III SA/Wa 774/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skarg W. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 22547 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wydaną wobec W. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015 r. Spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, w wysokości 1.173.000,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwocie 1.786.949,00 zł. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z przeniesienia od września 2015 r. zakończona doręczeniem protokołu kontroli podatkowej. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z [...] lutego 2018 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.173,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł; za październik 2015 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853,00 zł; za listopad 2015 r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 182,00 zł, zwrot podatku w kwocie 0,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł. Spółka złożyła odwołanie od decyzji NUS wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. DIAS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po jej rozpoznaniu wyrokiem z 7 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/18 oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Wskazany wyrok ze stwierdzeniem prawomocności wraz z uzasadnieniem i aktami przedmiotowej sprawy wpłynął do DIAS 21 października 2020 r. DIAS decyzją z [...] grudnia 2020 r., będąc związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 7 lipca .2020 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił decyzję NUS z [...] lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] sierpnia 2022 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: 1) za październik 2015 r. • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 853,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.960.984,00 zł 2) za listopad 2015 r. • zobowiązanie podatkowe w kwocie 182,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 0,00 zł • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 1.173. 000,00 zł • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.786.949,00 zł. NUS uznał, że możliwe jest wydanie decyzji dotyczącej rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Wskazał na przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie 7 listopada 2018 r. Spółka wniosła skargę na decyzję DIAS. Następnie 21 października 2020 r. do DIAS wpłynął odpis prawomocnego orzeczenia Sądu. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 7 listopada 2018 r. do 21 października 2020 r. Ponadto, zdaniem NUS, [...] października 2021 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym pełnomocnik Spółki został powiadomiony 18 października 2021 r. Odnosząc się do kwestii merytorycznych NUS wskazał, że Spółka w rejestrze zakupów za październik 2015 r. zaewidencjonowała fakturę z 28 października 2015 r. o wartości netto 5.100.000,00 zł, VAT 1.173.000,00 zł wystawioną przez B. sp. z o.o., tytułem dostawy nieruchomości zabudowanej w C. , ul. [...] , umowa sprzedaży Rep. A Nr [...] z [...] października 2015 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy NUS stwierdził, że dostawa ww. nieruchomości przez B. sp. z o.o. jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Stwierdzono również, że Spółka nie złożyła do organu podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Wobec powyższego uznano, że Spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. W konsekwencji, zdaniem NUS, Spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.960.131,00 zł, natomiast w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni o 1.173.000,00 oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.786.949,00 zł. Ponadto organ wskazał, że zawyżenie kwoty podatku do zwrotu o 1.173.000,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 1.786.949 zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wynikało z ujęcia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.960.984 zł. NUS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i wyjaśnił, że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w rozliczeniu VAT-7 za październik 2015 r. w kwocie 0,00 zł wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. określającej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. m.in. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0,00 zł. 1.4. