworzony w ramach jednoosobowego podmiotu gospodarczego przez stronę; - wszelkie prawa autorskie na etapie procesu tworzenia programu oraz po jego wytworzeniu przysługiwały wyłącznie przedsiębiorcy panu A. W.; - przedmiotowe prawa autorskie były i są wyłącznie własnością strony; - na etapie tworzenia i użytkowania programu komputerowego była tworzona dokumentacja do tego programu w postaci kodów źródłowych. Natomiast, wszelkie czynności serwisowe, usuwanie wad, rozszerzanie możliwości technicznych tego programu lub zmiana jego funkcjonalności były dokonywane przy wykorzystaniu potencjału osobowego i technicznego wewnątrz podmiotu należącego do podatnika i zmiany te zawarte są w postaci kodów źródłowych. Właścicielem tych kodów jest strona." W powyższych okolicznościach organ nawiązał do: - art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - ustawa o VAT); - poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT; - art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 16, art. 17, art. 41 ust. 1, art. 74 ust. 1, ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (aktualnie Dz.U.2022.2509 ze zm. - u.p.a.p.p.); - orzeczenia w sprawie sygn. I FSK 807/16, Następnie organ tłumaczył, że "W świetle powyższych przepisów, aby sprzedaż przez podatnika licencji do prawa do korzystania z programu komputerowego mogła korzystać z obniżonej stawki opodatkowania podatkiem VAT na mocy przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi musiało by przysługiwać autorskie prawo osobiste do tego oprogramowania, a więc musiałby on być jego rzeczywistym twórcą. Z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań pana M. D. i pana P. B. oraz wyjaśnień strony nie wynika, aby twórcą oprogramowania wykorzystywanego w "firmie A" był pan A. W.. Ww. świadkowie, zatrudnieni u podatnika, zgodnie zeznali, że program komputerowy został stworzony przez pana M. D., to on na zlecenie podatnika przygotował program komputerowy obsługujący taksówkarzy i ich płatności, on też modyfikuje oprogramowanie i prowadzi wszelkie prace serwisowe z nim związane. Z wyjaśnień złożonych przez stronę w dniu [...].06.2019 r. wynika natomiast, że autorem programu jest podmiot gospodarczy "firma A", który wytworzył go własnym potencjałem osobowym i technicznym. Zatem tut. organ stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że to informatyk - pan M. D. jest jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. W ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na powyższe stwierdzenia pozostaje załączona do odwołania umowa i wyjaśnienia strony, co do których organ odnosi się w dalszej części niniejszej decyzji." "Czynności wymienione w tejże umowie, jakie rzekomo miał w procesie tworzenia programu komputerowego wykonywać podatnik, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Raz jeszcze podkreślić należy, że z zeznań pana M. D. jednoznacznie wynika, że to on jest autorem programu przeznaczonych dla kierujących taksówkami. Jest on jedynym autorem, a pan A. W. wskazał jedynie jak ten program ma wyglądać. Pan A. W. nie wykonał żadnych elementów tego programu i nie brał udziału w procesie pisania programu, wydawał polecenia, aby ten program był szybszy, sprawniejszy. I choć polecenia te istotne z tego względu, że dzięki nim w ogóle doszło do powstania tego programu komputerowego, to jednak czynności te nie świadczą o tym, że podatnik brał udział w samym akcie pisania tego programu komputerowego i że jest jego współautorem. Należy je raczej rozpatrywać jako pomysły, propozycje i idee, które stanowiły podstawę do stworzenia programu komputerowego przez pana M. D.." "Zatem podatnik, jako posiadający autorskie prawo majątkowe do przedmiotowego programu, mógł nim rozporządzać, w tym udzielać osobom trzecim licencji na korzystanie z tego programu, jednakże czynność ta, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką VAT. Dokonana bowiem przez podatnika sprzedaż usług licencyjnych wiązanych z nabywaniem praw do korzystania z programu komputerowego nie spełnia przesłanki warunkującej prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku, jaką jest sprzedaż tych usług przez rzeczywistego twórcę programu komputerowego." "Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz. z 2009 r. Nr LIII, s. 22, ze zm.), "formą wyrażenia" może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu jest więc przede wszystkim kod źródłowy oraz kod wynikowy (maszynowy)." W rezultacie organ przyjął, że M. D. jest jedynym autorem, twórcą analizowanego programu komputerowego. Podatnik nie brał udziału w procesie pisania tego programu, a jedynie wydawał polecenia związane z funkcjonalnością programu. Zatem podatnik nie miał prawa do zastosowania przy sprzedaży usług licencyjnych stawki VAT 8%. Tym samym podatnik zaniżył VAT w: - I kwartale 2017 r. o [...] zł, - II kwartale 2017 r. o [...] zł, - III kwartale 2017 r. o [...] zł, - IV kwartale 2017 r. o [...] zł. W dalszej kolejności organ tłumaczył, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego kasa rejestrująca nie posiada nadanego numeru ewidencyjnego, przegląd techniczny został dokonany [...] lutego 2017 r., brak daty fiskalizacji. Producent stwierdził, że nie było możliwe odczytanie pamięci fiskalnej z uwagi na uszkodzenie (próba sporządzenia raportu fiskalnego rozliczeniowego powoduje blokowanie działania kasy). Podatnik nie złożył w wymaganym terminie zgłoszenia danych dotyczących kasy i Naczelnik [...] nie nadał tej kasie numeru ewidencyjnego. Podatnik też nie powiadomił wymienionego organu o utracie książki serwisowej kasy rejestrującej. W toku postępowania przygotowawczego nr RKS [...] świadkowe zeznali, że w 2017 r. wnosili na rzecz podatnika opłaty z tytułu tak zwanego "bazowego", w którym mieściła się sprzedaż usług dyspozytorskich i licencyjnych: - A. D. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. D. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - T. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - C. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - S. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. B. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - P. D. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - Z. D. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - T. B. G. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - G. S. M. – [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - D. R. G. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - H. G. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - Z. J. I. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - T. J. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - M. J. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - M. P. K. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - K. R. K. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - H. L. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. T. L. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. M. Ł. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - B. J. Ł. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - K. D. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - S. R. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - Ł. R. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. W. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - K. W. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. S. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - T. R. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - J. S. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. U. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - M. S. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - W. S. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - R. W. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - W. W. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - K. S. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - M. T. