I SA/Po 645/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 listopada 2021 r. [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w wyniku ponownego rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...]1 zaliczył wpłatę dokonaną przez A. G. z dnia 27 lutego 2020 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Wpłatę zaliczono na zaległość w podatku od osób prawnych za: - maj 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - czerwiec 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - lipiec 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - sierpień 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - wrzesień 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - październik 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - listopad 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę, - grudzień 2015 r. na należność główną [...] zł i [...] zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 26 czerwca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności spółki, jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na rzecz A. G. oraz określono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 27 stycznia 2020 r. Organ wskazał, że spółka w dniu 27 lutego 2020 r. dokonała wpłaty w kwocie [...]zł. Pierwotne rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, tj. postanowienie z 16 kwietnia 2020 r. nr [...] zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lipca 2020 r. nr [...] W uzasadnieniu wymienionego na wstępie postanowienia organ przedstawił w jaki sposób zaliczono na poczet zaległości spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wpłaty dokonane na pierwotnie zadeklarowane zobowiązanie za 2015 r. Jednocześnie organ podał w jaki sposób zarachowano wpłatę spółki z 27 lutego 2020 r. w kwocie [...]zł. Obliczając wysokość odsetek za zwłokę nie uwzględniono żadnych przerw w okresie ich naliczania. Organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] nie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."). Organ zaznaczył, że w toku postępowania wykonano szereg czynności wymienionych na stronie 7 i 9 postanowienia. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie w trybie art. 62 § 4 i § 4a O.p. postanowienia będącego wynikiem prawidłowego zastosowania postanowień art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I SA/Go 169/20 uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 27 stycznia 2020 r. Organ wyjaśnił, że wyrok jest nieprawomocny z uwagi na wniesienie skarg kasacyjnych zarówno przez skarżącą, jak i organ. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zbadał okoliczności faktyczne w zakresie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynika, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego nie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Do opóźnienia w wydaniu decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyklucza możliwość wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem organu postępowanie względem spółki należało do skomplikowanych. Nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale musi także na bieżąco zapoznawać się ze zgromadzonymi materiałami. Na czynności te organ musi mieć zagwarantowaną odpowiednią, do stopnia skomplikowania sprawy, ilość czasu. Składane przez stronę w postępowaniu podatkowym dokumenty w językach obcych wymagały ich przetłumaczenia na język polski, co wymagało czasu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a postanowienie posiada właściwie sporządzone uzasadnienie. W skardze z dnia 16 sierpnia 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny zostać naliczone, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz decyzja organu drugiej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a, art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak oceny zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i pominięcia kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na niewydanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w ustawowych terminach; b) art 124, art. 217 § 2 i art 210 § 4 w zw. z art 219 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, objawiające się brakiem wyjaśnienia w jasny i rzetelny sposób motywów postanowienia, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika UCS nie przyczyniła się skarżąca, a opóźnienie w rozpoznaniu spraw było całkowicie zależne od bierności w rozpoznaniu sprawy w obu instancjach. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Odnosząc się do zarzutów skargi, należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w tym przepisie jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por.: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne pod adresem CBOSA). Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15). W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 O.p. organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swoje stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe, np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (por. np. wyroki NSA: z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, z 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14 oraz z 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 650/15). Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 54 § 1 O.p. ma na celu wprowadzenie ochrony podatników przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, regulacja ta służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 O.p., która ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe w sprawach zwrotu nadpłaty podatku. Korzystanie z tej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 O.p.), zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie i jego wyczerpującego rozpatrzenia. