III SA/Po 269/20

Dnia 20 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] listopada 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] M. z dnia [...] października 2019 roku nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]-([...]) złotych tytułem kosztów sądowych Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki A Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. (dalej: "NUS") z [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] lipca 2019 r. spółka zwróciła się do NUS o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych marki [...] nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...]. Samochody te zakupione zostały przez stronę [...] maja i [...] czerwca, sprzedane [...] czerwca, zaś ich dostawa nastąpiła [...] czerwca 2019 r. NUS w oparciu o dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz decyzje Prezydenta Miasta G. ustalił, że przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju [...] maja i [...] czerwca 2019 r. w trybie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d."), to jest w celu wywozu pojazdów za granicę. Pismem z [...] sierpnia 2019 r. NUS poinformował stronę o aktualnie przyjętej wykładni, zgodnie z którą dokonanie jakiejkolwiek rejestracji samochodu osobowego, bez względu na cel jej dokonania, wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a."). Decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], NUS odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższych samochodów osobowych, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rozpatrując odwołanie DIAS – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wniosek złożony został do właściwego organu z zachowaniem terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku, dokument CMR i faktura transportowa, potwierdzająca dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i otrzymanie przesyłki przez nabywcę. Załączone do wniosku faktury zakupu oraz sprzedaży pojazdów przez stronę, a także faktura za transport pozwalają stwierdzić, że strona rozporządzając samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu. W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Organ wskazał przy tym, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. Za bezpodstawne DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Organ I instancji poinformował także stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnie. Bez znaczenia pozostaje to, że na przestrzeni dwóch miesięcy wnioski strony zostały rozpatrzone w inny sposób. Nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Zasady demokratycznego państwa prawa, jak i budzenia zaufania do organów podatkowych, nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających wcześniejsze błędy. W skardze skierowanej do tut. Sądu – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego od spornych samochodów – skarżąca spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez: - przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się przede wszystkim w tym, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych, nie dość, że ten sam organ, to jeszcze ta sama personalnie osoba wydająca decyzję i osoba opracowująca decyzję, na przestrzeni dwóch miesięcy, pomimo tożsamości stanu faktycznego i prawnego oraz tożsamych dokumentów, wydali dwa odmienne merytorycznie rozstrzygnięcia, raz – orzekające o zwrocie akcyzy, a drugi raz – o odmowie zwrotu, - nieudzielenie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, - niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa, - nierozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu i piśmie z [...] stycznia 2020 r., co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) i wynikającej z tego przepisu zasady pewności w stosowaniu prawa; b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa" oraz że rejestracja czasowa pojazdu dokonana w celu jego wywozu za granicę wyłącza możliwość żądania zwrotu akcyzy, c) sprzeczność dokonanej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. z dyrektywą 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, oraz z podstawową zasadą podatku akcyzowego – jednokrotności opodatkowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z [...] listopada 2020 r. skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z [...] września 2020 r., sygn. Akt III SA/Po [...], wydany wobec innej spółki, ale w ocenie skarżącej dotyczący tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone, co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2020 r., nr [...], jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. z [...] października 2019 r., nr [...], wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tut. Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. i zobowiązał organ do wydania decyzji w określonym terminie, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżąca spółka – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od objętych wnioskiem samochodów – dopełniła wszelkie pozostałe wymogi. Rację w tak nakreślonym sporze przyznać trzeba skarżącej, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. W tym miejscu wskazać trzeba na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje M. Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.p/). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – nie będących nota bene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. Tut. Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Nota bene, wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17. Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o ich konsumpcji na terytorium kraju. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie tylko zwrócić trzeba uwagę na argumentację TSUE, jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14), która choć dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowe samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącą spółkę jako pojazdy nowe, zaś ich dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności. W sprawie poddanej kontroli tut. Sądu doszło ponadto do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że DIAS przyjmował dotychczas odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok tut. Sądu z 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Ponadto, jak wskazuje skarżąca, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, w przypadku rejestracji samochodów osobowych na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. skarżącej dotychczas zwracany był podatek akcyzowy. Na przestrzeni kilku miesięcy wnioski skarżącej rozpatrzone zostały w inny sposób. W sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy dokonując bowiem wpierw ustalenia, że sporne pojazdy zostały czasowo zarejestrowane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zmienił następnie dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącą już post factum, a więc zarówno po dokonanej rejestracji, po dostawie wewnątrzwspólnotowej rzeczonych samochodów, jak i nawet po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców). Rację trzeba przyznać, patrząc na nakreślony problem z drugiej strony, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby pozostawał przy wykładni, która zostanie uznana z biegiem czasu za błędną – niezgodną z prawem (choć w ocenie tut. Sądu organ podatkowy nieprawidłowo przyjął błędność uprzedniej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym była już mowa powyżej). Nie można jednak doprowadzić przy tym do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Nie jest natomiast w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 750/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 754/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 527/15, z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1680/14, CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.