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - G. H. - [...] zł brutto miesięcznie w każdym miesiącu 2017 r., - B. K. - [...] zł brutto miesięcznie od stycznia do lutego 2017 r., [...] zł brutto miesięcznie od marca do grudnia 2017 r., - A. S. - [...] zł brutto miesięcznie od stycznia do lutego 2017 r. i od czerwca do grudnia 2017 r., - [...] zł brutto miesięcznie od marca do maja 2017 r., - S. M. - [...] zł brutto miesięcznie od stycznia do czerwca 2017 r., - A. M. - [...] zł brutto miesięcznie od kwietnia do grudnia 2017 r., - Ł. M. - [...] zł brutto miesięcznie od czerwca do grudnia 2017 r. Dodatkowo podatnik otrzymywał opłaty z tytułu "wpisowego bezzwrotnego". W tym kontekście organ wymienił wpłaty od: - K. D. - [...] zł brutto w styczniu 2017 r., - A. M. - [...] zł brutto w marcu 2017 r., - Ł. M. - [...] zł brutto w maju lub czerwcu 2017 r.; tytułem "kursu z topografii miasta" [...] zł brutto w maju lub czerwcu 2017 r., - B. K. - [...] zł brutto w marcu 2017 r., - R. U. - [...] zł brutto w lipcu 2017 r. Wobec tego, w przekonaniu organu, podatnik miał obowiązek zaewidencjonować sprzedaż ze stawką 23% VAT w 2017 r. za: - styczeń - netto [...] zł, VAT [...] zł, - luty - netto [...] zł, VAT [...] zł, - marzec - netto [...] zł, VAT [...] zł, - kwiecień - netto [...] zł, VAT [...] zł, - maj - netto [...] zł, VAT [...] zł, - czerwiec - netto [...] zł, VAT [...] zł, - lipiec - netto [...] zł, VAT [...] zł, - sierpień - netto [...] zł, VAT [...] zł, - wrzesień - netto [...] zł, VAT [...] zł, - październik - netto [...] zł, VAT [...] zł, - listopad - netto [...] zł, VAT [...] zł, - grudzień - netto [...] zł, VAT [...] zł. Tymczasem, jak stwierdził organ, brak jest faktur wystawionych przez podatnika w tym zakresie. W ewidencji sprzedaży nie ma zapisów dotyczących tych czynności. Porównanie wpłat za dany miesiąc opisanych przez świadków z kwotami zaewidencjonowanymi przy użyciu kasy rejestrującej wykazało, że - kwoty zaewidencjonowane przy użyciu kasy rejestrującej są niższe niż łączne kwoty wpłat; - ilość transakcji wynikająca z paragonów jest mniejsza od ilości transakcji ustalonej na podstawie zeznań kontrahentów. Oznacza to, że podatnik zaniżył sprzedaż opodatkowaną VAT stawką 23% o wielkości wynikające z zeznań wymienionych 45 świadków w: - I kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT o [...] zł, - II kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT o [...] zł, - w III kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT o [...] zł, - w IV kwartale 2017 r. o netto [...] zł i VAT o [...] zł. Organ zaznaczył, że każdy z tych świadków prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu taksówką. Tak więc podatnik miał obowiązek dokumentowania sprzedaży przez wystawianie faktur, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1, pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie ewidencji prowadzonych przez podatnika nie jest też możliwe zweryfikowanie jego twierdzeń dotyczących wykonywania tak zwanych kursów bezgotówkowych i rozliczeń z tego tytułu. Natomiast, zdaniem organu, w decyzji organu z [...] czerwca 2020 r. błędnie przyjęto, że R. W. i R. U. nabyli od podatnika usługi dyspozytorskie i licencyjne w każdym miesiącu badanego okresu - R. W. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie, a R. U. na kwotę brutto [...] zł miesięcznie. Ustalenia te nie są zgodne z zeznaniami wymienionych osób. R. W. zeznał, że przez 4 miesiące 2017 r. nie jeździł i nie opłacał tzw. bazowego na rzecz podatnika, były to najprawdopodobniej miesiące od marca do czerwca 2017 r. Natomiast R. U. zeznał, że miesięczne opłaty na rzecz podatnika wnosił od lipca 2017 r. W następstwie tego błędu w decyzji z [...] czerwca 2020 r. wartość sprzedaży od stycznia do czerwca 2017 r. uległa zawyżeniu: - w przypadku R. U. o kwotę brutto [...] zł w I kwartale 2017 r. oraz o kwotę brutto [...] zł w II kwartale 2017 r.; - w odniesieniu do R. W. o kwotę brutto [...] zł za I kwartał 2017 r. oraz o kwotę brutto [...] zł za II kwartał 2017 r. W związku z tym rozliczenie przyjęte w decyzji organu z [...] czerwca 2020 r. wymagało korekty. Stwierdzone nieprawidłowości, w ocenie organu, pozbawiły księgi podatnika mocy dowodowej stosownie do art. 193 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Jednocześnie organ w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ewidencji prowadzonych przez podatnika uzupełnione dostępnymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za badany okres. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i przypomniał treść tych przepisów; - art.41 ust. 2 ustawy o VAT, załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa podatnika do stosowania obniżonej stawki VAT. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik akcentował brak obiektywizmu organu. Podkreślał, organ wykorzystał faktury błędnie czy omyłkowo wystawione, które nie zostały przez służby księgowe podatnika zutylizowane, ale nie były wprowadzone do obiegu gospodarczego. W tym kontekście podatnik mówił o brudnopisach dokumentów. Tłumaczył, że nie zdążył dokonać utylizacji dokumentów ze względu na sposób zabezpieczenia materiału dowodowego, na który podatnik nie miał wpływu. W ewidencjach i rozliczeniach podatnik ujął wyłącznie prawidłowe faktury, którymi organ dysponował w ramach zabezpieczonej dokumentacji. W efekcie tych błędów organ podwójnie opodatkował podatnika Zdaniem podatnika, ustalenia organu są błędne i logicznie sprzeczne. Nie jest logicznie uzasadnione, a nadto fizycznie możliwe, aby w tym samym okresie podatnik obciążał tego samego kontrahenta jednocześnie za świadczone na jego rzecz usługi dyspozytorskie i licencyjne oraz opłatą za utrzymanie numeru. W tych sytuacjach, w których kontrahent nie chciał faktur, podatnik wystawiał paragony. Podatnik przedstawił organowi raport miesięczny sprzedaży. Istniała grupa taksówkarzy, którzy odmawiali przyjmowania faktur, bo byli opodatkowani w formie karty podatkowe. Ponadto podatnik nie miał obowiązku każdorazowego wystawiana faktur. "To, że nastąpiła i to nie z winy podatnika awaria pamięci kasy rejestrującej uniemożliwiająca wskazanie konkretnych jednostkowych transakcji, (nie może czynić podstaw do kwestionowania rzetelności i uczciwości podatnika - tym bardziej że Organ nie ustalił w jakich konkretnie dniach dokonano tych płatności oraz ze względu na tożsamość ewidencjonowanych na kasie kwot ([...] zł brutto w stawce 8% i [...] zł brutto w stawce 23%, [...] zł w stawce 23%) wystawianych dla większości kontrahentów nie byłoby możliwe wskazanie tych zapisów które dotyczą M. R. czy B. B. . O awarii kasy i podjętych krokach przez Stronę informowano Kontrolujących na bieżąco tj. na podstawie pism z dnia [...].05.2018 r. oraz z dnia [...].07.2018 r." Podatnik argumentował, że świadkowie pomylili lata podatkowe i mówili o wpłatach dokonywanych dopiero w 2018 r. W przekonaniu podatnika, organ dowolnie zarzucił zaniżenie przychodu zarejestrowanego przy użyciu kasy rejestrującej w 2017 r. na ogólną wartość netto [...] zł, VAT [...]. "Organ dokonał ustaleń na tzw. skróty tj. wyłącznie na podstawie zastosowanych działań matematycznych bez uwzględnienia stanu faktycznego jaki dotyczył w kontrolowanym podmiocie ewidencjonowania przychodu za pośrednictwem kasy rejestrującej i z góry powziętym celem fiskalnym." W przypadku, kiedy kontrahent nie chciał otrzymać żadnego potwierdzenia na okoliczność dokonanej płatności, wówczas żaden dokument nie był mu wystawiany, a dzienny przychód od takich kontrahentów był rejestrowany przy użyciu kasy jako jedna kwota na koniec dnia w sposób zbiorczy. Podatnik tłumaczył, że rozliczenie z kontrahentami "odbywało się w dwojaki sposób i zależało od preferencji kontrahenta (kierowcy) tj.: - podmiot firma A wystawiał fakturę dla kontrahenta (kierowcy) z tytułu świadczenia usług dyspozytorskich i licencyjnych, a kontrahent natomiast wystawiał fakturę za wykonane usługi przewozu osób za które nie otrzymał wynagrodzenia od klienta. - podmiot firma A w chwili dokonywania rozliczenia z kontrahentem (kierowcą) tytułu świadczenia usług dyspozytorskich i licencyjnych, dokonywał pomniejszenia zobowiązania tego kontrahenta (kierowcy) o wartość wykonanych przez tego kontrahenta (kierowcę) usług przewozu osób za które nie otrzymał wynagrodzenia od klienta. W tym przypadku różnica wynikająca z tego rozliczenia wykazywana była jako przychód firmy A poprzez zarejestrowanie jej na kasie rejestrującej." "Rozliczenie takie w kontekście interesujących Organ zapisów na kasie rejestrującej odbywało się w sposób już raz opisany w niniejszym odwołaniu, jednakże strona dla przejrzystości przywołuje go ponownie. I tak: a) strona dokonując rejestracji sprzedaży na kasie rejestrującej rejestrowała min. samą różnicę tj. kwotę wynikającą z różnicy pomiędzy wartością za świadczone przez firmę A usługi dyspozytorskie i licencyjne, a wartością przedstawioną przez kierowcę za wykonane przez tego kierowcę usługi transportowe za które nie otrzymał on bezpośredniej zapłaty przez klienta. Taka sytuacja występowała wtedy kiedy różnica ta była liczbą dodatnią. (...) b) strona dokonując rozliczenia z kierowcą za świadczone przez firmę A za usługi dyspozytorskie i licencyjne nie dokonywała żadnej rejestracji obrotu, gdyż nie występowała żadna wartość przychodu którą można by było zaewidencjonować na kasie rejestrującej. Dotyczy to sytuacji opisanej w poprzednim punkcie z tym iż w tym przypadku kwota wynikającą z różnicy pomiędzy wartością za świadczone przez firmę A usługi