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że kluczową z wymienionych w art. 54 § 2 O.p. przesłanek, które wyłączają nienaliczanie odsetek za zwłokę, jest okoliczność, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zdaniem organów, to właśnie ta przesłanka zaistniała na kanwie niniejszej sprawy powodując, że odsetki zapłacone przez spółkę są należne. Poza sporem jest okoliczność, że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Użyty przez ustawodawcę zwrot "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" należy rozumieć w ten sposób, że zaistniała obiektywna okoliczność, na którą organ nie miał wpływu i nie mógł jej przeciwdziałać, a która uniemożliwia doręczenie decyzji w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., mimo że organ podejmował czynności w taki sposób, by doręczenie decyzji w tym terminie było możliwe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że tego rodzaju okoliczność nie miała miejsca. W toku postępowania nie zaistniała bowiem sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Organ podejmował czynności procesowe, które wprawdzie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże nie stwarzały możliwości doręczenia stronie decyzji kończącej postępowanie w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organ wybrał określony sposób prowadzenia postępowania, wynikiem którego były uchybienie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., to nie może na stronę postępowania przerzucać skutku w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" skoro tok postępowania zależał całkowicie od organu i był pochodną podejmowanych w jego trakcie czynności. Z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyklucza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał czynności podjęte w trakcie postępowania w pierwszej i drugiej instancji, a ponadto podniósł argument, że sprawa należała do skomplikowanych. Badając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Op., organ odwoławczy doszedł do przekonania, że postępowania prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] należały do skomplikowanych. Wykonanie ciążących na organie obowiązków spowodowało konieczność wyjaśnienia wielu faktów. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ pierwszej instancji dokonał zbadania okoliczności faktycznych w zakresie o którym mowa w powyżej wymienionych art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 O.p., jak i poinformował w uzasadnieniu postanowienia, że do przedmiotowej zaległości nie stwierdzono zastosowania ww. przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ jedynie wskazał czynności, jakich dokonywał, nie odnosząc się w żadnym stopniu do czasu podjęcia tych czynności, ani nie wskazując także żadnych trudności, które były nie do przezwyciężenia w zwykłych warunkach. Z drugiej strony, co istotne dla przedmiotowej sprawy, do przyczyn niezależnych od organu nie można zaliczyć charakteru rozpatrywanej sprawy. Fakt złożoności oraz skomplikowania sprawy spółki, jak wskazuje Dyrektor, nie stanowi okoliczności niezależnej od organu, o której mowa w art. 54 § 2 O.p. Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. I SA/Gd 104/21 powołanie się na skomplikowany charakter sprawy bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 O.p. W świetle powyższych rozważań przytoczone przez organ wyjaśnienia jako nazbyt ogólnikowe nie mogą przemawiać za zastosowaniem wyjątku z art. 54 § 2 O.p. W niniejszej sprawie brak również wykazania aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. Z powyższego wynika, że w toku postępowania podatkowego w obu instancjach organ dokonywał jedynie czynności, do których zobowiązany był na podstawie przepisów prawa (np. wyznaczenie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), nie wykonując przy tym żadnej aktywności zmierzającej do wzbogaceniu materiału dowodowego, a bazował jedynie na materiale zgormadzonym w ramach poprzedzającej kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do przedłożenia przez spółkę w dniu 22 maja 2019 r. przetłumaczonych przysięgle dokumentów zgodnie z wezwaniem Naczelnika UCS z dnia 30 kwietnia 2019 r. w toku postępowania, wskazać należy, że miało to miejsce na 12 dni roboczych przed upływem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zatem spółka wywiązała się ze swojego obowiązku w toku prowadzonego postępowania jeszcze przed upływem ustawowego terminu, a Naczelnik UCS dysponował wystarczającym czasem pozwalającym na szczegółową analizę przetłumaczonych dokumentów. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 O.p.). Inaczej rzecz ujmując, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu. Podkreślić należy, że charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga, by organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, stanowisko to uzasadnił, a uzasadnienie nie może być ogólnikowe, np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. I SA/Po 500/20). W kontekście powyższego za nieprawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, zgodnie z którym skomplikowany charakter sprawy również stanowi w niniejszej sprawie przyczynę przedłużenia załatwienia sprawy niezależną od organu, a wynikającą z art. 54 § 2 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowień organów obu instancji nie czyni zadość ustawowym wymogom, gdyż organy nie poddały analizie kwestii przerw w liczeniu odsetek, a powołały dokonane czynności w ramach prowadzonego postępowania, które w żadnym stopniu nie mogą uzasadniać braku uwzględnienia przerw w liczeniu odsetek z uwagi fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie zatem sporządzenie zestawienia wszystkich podjętych przez organ w trakcie postępowania podatkowego czynności wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte. Rozstrzygnięcie czy skarżąca powinna ponosić ciężar odsetek za okres postępowania podatkowego winno zostać poprzedzone sporządzeniem zestawienia podjętych czynności umożliwiającego ustalenie okresów jakie upłynęły pomiędzy nimi. Tylko w oparciu o tego rodzaju zestawienie możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie, czy prowadząc postępowanie podatkowe respektowano zasadę szybkości postępowania wywiązując się z obowiązku koncentracji materiału dowodowego. Brak tego rodzaju kompleksowego zestawienia w treści postanowień świadczy o naruszeniu art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wydając ponownie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty skarżącej spółki na poczet zaległości w podatku od osób prawnych za 2015 r., organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).