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu podatkowego, w którym wniosła w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązań za okresy objęte decyzją. DIAS wskazał, że w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zatem termin przedawnienia za ww. okresy upływał odpowiednio z 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony, w związku z wniesieniem skargi do sądu w okresie od 7 listopada 2018 r. do 21 października 2020 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Po odwieszeniu termin ten biegł dalej od 22 października 2020 r. i za październik 2015 r. upływał 6 października 2022 r., natomiast za listopad 2015 r. – 6 października 2023 r. DIAS wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. , postanowieniem z [...] października 2021 r. wszczął śledztwo o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z tym, zdaniem DIAS, [...] października 2021 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r., o czym organ, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika. Pismo zostało doręczone w dniu 18 października 2021 r. Zdaniem DIAS, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Jak argumentował DIAS, NUS rozpatrując przedmiotową sprawę powziął podejrzenie popełnienia przestępstwa na podstawie analizy materiału dowodowego wskazującego, że Spółka na skutek nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu z 28 października 2015 r. o wartości netto 5.100.000,00 zł, VAT 1.173.000,00 zł, wystawionej przez B. sp. z o.o., tytułem dostawy nieruchomości zabudowanej, w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 2.960.131,00 zł oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni o 1.173.000,00 oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 1.786.949,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez NUS i stwierdzeniu, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, postanowieniem z [...] października 2021 r. wszczął śledztwo wobec Spółki. Obecnie sprawa jest prowadzona pod nadzorem Prokuratury W. . DIAS wskazał ponadto, że pismem z 19 listopada 2021 r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej W. w W. o przekazanie informacji dotyczących śledztwa. W związku z brakiem odpowiedzi organ podatkowy ponownie pismami z: 17 grudnia 2021 r., 19 stycznia 2022 r., 25 lutego 2022 r., 29 marca 2022 r. i 17 maja 2022 r. wystąpił do Prokuratury Rejonowej W. w W. o przekazanie powyższych informacji. Wyjaśnił, że w dniu 2 września 2022 r. wpłynęło pismo Prokuratury Rejonowej W. , zgodnie z którym sprawa o sygn. [...] zarejestrowana w Prokuraturze pod sygn. [...] została zawieszona postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Postępowanie karne nie zostało zakończone, zostało zawieszone z uwagi na brak prawomocnego zakończenia postępowań podatkowych, co skutkowało niemożnością określenia kwoty uszczuplenia podatkowego. Zdaniem DIAS, z powyższego wynika, że decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ podjął na podstawie ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było skutkiem uprzednich czynności dowodowych organu podatkowego i ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego w sprawie niniejszej nie nastąpił jeden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uzasadnienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło bowiem po zgromadzeniu materiału dowodowego uzasadniającego to wszczęcie i miało miejsce 4 październik 2021 r., a więc rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik 2015 r. i 2 lata i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2015 r. DIAS nie dostrzegł zatem przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy. DIAS podzielił stanowisko NUS, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 28 października 2015 r. wystawionej przez B. sp. z o.o., tytułem dostawy nieruchomości zabudowanej. Zdaniem DIAS dostawa udokumentowana sporną fakturą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. DIAS argumentował, że ze zgromadzonego materiału wynika, że B. Spółka z o.o. nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy z [...] grudnia 2010 r. zawartej z [...] S.A. Z aktu notarialnego wynika, że budynek został wybudowany w 1900 r., w latach późniejszych był systematycznie remontowany i modernizowany. [...] S.A. po nabyciu nieruchomości w latach 1996 - 1997 dokonał w 1998 r. adaptacji budynku na filię B., a następnie zbył nieruchomość na rzecz B. sp. z o.o. (później B. sp. z o.o., obecnie B. sp. z o.o.). Dostawa nieruchomości do B. sp. z o.o. została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. spółka ta wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości 1.207.882,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości 321.509,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem DIAS, przy dostawie przedmiotowej nieruchomości przez [...] S.A. do B. sp. z o.o., najpóźniej 10 grudnia 2010 r., doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości, przez B. , o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT(w dniu oddania