dyspozytorskie i licencyjne świadczone na rzecz kierowcy, a wartością przedstawioną przez kierowcę za wykonane przez tego kierowcę usługi transportowe za które nie otrzymał on bezpośredniej zapłaty przez klienta - była liczbą ujemną. W tym przypadku firma A wystawiała fakturę dla klienta, gdzie z tytułu tej faktury otrzymywała przychód od tego klienta, natomiast kierowca nie tylko nie dokonywał żadnej wpłaty do firmy A z tytułu świadczenia na jego rzecz usług dyspozytorskich i licencyjnych, a w to miejsce otrzymywał zwrot gotówki z kasy w postaci różnicy tj. pomiędzy niższą wartością z tytułu świadczenia usług dyspozytorskich i licencyjnych, a wyższą wartością za usługi transportowej za którą ten kierowca nie otrzymał bezpośredniej zapłaty od klienta. W tej sytuacji na kasie rejestrującej nie dokonywano rejestracji żadnej transakcji z tytułu rozliczenia za świadczone przez firmę A za usługi dyspozytorskie i licencyjne. (...) Reasumując najogólniej można wskazać, że przyjęty przez firmę A sposób rozliczenia przychodu z tych faktur (o przedmiocie usługi "Przewozy zgodne ze zleceniem"} wystawionych przez firmę A, w kontekście rozliczenia tych przychodów z kierowcami którzy świadczyli te przewozy i nie otrzymali za nie zapłaty od klienta - w konsekwencji powodował konieczność rozliczenia z kierowcami ich należnych opłat jakie powinni uiścić na rzecz firmy A za świadczone na ich rzecz usługi dyspozytorskie i licencyjne, co miało ewidentny wpływ na wartość kwot ewidencjonowanych na kasie rejestrującej." "Zatem wartość [...] zł będąca różnicą pomiędzy wartością przychodu wynikającą z wystawionych przez firmę A faktur VAT za usługi transportowe ([...] zł), a wartością kosztów wynikającą z wystawionych przez kontrahentów (kierowców) faktur za wykonanie tych transportowych ([...] zł) - to nic innego jak wartość niezaewidencjonowanych na kasie rejestrującej przychodów z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych, która została rozliczona z kierowcami za wykonane przez nich usługi transportowe (za które nie otrzymali wygrodzenia od klientów) jednakże rozliczona nie na podstawie wystawionych przez nich faktur, a tylko w formie potrąceń z należnych opłat za usługi dyspozytorskie i licencyjne)." "Tym samym nielogicznym i niezgodnym ze stanem faktycznym są podtrzymane przez Organ odwoławczy ustalenia o zaniżeniu przychodu z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych zarejestrowanego na kasie rejestrującej w 2017 r. na ogólną wartość brutto [...] zł, w sytuacji kiedy firma A rozliczyła w całym 2017 roku z kierowcami (dokonała potrąceń z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych) na ogólną kwotę brutto [...] zł." Podatnik zwracał również uwagę, że nie w każdym przypadku miał możliwość faktyczną i prawną ustalenia, na czyją konkretnie rzecz miałby wystawić fakturę. Podatnik motywował, że "bez oświadczenia usługobiorcy przy wystawianiu faktur VAT, nie było możliwym ustalenie faktycznego podmiotu korzystającego z usług dyspozytorskich i licencyjnych świadczonych przez C. T.. Jak wykazano, zakupującym tą usługę mogły być różne podmioty gospodarcze i to niekoniecznie te które zgłosiły się do firmy A z licencją na przewóz osób i znajdujące się w ewidencji kontrahentów. Dlatego też za każdym przyjęciem gotówki do kasy z tytułu sprzedaży usług dyspozytorskich i licencyjnych przyjmujący te środki zadawali płacącym pytanie - na jaki podmiot ma być wystawiona faktura ? (gdzie wpłacający wskazywali te dane lub nie wskazywali żadnych, co w tym przypadku powodowało, iż taką transakcje potwierdzano paragonem). Z tych względów kontrahent w systemie firmy A lokalizowany był przede wszystkim po następujących parametrach: - po numerze rejestracyjnym pojazdu powiązanym z numerem bocznym nadanym przez Urząd Miejski, - po indywidualnym numerze wewnętrznym nadawanym przez firmę A gdzie w przypadku braku wniesienia opłat do firmy A blokowana była usługa na danym numerze wewnętrznym, a nie blokowano danego kontrahenta posiadającego licencję bądź pojazdy." Według podatnika, "Organ zarzucając niedopełnienie obowiązku wystawienia faktury VAT każdemu kontrahentowi posiadającemu licencje - świadomie przyjął błędne założenie, że korzystającymi z usług dyspozytorskich i licencyjnych świadczonych przez firmę A są tylko takie podmioty gospodarcze tj. osoby z licencją na własne nazwisko i jednocześnie będąca właścicielem pojazdu i jednocześnie prowadząca działalność we własnym imieniu, a zatem ci których ustalenie jest oczywiste i nie powoduje żadnych wątpliwości." "Niezależnie od powyższych zarzutów, to należy wskazać, że skarżący miał pełną świadomość bałaganu, patologii lub nawet nieprawidłowości panujących na rynku usług przewozu osób, jednakże jako pośrednik działający na tym rynku nie posiadał żadnych uprawnień do dokonania samoistnych jego regulacji. Ponadto samozwańcze próby regulacji tego stanu faktycznego spowodowałoby odpływ kontrahentów do innych korporacji, a zatem i nieuchronną upadłość podmiotu firmy A." Podatnik zauważył, że organ dokonał ustaleń na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym, prowadzonym przez nieuprawnione osoby (inne niż wymienione w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej). Postępowanie karne skarbowe dotyczyło wyłącznie art. 56 § 1 K.k.s., a więc ewentualnego "uzyskiwania dochodów, których nie deklarowano'', nie zaś deklarowania, obliczania i wpłacania VAT. W tej sytuacji podatnik nie mógł brać czynnego udziału w przesłuchaniach, zadawać świadkom pytań, składać oświadczeń w trakcie przesłuchań. Co więcej, organ nie zbadał roli podatnika przy tworzeniu oprogramowania komputerowego. Podatnik wyraził wolę pisemnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności zamiast złożenia zeznań. Podatnik obawiał się manipulacji przy sporządzeniu protokołu przesłuchania. Nawiązał do umowy z [...] marca 2012 r. zawartej z M. D. i przekonywał, że organ celowo pominął twórczy udział podatnika w procesie tworzenia programu komputerowego. bo chciał osiągnąć jedynie cel fiskalny niezależnie od stanu faktycznego. "Podział pracy poszczególnych współautorów polegał na: A. W. - tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania w tzw. języka programisty), - przeprowadzenie testów, - nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, - logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, M. D. - dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania poprzez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, - przeprowadzenie testów, - nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, - konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. Powyższe jednoznacznie świadczy o twórczym zaangażowaniu A. W. w procesie tworzenia dzieła. Przede wszystkim gdyby nie sprecyzowane przez A. W. założenia funkcjonalności programu tzn. założenia jego celu i przedmiotu zapisane w formie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania - to oczywistym jest, że dalsze ich rozszerzenie przez informatyka M. D. w języku programisty byłoby niemożliwe. Z kolei samo zastosowanie języka programisty bez wcześniejszego wykorzystania pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania spowodowałoby, iż ten utwór nie powstałby w ogóle. Twórcza zaangażowanie polegało również na przeprowadzaniu wspólnych testów przez A. W. i M. D., co świadczy jednoznacznie o ich wspólnym twórczym zaangażowaniu na etapie procesu tworzenia dzieła. Stwierdzone błędy oraz niedomagania w funkcjonowaniu tego programu wymuszało konieczność nanoszenia zmian i poprawek przez A. W. w pseudokodach (algorytmach), a następnie w konsekwencji przekładało się to na konieczność dokonania zmian i poprawek przez informatyka M. D. przy wykorzystaniu języka programisty. To wszystko powoduje, iż zarówno A. W. jak i M. D. byli rzeczywistym współautorami działa w postaci programu komputerowego służącego do zarzadzania flotą taksówek w podmiocie firmie A, a tym samym przypisywanie przez Organ praw autorskich osobistych do tego programu wyłącznie jednemu ze współautorów tj. wyłącznie współautorowi posługującemu się językiem programisty w osobie M. D. - jest niezgodne ze stanem rzeczywistym. Najszybciej i najprościej można to wykazać zadając podstawowe dwa pytania na które odpowiedź jest jednoznaczna i zgodna ze stanowiskiem strony: - czy gdyby nie przejaw twórczej działalności A. W. w proces tworzenia tego działa - to czy doszło by do jego powstania ? - czy sam M. D., bez twórczego zaangażowania w tym procesie A. W. - stworzył by samodzielnie to dzieło ? Biorąc powyższe pod uwagę należy stwardzić, iż całkowicie błędną tezą Organu było przyjęcie założenia - że tylko osoba posługująca się językiem programisty może być uznana za jedynego autora działa." "Stanowisko strony potwierdzają również okoliczności dotyczące czasookresu tworzenia przedmiotowego oprogramowania. I tak, należy wskazać że informatyk M. D. zatrudniony został w podmiocie firmie A dniu [...].01.2012 r. w oparciu o umowę o pracę zawartą na ˝ etatu na stanowisku informatyk, którą świadczył w sposób nieprzerwany do [...].12.2012 roku. Z upływem dnia [...].12.2012 roku nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, a od dnia [...].04.2013 r zawarto z M. D. kolejną umowę o pracę zawartą na ˝ etatu na stanowisku programista - informatyk, która w sposób nieprzerwany trwa do dnia dzisiejszego. Natomiast prace nad przedmiotowym oprogramowaniem zgodnie ze stanem rzeczywistym potwierdzonym treścią zawartej umowy z dnia [...].03.2012 r. rozpoczęły się po około 2,5 miesiąca od rozpoczęcia pracy przez M. D. (pierwsza umowa o pracę od dnia [...].01.2012) i trwały do kwietnia 2013 r., gdzie po raz pierwszy w obowiązującej wtedy wersji zostały wdrożone do użytkowania podmiocie firmie A. Od kwietnia 2013 r. rozpoczęto też obciążanie kontrahentów z tytułu usług dyspozytorskich i licencyjnych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pracę nad przedmiotowym oprogramowaniem przez współautorów A. W. i M. D. trwały w okresie od [...].03.2012 r. do [...].04.2013 r. - co świadczy, iż autorzy tego utworu pracowali nad nim niezależnie od łączącego ich stosunku pracy." Według podatnika, "błędne jest stanowisko Organu, że osoba fizyczna A. W. będący jednocześnie przedsiębiorcą i reprezentujący ten podmiot "firma A" nie może być uznany za twórcę programu komputerowego, jeśli hipotetycznie program komputerowy faktycznie zostałby stworzony wyłącznie przez jego pracownika zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę." Na poparcie przyjętego stanowiska podatnik powołał się na stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-109/02, C-267/99 i C-106/05. W ostatnim wątku argumentacji podatnik odnotował, że organ postanowieniem z [...] maja 2019 r. włączył w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków P. B. i M. D.. "Zapewne usunięcie tych protokołów z akt, spowodowało iż w następstwie tego prawdopodobnie poprzez roztargnienie Kontrolujących - nie zostały one załączone jako dowód/załączniki do Wyniku kontroli kończącego kontrolę. Powyższe konsekwentnie spowodowało również iż w następstwie braku tych przesłuchań, skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji." Ponadto w protokołach nie zapisywano treści pytań. "Ma to kolosalne znaczenie bo bez treści zadanych pytań nie wiadomo na jakie pytanie świadek udzielił odpowiedzi tj. jakie pytanie to taka odpowiedź." "Skarżący stwierdza, iż wszczęta kontrola celno - skarbowa ([...].03.2018) była konsekwencją i następstwem wcześniej wszczętego postępowania przygotowawczego ([...].02.2018), której przedmiotem nie był A. W. jako osoba prywatna, lecz podmiot gospodarczy o nazwie firma B, gdzie działania Organu były skierowane na dokonanie sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku VAT podmiotu firma A w kontekście ewidencjonowania przychodów od kontrahentów. (Postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu - stanowi załącznik 11) Zatem racjonalnym było udzielenie odpowiedzi przez P. B. i M. D. w kontekście relacji gospodarczych pomiędzy podmiotem C. T., a kierowcami, a nie w zakresie szczególnych relacji pomiędzy M. D., a A. W. w zakresie tworzenia dzieła w postaci oprogramowania." Także pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że właścicielem omawianego oprogramowania była firma podatnika, bo miał na uwadze wyłącznie prawo do dysponowania programem, do korzystania z niego nie zaś określenie twórcy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W sprawie sygn. I SA/Sz 839/21 wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA w Szczecinie) uchylił zaskarżoną decyzję organu. W wyniku skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny (Sąd kasacyjny) wyrokiem z 30 czerwca 2022 r. w sprawie sygn. I FSK 496/22 uchylił w całości wyrok z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Sz 839/21 i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny argumentował, że WSA w Szczecinie uznał skargę podatnika za zasadną w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego niewystarczającego dla jej obiektywnej oceny, a w konsekwencji zgodził się z zarzutem naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd kasacyjny odnotował, że według WSA w Szczecinie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyjętej przez organy podatkowe stawki VAT w wysokości 23 % z tytułu świadczonych przez podatnika usług licencyjnych związanych z prawami do korzystania z programu komputerowego. Zdaniem WSA w Szczecinie, argumentacja organu jest nieprzekonująca i w jej świetle występują istotne wątpliwości co do osoby twórcy programu komputerowego. Organ nie wykazał, że podatnik nie jest twórcą (współtwórcą) powyższego programu komputerowego w kontekście znajdujących zastosowanie w spornej materii przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest niewystarczający dla rozstrzygnięcia tej sporej kwestii. Nie można bowiem na jego podstawie wywieść, że podatnik nie uczestniczył w tworzeniu programu komputerowego (służącego do zarządzania flotą taksówek w firmie podatnika), a tym samym, że nie był jego twórcą/współtwórcą. Organ bowiem nie ustalił, a tym samym nie rozważył, kto faktycznie stworzył kod źródłowy do tego programu komputerowego, czy i jaki faktycznie był wkład podatnika w tworzeniu kodu źródłowego do programu komputerowego i kto faktycznie dokonywał w tym programie modyfikacji. Dopiero ustalenie tych kwestii pozwoli przejść do ustalenia, komu i jakie przysługują prawa do tego programu (osobiste i majątkowe). Nawet, jeżeli udział podatnika w utworzeniu kodu programistycznego był w minimalnym zakresie, to jest współtwórcą programu. Organ tej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia meritum spornej kwestii nie ustalił. W ocenie Sądu kasacyjnego, w decyzji organu stwierdzono, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień podatnika, nie wynika, aby twórcą analizowanego oprogramowania był podatnik. M. D. i P. B., zatrudnieni u podatnika, zgodnie zeznali, że program komputerowy został stworzony przez M. D.. Zatem organ stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że to informatyk - M. D. jest jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. Z materiału dowodowego, także oferowanego przez podatnika nie wynika, aby podatnik dokonywał jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, a w konsekwencji pozwalałyby uznać go za twórcę utworu, jakim jest program komputerowy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafny jest zarzut organu, że w toku postępowania badana była umowa z [...] marca 2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a M. D.. Jej przedmiotem jest wspólne wykonanie dzieła - programu komputerowego podatnika do zarządzania flotą pojazdów. W ramach tych prac obowiązki stron podzielone zostały w ten sposób, że podatnik miał wykonać algorytmy dla poszczególnych modułów, przeprowadzić testy, nanosić zmiany i poprawki w algorytmach oraz odpowiadać za wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Natomiast M. D. miał dokonać rozszerzenia algorytmu dla poszczególnych modułów poprzez dokonanie jego zapisu w języku programisty, przeprowadzić testy. Należało do niego nanoszenie zmian i poprawek w języku programisty, konfiguracja oraz wdrożenie do systemu informatycznego. Nadto miał też w okresie zatrudnienia u podatnika świadczyć usługi szkoleniowe oraz serwisowe. Za wykonanie obowiązków określonych w tej umowie dla M. D. przewidziano wynagrodzenie ze stosunku pracy. Sąd kasacyjny zgodził się z organem również co do tego, że bezzasadne jest twierdzenie WSA w Szczecinie odnośnie do braku ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (podatnika) z M. D., braku oceny zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, w kontekście ustalenia spornej kwestii, jaką jest zakres czynności wykonanych przez podatnika przy stworzeniu programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. Umowy te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla określenia tego zakresu, a tym samym nie mogą mieć wpływu na wyjaśnienie spornego zagadnienia. W świetle powyższego, Sąd kasacyjny skonstatował, że, wbrew stanowisku WSA w Szczecinie, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd w oparciu o niego jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności określonych w umowie z [...] marca 2012 r., zawartej pomiędzy podatnikiem a M. D., podatnika można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. Za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy, wynikający z tej umowy, zakres czynności podatnika i informatyka. Jak podsumował swoje rozważania Sąd kasacyjny, WSA w Szczecinie jest zatem obowiązany ocenić, czy czynności, które miał w ramach stworzenia wymienionego programu wykonać podatnik, jak: a) tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), b) przeprowadzenie testów, c) nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, d) logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu - wskazują, że można go uznać za współtwórcę przedmiotowego programu w rozumieniu art. 16 pkt 1 u.p.a.p.p. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a jak stanowi art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p., ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Wskazywałoby to, że algorytmy, jako takie, nie są więc objęte ochroną prawno-autorską w rozumieniu u.p.a.p.p., gdyż prawo autorskie nie chroni elementów pozatekstowych programu komputerowego. Uwzględniając zatem, że algorytm (jako sposób rozwiązania określonego problemu) nie jest chroniony, to jednak jego konkretna implementacja wyrażona w określonym języku programistycznym - już tak. Na tle zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd jest obowiązany ocenić, czy trafnie organ uznał, że powyżej wskazane czynności podatnika nie są objęte prawno-autorską ochroną, a tym samym nie można mu przypisać statusu współtwórcy programu. WSA w Szczecinie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 19 października 2022 r. sygn. I SA/Sz 508/22 oddalił skargę podatnika. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2023 r. sygn. I FSK 93/23 uchylił wyrok z 19 października 2022 r. sygn. I SA/Sz 508/22 w całości i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu kasacyjnego, trafny jest zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.), a w dalszej kolejności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Sąd kasacyjny motywował, że stosownie do wypracowanej w orzecznictwie i literaturze roli uzasadnienia podkreśla się, że treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości NSA, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie nie odpowiada tym wymogom, zwłaszcza w zestawieniu z kluczowym dla rozpoznania sprawy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 496/22. NSA we wskazanym wyroku w sposób niezwykle szczegółowy odniósł się do kwestii spornych i kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd kasacyjny ocenił, że WSA w Szczecinie, orzekający po uchyleniu pierwotnego wyroku, w sposób lakoniczny i enigmatyczny wyjaśnił poruszane kwestie. Rozważania WSA w Szczecinie rozpoczynają się od zacytowania szeregu przepisów (na trzech stronach). Brak jest tutaj jednak stosownego wyjaśnienia i wykładni, w jakim zakresie mają one wpływ na zinterpretowanie spornych zagadnień i dokonanie właściwej subsumpcji. W zasadniczym zakresie, a więc w tym, w jakim wypowiedział się NSA w wyroku z 30 czerwca 2022 r., WSA w Szczecinie ograniczył się do następujących stwierdzeń: "NSA wskazało, że za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z ww. umowy zakres czynności, które miał wykonać skarżący oraz M. D. przy tworzeniu programu komputerowego służącego do obsługi pojazdów. Zgodnie z nim do skarżącego należało: tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu, natomiast do M. D. należało: dokonanie rozszerzenia pseudokodu (algorytmu) dla poszczególnych modułów oprogramowania przez dokonanie jego zapisu w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, przeprowadzenie testów, nanoszenie zmian i poprawek w języku zrozumiałym dla komputera w tzw. języku programisty, konfigurację oraz wdrożenie do systemu informatycznego. W ocenie Sądu, trafnie organ uznał, że czynności wykonane przez skarżącego, nie czynią go współtwórcą programu komputerowego w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji skarżący nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do opodatkowania usług licencyjnych". Sąd kasacyjny odnotował, że brak jest w szczególności wyjaśnienia, na jakich konkretnych zapisach umowy, zeznaniach świadków, dokumentach lub innych dowodach sąd I instancji się oparł w powyższym zakresie. Taka radykalna ocena wymagała przytoczenia określonych postanowień umów, o których pisał NSA w wyroku z 30 czerwca 2022 r. Nakładało to również ocenę zeznań skarżącego i zestawienia go z zeznaniami M. D., czy innymi dowodami. Następnie wymagało odpowiedniej subsumcji pod normatywny opis stanu faktycznego, którego to wymogu z pewnością nie realizowało przytoczenie przepisów i zacytowanie wyroku Sądu Najwyższego z 19 lipca 1972 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Ocenę prawną należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tej regulacji wprost wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, rozpatruje sprawę ponownie wyłącznie w granicach zakreślonych przez wiążące stanowisko prawne Sądu kasacyjnego. Innymi słowy, wiążąca ocena prawna Sądu kasacyjnego w konsekwencji wyznacza granice sądowej kontroli legalności przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. W wyroku z 21 listopada 2023 r. sygn. I FSK 93/23 Sąd kasacyjny zasadniczo zobowiązał WSA w Szczecinie do wykonania wcześniejszego wyroku z 30 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 496/22. Zatem przypomnieć trzeba, że w wyroku z 30 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 496/22 Sąd kasacyjny stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy, w tym z zeznań M. D. i P. B. oraz wyjaśnień podatnika, nie wynika, aby twórcą analizowanego oprogramowania był podatnik. M. D. i P. B., zatrudnieni u podatnika, zgodnie zeznali, że program komputerowy został stworzony przez M. D.. Zatem organ stoi na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że to informatyk - M. D. jest jedynym rzeczywistym twórcą programu komputerowego i jemu przysługują autorskie prawa osobiste do tego programu. W związku jednak z tym, że program został wytworzony w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy, podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe do tego programu jako pracodawcy zatrudniającemu twórcę oprogramowania. Z materiału dowodowego, także oferowanego przez podatnika nie wynika, aby podatnik dokonywał jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, a w konsekwencji pozwalałyby uznać go za twórcę utworu, jakim jest program komputerowy. Zdaniem Sądu kasacyjnego, trafny jest zarzut organu, że w toku postępowania badana była umowa z [...] marca 2012 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a M. D.. Jej przedmiotem jest wspólne wykonanie dzieła - programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. W ramach tych prac obowiązki stron podzielone zostały w ten sposób, że podatnik miał wykonać algorytmy dla poszczególnych modułów, przeprowadzić testy, nanosić zmiany i poprawki w algorytmach oraz odpowiadać za wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Natomiast M. D. miał dokonać rozszerzenia algorytmu dla poszczególnych modułów poprzez dokonanie jego zapisu w języku programisty, przeprowadzić testy. Należało do niego nanoszenie zmian i poprawek w języku programisty, konfiguracja oraz wdrożenie do systemu informatycznego. Nadto miał też w okresie zatrudnienia u podatnika świadczyć usługi szkoleniowe oraz serwisowe. Za wykonanie obowiązków określonych w tej umowie dla M. D. przewidziano wynagrodzenie ze stosunku pracy. Sąd kasacyjny zgodził się z organem również co do tego, że bezzasadne jest twierdzenie WSA w Szczecinie odnośnie do braku ustaleń w zakresie treści stosunku pracowniczego łączącego pracodawcę (podatnika) z M. D., braku oceny zawartych z kontrahentami umów licencyjnych, w kontekście ustalenia spornej kwestii, jaką jest zakres czynności wykonanych przez podatnika przy stworzeniu programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. Umowy te nie mogą mieć żadnego znaczenia dla określenia tego zakresu, a tym samym nie mogą mieć wpływu na wyjaśnienie spornego zagadnienia. W świetle powyższego, zdaniem Sądu kasacyjnego, wbrew stanowisku WSA w Szczecinie, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, a Sąd w oparciu o niego jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy w świetle zakresu czynności określonych w umowie z [...] marca 2012 r., zawartej pomiędzy podatnikiem a M. D., podatnika można uznać za współtwórcę przedmiotowego programu komputerowego, służącego do zarządzania flotą pojazdów. Za punkt wyjścia w tej sprawie uznać należy wynikający z tej umowy zakres czynności podatnika i informatyka. WSA w Szczecinie jest zatem obowiązany ocenić, czy czynności, które miał w ramach stworzenia wymienionego programu wykonać podatnik, jak: a) tworzenie pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), b) przeprowadzenie testów, c) nanoszenie zmian i poprawek w pseudokodach, d) logistyczne wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu - wskazują, że można go uznać za współtwórcę przedmiotowego programu w rozumieniu art. 16 pkt 1 u.p.a.p.p. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór), a jak stanowi art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p. ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Wskazywałoby to, że algorytmy, jako takie, nie są więc objęte ochroną prawno-autorską w rozumieniu u.p.a.p.p., gdyż prawo autorskie nie chroni elementów pozatekstowych programu komputerowego. Uwzględniając zatem, że algorytm (jako sposób rozwiązania określonego problemu) nie jest chroniony, to jednak jego konkretna implementacja wyrażona w określonym języku programistycznym - już tak. Na tle zatem ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd jest obowiązany ocenić, czy trafnie organ uznał, że powyżej wskazane czynności podatnika nie są objęte prawno-autorską ochroną, a tym samym nie można mu przypisać statusu współtwórcy programu. W świetle tej treści wiążącego stanowiska prawnego Sądu kasacyjnego, przede wszystkim należy raz jeszcze uściślić, że aktualnie sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez sąd wyłącznie w tym zakresie, jaki był przedmiotem wypowiedzi Sądu kasacyjnego, a więc dotyczącym statusu twórcy programu komputerowego. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie w myśl art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Z kolei pozycja 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania bez względu na symbol PKWiU. Przy ocenie, kto jest twórcą programu komputerowego trzeba uwzględnić rozwiązania przyjęte w art. 74 u.p.a.p.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten stanowi, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej (art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p.). Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p.). Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej (art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.). Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do: 1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; 2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; 3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p.). Dokując wykładni art. 74 u.p.a.p.p., w szczególności art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p., należy przytoczyć dla porównania art. 1 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.2009.111.16 - dyrektywa 2009/24/WE), który stanowi, że zgodnie z niniejszą dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się ich interfejsy, nie podlegają ochronie prawa autorskiego na podstawie niniejszej dyrektywy. Motywy tego postanowienia zostały objaśnione w preambule w następujący sposób: "W celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego interfejsy, nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim" (por. motyw 11). Użyte w art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. sformułowanie dotyczące ochrony form wyrażenia programu komputerowego odzwierciedla zawarty w dyrektywie 2009/24/WE termin expression. Sformułowanie to występuje, wzorem dyrektywy, w tym samym przepisie, który wyłącza ochronę w stosunku do idei i zasad, a jego celem jest wyeksponowanie jednego z podstawowych założeń prawa autorskiego, zgodnie z którym przy wytyczaniu zakresu przedmiotowego ochrony należy uwzględniać dychotomię idei (treści) i ekspresji (formy). Zasada, według której ochrona prawnoautorska obejmuje wyłącznie sposób wyrażenia została sformułowana w celu odzwierciedlenia art. 9 ust. 2 porozumienia TRIPS, zgodnie z którym ochrona w zakresie praw autorskich dotyczy wyłącznie sposobu wyrażania, a nie idei, procedur, metod działania lub koncepcji matematycznych jako takich. Z jednej więc strony - art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. potwierdza wyłączenie ochrony prawnoautorskiej w stosunku do idei i zasad, natomiast z drugiej - podkreśla, że ochronie podlegają wszystkie formy wyrażenia. "Formę wyrażenia" należy traktować jako równoważną wobec "sposobu wyrażenia", o którym mowa w art. 1 ust. 21 u.p.a.p.p. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, a zatem w szczególności kod źródłowy (source code), sporządzony w określonym języku programowania, mający postać czytelną dla człowieka, i kod wynikowy (przedmiotowy) (object code), będący wynikiem translacji (kompilacji), polegającej na konwersji kodu źródłowego do postaci nadającej się do wykonania przez komputer (procesor). Ochronie podlegają programy aplikacyjne i systemy operacyjne, także inkorporowane w sprzęcie (firmware). Motyw 7 dyrektywy 2009/24/WE wyjaśnia zwięźle, że termin "program komputerowy" obejmuje "programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym", a przy tym w dalszym ciągu zawarto sformułowanie dotyczące przygotowawczych prac projektowych, prowadzących do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Ze względu na specyfikę programu komputerowego, którego wyrażenie może przybrać różną formę, ustawodawca - wzorem dyrektywy - kładzie nacisk na objęcie ochroną wszystkich form wyrażenia programu. Wychodzi zatem z założenia, że postać ustalenia oraz sposób i miejsce utrwalenia programu komputerowego nie mają wpływu na jego status prawnoautorski. Może to być zarówno zapis w języku wysokiego poziomu, w kodzie asemblera, czy też w postaci binarnej, nadającej się do wykonania przez komputer. Fizycznymi nośnikami tych form zapisu mogą być papier, dyskietka, twardy dysk, układ scalony, CD-ROM lub DVD-ROM, klucz USB (pendrive) itd. Ochronie prawnoautorskiej nie podlegają idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy (interfejsów). Nie korzystają więc z ochrony przykładowo reguły logiczne i matematyczne zastosowane w programie, idee i zasady stanowiące podstawę algorytmów oraz języków programowania (pomysły, metody i procedury obliczeniowe) ani matematyczne formuły rozwiązania określonych zagadnień (algorytmy). W orzecznictwie TSUE problemy związane z określeniem zakresu ochrony przyznanej programom komputerowym były przedmiotem dwóch orzeczeń w sprawach: C-393/09 oraz C-406/10. W wyroku C-393/09 TSUE przede wszystkim zauważył, że pojęcie "każdej formy wyrażenia programu komputerowego" należy definiować, mając na uwadze brzmienie i kontekst prawa unijnego, w świetle ogólnych celów, do których dąży to prawo (obecnie dyrektywa 2009/24/WE) oraz przepisów prawa międzynarodowego. W tym ostatnim zakresie TSUE odniósł się do art. 10 ust. 1 porozumienia TRIPS, zgodnie z którym programy komputerowe, zarówno w kodzie źródłowym, jak i obiektowym (przedmiotowym), są chronione jak dzieła literackie na podstawie konwencji berneńskiej. Wynika stąd, że kod źródłowy i kod przedmiotowy programu komputerowego stanowią formy jego wyrażenia, które zasługują w związku z tym na objęcie ich ochroną przyznawaną programom komputerowym przez prawo autorskie. W dalszym ciągu TSUE nawiązał do terminu przygotowawczych prac projektowych (obecnie motyw 7 dyrektywy 2009/24/WE), które należą do pojęcia programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może z nich korzystać na późniejszym etapie, bowiem pozwalają na powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu. Poglądy te zostały następnie przyjęte w sprawie C-406/10 (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 74 u.p.a.p.p., R. Markiewicz wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu - dostępne w elektronicznym systemie LEX). Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Możliwość przybrania różnych form wyrażania przez program komputerowy jest w pewnej mierze uzależniona od fazy prac związanych z tworzeniem programu. Punktem wyjścia przy ocenie zakresu przyznanej programom komputerowym ochrony jest zdefiniowanie pojęcia "forma wyrażenia programu komputerowego". Brak jest legalnej definicji przedmiotowego pojęcia. Próbę jego zdefiniowania podjął natomiast TSUE, wskazując, że forma wyrażenia powinna umożliwiać powielenie programu komputerowego w różnych językach informatycznych, takich jak kod źródłowy i kod wynikowy. Nadto TSUE podkreślił, że każda forma wyrażenia programu komputerowego musi być chroniona od chwili, gdy jej odtworzenie prowadziłoby do odtworzenia samego programu, pozwalając w ten sposób komputerowi na wypełnienie jego funkcji. Ochrona obejmuje formy wyrażenia programu komputerowego, jak również przygotowawcze prace projektowe pozwalające na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu (por. sprawa C-393/09). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez formę wyrażenia programu komputerowego "należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera". Aktywnością poprzedzającą pisanie kodu źródłowego programu komputerowego może być przygotowanie dokumentacji projektowej, obejmującej schemat działania algorytmu, np. w postaci schematów blokowych bądź diagramów przepływów. Schemat blokowy ma na celu prezentację algorytmu, najczęściej w postaci graficznej, ale również w formie opisu poszczególnych instrukcji dla komputera, zarówno od strony występujących w nim działań, jak i ich kolejności. Powinien być on czytelny dla programistów, posługujących się różnymi językami programowania, a tym samym zapewniać możliwość przepisania na dowolny język programowania. Zgodnie z motywem 7 dyrektywy 2009/24/WE pojęcie "program komputerowy" obejmuje również "przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Dokumentacja projektowa, aby mogła być uznana za formę wyrażenia programu komputerowego, powinna być na tyle drobiazgowa, aby sporządzenie na jej podstawie kodu źródłowego stanowiło dla programisty czynność o charakterze rutynowym. (por. Prawo autorskie, Z. Okoń, 2015, s. 954 - 956). Nie można jednak w każdej sytuacji przyrównać "kodowania" programu komputerowego, dokonywanego w oparciu o wyżej opisany rodzaj dokumentacji projektowej, do czynności stricte mechanicznej. Niezależnie bowiem od okoliczności, czy proces tworzenia dokumentacji projektowej i "kodowania" programu przeprowadzany jest przez jedną osobę, czy też czynności te wykonują dwa oddzielne podmioty/zespoły, działanie sprowadzające się do pisania kodu źródłowego zawierać może indywidualną wartość twórczą. Tu powstaje także pytanie, kiedy de facto dochodzi do implementacji algorytmu. Proces ten może się rozpoczynać już wraz ze stworzeniem szczegółowej dokumentacji projektowej. Wówczas już na tym etapie, tj. tworzenia tzw. flow charts, mamy do czynienia z przejawem indywidualnej wartości twórczej. Podsumowując, program komputerowy podlega ochronie także w sytuacji, gdy został utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej itp. Innymi słowy, w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji, podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (por. Prawo autorskie, J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 459). Program komputerowy powstały w wyniku prac projektowych (algorytmizacja) zostaje zapisany w postaci kodu źródłowego. Ten kod jest napisany w języku programowania, który działa jak "tłumacz" między programistą (programista może być jednocześnie twórcą programu, jednak zależność ta nie zawsze będzie występowała) a maszyną. Pozwala programiście napisać instrukcje, opisujące operacje, jakie powinien wykonać komputer, w sposób, który jest dla niego zrozumiały. Czytając kod źródłowy, każdy programista może zrozumieć, bez konieczności uruchamiania programu, do czego służy ten program i jak będzie działał. W kodach źródłowych zawarta jest indywidualna wartość twórcza właściwa dla każdej osoby zajmującej się opracowywaniem programów komputerowych, stanowiąca rodzaj receptury własnej, indywidualny wkład programisty w przygotowanie dzieła, który jest oparty na osobistych umiejętnościach, kwalifikacjach i doświadczeniu nabytym przez każdego twórcę, jest w związku z tym trudny do odtworzenia i naśladowania, może być natomiast przydatny nie tylko przy modyfikacji danego programu komputerowego, ale również przy opracowywaniu innych programów. Tak się dzieje bez wątpienia w sytuacji, gdy programista jednocześnie tworzy algorytm i go implementuje. Mając jednak na względzie okoliczności, że programista, przystępując do "kodowania" programu komputerowego, może mieć narzucone określone tzw. warunki brzegowe, które wpływają na ograniczenie swobody działania, może dojść do minimalizacji bądź nawet wyłączenia przejawów twórczości. Zatem nie można automatycznie przyjmować, że prawnoautorska ochrona programu następuje dopiero w momencie powstania kodu źródłowego programu. W takiej sytuacji okazałoby się bowiem, że ochrona prawnoautorska przysługuje osobie, której rola przypomina stenografa (osoba ta niejako przepisuje algorytm w języku programowania), ale nie tej, której działalność nosi cechy twórczości i indywidualnego charakteru. Możliwe są jednak i takie sytuacje, w których niezależnie od istniejących warunków brzegowych swoboda działalności programisty jest na tyle szeroka, że podejmowany przez niego wkład w postaci sposobu implementacji algorytmu, w tym dobór odpowiednich narzędzi informatycznych, np. wybór adekwatnej biblioteki programistycznej albo konieczność samodzielnego opracowania bibliotek i optymalizacji kodu nosi znamiona twórczości. Podsumowując, program komputerowy wyrażony zarówno w formie kodu źródłowego, jak i w formie kodu wynikowego podlega ochronie przyznawanej programom komputerowym przez prawo autorskie. Między wersją źródłową a wynikową danego programu komputerowego brak jest różnic o charakterze twórczym w rozumieniu prawa autorskiego. Funkcja programu komputerowego może zostać zdefiniowana jako zakres, czy też zespół możliwości, jakie oferuje system informatyczny i działań właściwych dla tego programu. Funkcja programu komputerowego jest usługą, której oczekuje od niego użytkownik. Natomiast język programowania to sformalizowany język symboliczny, wyrażający zestaw instrukcji dla komputera. Innymi słowy, język programowania pozwala na precyzyjne zapisanie algorytmu. Należy podkreślić, że język programowania jest zdefiniowany formalnie za pomocą ściśle oznaczonej gramatyki, przez co - co do zasady - nie toleruje żadnych odstępstw. Reguły semiotyczne języka precyzyjnie określają, które wyrażenia są poprawne. Reguły znaczeniowe zaś ujmują, jak procesor ma rozumieć dane wyrażenia. Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu nie obejmuje idei ani zasad, będących podstawą jakiegokolwiek elementu tego programu komputerowego. Wyłączenie idei i zasad spod ochrony prawnoautorskiej pozwala na odwołanie się w pierwszej kolejności do poczynionego niegdyś podziału na elementy tekstowe i pozatekstowe programu komputerowego. Pojęcie elementów tekstowych należy rozumieć jako konkretne przedstawienie ciągu instrukcji (tj. wszystkich możliwych znaków, które w procesie przetwarzania otrzymują określoną wartość) stanowiące twórczą ekspresję zamysłu programisty. Na elementy pozatekstowe składają się natomiast: algorytm, struktura programu, w tym również struktura menu, funkcje, język programowania itp. Elementy pozatekstowe można porównać np. ze wzorami matematycznymi, a także ze słowami, którymi posługuje się poeta lub pisarz w swej twórczości literackiej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że elementy tekstowe programu podlegają ochronie na płaszczyźnie prawa autorskiego, elementy pozatekstowe zaś nie korzystają z takiej ochrony z uwagi na brak znamion twórczych o indywidualnym charakterze. W tym miejscu warto jednak zaznaczyć występujący w praktyce problem jednoznacznego definiowania pojęcia "algorytm". Prawnicy i programiści przypisują mu odpowiednio węższe i szersze znaczenie, co wpływa na zakres ochrony. Algorytm w ujęciu wąskim stanowi rozwiązanie problemu lub metodę budowy programu i jako taki nie podlega ochronie. Algorytm w ujęciu szerszym jest przepisem określającym sekwencje czynności i instrukcji, zmierzającym do otrzymania rozwiązania. De facto algorytm w tym ujęciu to już program komputerowy. Tu ochronie podlega forma wyrażenia (ekspresja) owych instrukcji odnoszących się do czynności realizowanych przez program. Zatem "ochronie może podlegać sposób wyrażenia algorytmu tzn. sposób jego implementacji w postaci konkretnego zestawu odpowiednio usystematyzowanych instrukcji dla komputera" (por. szerzej W. Machała w opracowaniu komentatorskim do art. 74 u.p.a.p.p. wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu - system elektroniczny LEX). W odniesieniu do programów komputerowych znajduje zastosowanie podstawowa dla prawa autorskiego zasada, zgodnie z którą ochrona programu ogranicza się do formy (sposobu) wyrażenia, nie obejmuje zaś elementów treściowych (m.in. odkryć, koncepcji matematycznych, idei, procedur, metod i zasad działania), które należą do tzw. elementów wolnych utworu. Nacisk kładziony na to rozgraniczenie w nauce prawa autorskiego wynika przy tym z żywionego powszechnie przekonania, że rozciągnięcie ochrony prawnoautorskiej na sferę idei oznaczałoby utrudnienie, a być może nawet - zahamowanie rozwoju myśli ludzkiej, rozwoju artystycznego i kulturalnego społeczeństw, który w znacznej części opiera się na korzystaniu z dorobku poprzedników. Stąd pojawiające się w prawie autorskim przeciwstawienie chronionej "formy" i niechronionej "idei", wyrażonej w utworze. Zasada braku ochrony "idei i zasad" wyrażonych w programie komputerowym została zaczerpnięta z dyrektywy 2009/24/WE. Zgodnie z art. 1 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy idee i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu komputerowego, włącznie z tymi, na których opierają się jego interfejsy, pozostają poza zakresem ochrony prawnoautorskiej. Zasadę tę akcentują również motywy 9-11 dyrektywy, w których wskazuje się w szczególności konieczność promowania międzynarodowej standaryzacji, zapewnienia współdziałania programu komputerowego z innymi programami i sprzętem komputerowym, czy wreszcie wyłączenie spod ochrony idei i zasad, będących podstawą elementów logicznych, algorytmów i języków programowania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ani art. 1 ust. 2, ani motyw 14 dyrektywy 2009/24/WE nie wyłączają spod ochrony elementów logicznych, algorytmów i języków programowania jako takich, a jedynie idee i zasady, leżące u ich podstaw. Możliwa jest więc argumentacja, w świetle której w zakresie, w jakim elementy logiczne, algorytmy, języki programowania, czy interfejsy nie zawierają idei i zasad, mogą podlegać ochronie prawnoautorskiej. Powyższy problem stał się przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku C-406/10. TSUE podkreślił znaczenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 2009/24/WE, art. 9 ust. 2 porozumienia TRIPS, art. 2 traktatu WCT i na tej kanwie stwierdził, że ochronie podlega wyłącznie forma wyrażenia programu. Forma ta powinna być rozumiana w sposób zgodny z omówionym wyżej wyrokiem w sprawie C-393/09 jako taka postać zapisu programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia jest więc kod źródłowy, kod wynikowy (maszynowy) oraz - pod pewnymi warunkami - dokumentacja projektowa programu. Naruszeniem prawa autorskiego do wcześniejszego programu komputerowego może być wyłącznie podobieństwo w zakresie tak rozumianej formy wyrażenia. O naruszeniu w żadnym wypadku nie decyduje natomiast podobieństwo w zakresie "zewnętrznych" cech programu (wyglądu ekranów, reakcji na określone działanie użytkownika, sposobu obsługi, układu elementów sterujących, formatu plików sterujących, zapisu danych itp.), ponieważ elementy te nie są chronioną formą wyrażenia. Dlatego ani zbiór funkcji programu komputerowego, ani język programowania lub format plików danych używanych w ramach programu komputerowego w celu korzystania z pewnych jego funkcji nie podlegają ochronie przyznanej programom komputerowym jako utworom podlegającym ochronie prawa autorskiego na podstawie dyrektywy 2009/24/WE. TSUE zaznaczył przy tym, że przyjęcie, że prawem autorskim mógłby być chroniony zbiór funkcji programu komputerowego, a także języki programowania czy formaty wymiany danych, za pomocą których użytkownicy korzystają z tych funkcji, oznaczałoby zgodę na monopolizowanie koncepcji przez jeden podmiot, kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego. Byłoby również sprzeczne z założeniami twórców dyrektywy. Ponadto TSUE podkreślił, że podstawową zaletą ochrony programów komputerowych miało być objęcie ochroną wyłącznie indywidualnego sposobu wyrażenia utworu i pozostawienie innym autorom w pełni zamierzonej swobody tworzenia podobnych, a nawet identycznych programów, o ile nie są one wynikiem skopiowania programu wcześniejszego. Ochrona realizowana na podstawie przepisów u.p.a.p.p. nie obejmuje również algorytmów, języków programowania, protokołów komunikacyjnych, formatów plików, czy interfejsów. Jednak konkretny sposób implementacji, np. odczytu, czy zapisu pliku w określonym formacie w postaci określonego kodu źródłowego, maszynowego, czy dokumentacji projektowej, może i z reguły będzie podlegał ochronie prawnoautorskiej jako program komputerowy, jeżeli tylko spełnia przesłanki twórczości. Pewne zastrzeżenie należy poczynić też w odniesieniu do algorytmów. Nie można z zasady pozostawić poza zakresem ochrony algorytmu programu rozumianego jako dokładny sposób rozwiązania danego problemu w określonym języku programowania lub technice programistycznej, przedstawionego w postaci sekwencji elementarnych na danym poziomie operacji, które należy wykonać (por. szerzej: opracowanie komentatorskie do art. 74 u.p.a.p.p., D. Flisak wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu - system elektroniczny LEX; Prawnoautorska ochrona programów komputerowych, Z. Okoń, 2022, s. 43 i nast., 191 i nast., 459 i nast.). W świetle omówionego wyżej rozumienia programu komputerowego jako utworu i jednocześnie roli twórcy takiego utworu należy ocenić, że czynności opisane w umowie z [...] marca 2012 r., na którą powołał się podatnik, w żadnym razie nie uprawniają do przypisania podatnikowi oczekiwanego statusu współtwórcy. Sąd kasacyjny w sprawie sygn. I FSK 496/22 zobowiązał sąd do rozważenia z tej perspektywy: a) tworzenia pseudokodów (algorytmów) dla poszczególnych modułów oprogramowania (bez używania tzw. języka programisty), b) przeprowadzenia testów, c) nanoszenia zmian i poprawek w pseudokodach, d) logistycznego wdrożenie oprogramowania przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Jednak w świetle powyższych rozważań żadna z tych czynności nie stanowiła formy wyrażania, która ma za zadanie umożliwiać powielenie programu komputerowego w różnych językach informatycznych, jak kod źródłowy i kod wynikowy. Nie stanowiła obiektywnie postrzegalnego sposobu zapisu poleceń adresowanych do komputera. Analizowanych czynności nie można również zaliczyć do projektowych prac przygotowawczych, o których była mowa wyżej w kontekście tworzenia programu komputerowego. Podatnik nie potrafił ani przez opis, ani przez jakiekolwiek dokumenty projektowe powiązać czynności wymienionych w umowie z [...] marca 2012 r. z przygotowawczymi pracami projektowymi pozwalającymi na, odpowiednio, powielanie lub późniejsze stworzenie takiego programu. W żaden sposób nawet nie uprawdopodobnił aktywności, poprzedzającej pisanie kodu źródłowego programu komputerowego, polegającej na przygotowaniu dokumentacji projektowej obejmującej schemat działania algorytmu, np. w postaci schematów blokowych bądź diagramów przepływów. Jak to zostało omówione wyżej, schemat blokowy ma na celu prezentację algorytmu, najczęściej w postaci graficznej, ale również w formie opisu poszczególnych instrukcji dla komputera, zarówno od strony występujących w nim działań, jak i ich kolejności. Powinien być on czytelny dla programistów posługujących się różnymi językami programowania, a tym samym zapewniać możliwość przepisania na dowolny język programowania. Ponadto dokumentacja projektowa, aby mogła być uznana za formę wyrażenia programu komputerowego, powinna być na tyle drobiazgowa, aby sporządzenie na jej podstawie kodu źródłowego stanowiło dla programisty czynność o charakterze rutynowym. Trzeba zauważyć, że podatnik na żadnym etapie kontroli celno-skarbowej, następnie postępowania podatkowego nie przedstawił organowi (a następnie sądowi w toku kontroli legalności decyzji organu) żadnych konkretnych okoliczności, tym bardziej jakichkolwiek dokumentów projektowych, które mogłyby podważyć wiarygodność twierdzeń M. D. i P. B. o tym, że podatnik nie był współtwórcą omawianego programu komputerowego. Lektura kolejnych pism profesjonalnego pełnomocnika podatnika wprost prowadzi do konstatacji, że podatnik pozostaje w błędnym przekonaniu, wiążąc status twórcy programu komputerowego ze statusem pracodawcy i jednocześnie przedsiębiorcy, na potrzeby którego program ten został stworzony. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, trudno też racjonalnie przypisać profesjonalnemu pełnomocnikowi niezrozumienie istoty problemu dotyczącego twórcy programu komputerowego w świetle prawa, kiedy udzielał odpowiedzi organowi (por. treść pism znajdujących się w aktach przedstawionych sądowi z: [...] kwietnia 2018 r., [...] maja 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] sierpnia 2018 r., [...] sierpnia 2018 r., [...] września 2018 r., [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] czerwca 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] czerwca 2019 r., [...] listopada 2020 r.). W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że po wykonaniu prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: I FSK 496/22 i I FSK 93/23 należało zaakceptować stanowisko prawne organu, który trafnie wykluczył status podatnika jako współtwórcy omawianego programu komputerowego, a w następstwie adekwatnie zakwestionował prawo podatnika do stosowania stawki podatkowej zgodnie z art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy podatkowej. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a.