jej do użytkowania na potrzeby Banku). B. sp. z o.o. zbyła następnie nieruchomość na rzecz Spółki [...] października 2015 r., zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku do Strony upłynął okres dłuższy, niż 2 lata. DIAS zauważył, że Spółka nie złożyła do organu podatkowego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem DIAS, dostawa nieruchomości przez B. sp. z o.o. do Spółki jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż: - dostawa nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres dłuższy, niż 2 lata. Ponadto, zdaniem DIAS, w sprawie nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, wyłączającego możliwość zwolnienia dostawy nieruchomości do Strony od podatku od towarów i usług. Jak wskazał DIAS, B. sp. z o.o. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów na remont lub adaptację nieruchomości. W trakcie kontroli nie nawiązano kontaktu ze spółką B.. Spółka nie podjęła żadnych kierowanych przez organ podatkowy wezwań do przedłożenia dokumentów. Ustalono, że wskazany w KRS adres siedziby to budynek opuszczony, przeznaczony do wyburzenia, obecnie spółka nie posiada żadnej siedziby. B. Spółka z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2015 r., na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie wartości księgowej nieruchomości na dzień jej sprzedaży do Skarżącej. Ustalono również, że M.S. działający jako pełnomocnik żony Z.Z. , 22 grudnia 2015 r. sprzedał udziały B. sp. z o.o. – pani L.W. obywatelce Ukrainy. Według umowy sprzedaży udziałów pani L.W. otrzymała wszelkie dokumenty księgowe oraz księgi podatkowe spółki od początku jej istnienia. DIAS zauważył, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego dwukrotnie wzywano panią L.W. do przedłożenia dokumentów i informacji potwierdzających poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość. Pisma pozostały bez odpowiedzi. Z kolei przesłuchania pani L.W. w charakterze podejrzanej, wynika że źródłem jej utrzymania jest opieka nad osobami starszymi, a jej dochód kształtuje się na poziomie 1500,00 zł oraz że pracuje tylko jako opiekunka osoby chorej i nie zna biegle języka polskiego. Jednocześnie w piśmie z 22 marca 2016 r. B. sp. z o.o. reprezentowana przez Panią L.W. oświadczyła, że do grudnia 2011 r. były dokonywane nakłady inwestycyjne na nieruchomość położoną przy ul. [...] w C. , będącą w tym czasie własnością spółki. Poniesione nakłady wynikały z konieczności dokonania generalnego remontu oraz adaptacji nieruchomości. Jak zauważył DIAS, oświadczenie to zostało przesłane do organu podatkowego przez osobę trzecią, K.S. z Biura [...] sp. z o.o., jako załącznik do e-maila z 4 kwietnia 2016 r. DIAS podkreślił, że oświadczenie zostało złożone pomimo braku odbioru wezwań, a z protokołu przesłuchania wynika, że pani L.W. nie zna biegle języka polskiego, zajmuje się tylko opieką osobą chorą. W związku oświadczenie złożone przez panią L.W. uznano za niewiarygodne. DIAS wskazał, że również Spółka pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, żadnych nowych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na przedmiotową nieruchomość nie przedstawiła. W odpowiedzi na wezwanie ograniczyła się do wskazania dokumentów będących już w posiadaniu organu podatkowego. Z kolei przedstawiona dokumentacja fotograficzna nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż na jej podstawie nie ma możliwości wnioskowania o faktach, w szczególności zdjęcia nie potwierdzają kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach zostały zrobione. Ponadto, na ich podstawie nie możliwe jest wnioskowanie co do zakresu remontu, jego czasookresu, a w szczególności co do jego wartości. Odnosząc się do zeznań M.S. (prezesa zarządu Spółki i B. sp. z o.o.), że B. spółka z o.o. przeprowadziła remont nieruchomości za kwotę około 1 mln zł, DIAS stwierdził, że powyższe nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym, nie zostało poparte dowodami w postaci zapisów w księgach podatkowych B. sp. z o.o. lub fakturami potwierdzającymi charakter i wysokość poniesionych nakładów. DIAS zwrócił uwagę, że M.S. wezwany do złożenia wyjaśnień, w odpowiedzi na pytania dotyczące wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku przy ul. [...] w C. , wskazał, że aktualnie nie posiada dostępu do dokumentów, ponieważ są one własnością B. (dawniej B. ). Z kolei wezwany o podanie nazw firm lub nazwisk osób, które przeprowadziły remont, umów na wykonanie robót remontowych, protokołów robót remontowych, zasłonił się niepamięcią z uwagi na upływ czasu. DIAS wskazał, że z przesłuchań w charakterze świadków sześciu byłych pracowników B. sp. z o.o. oraz rzeczoznawcy majątkowego T.Z. wynika, że w budynku w C. , przy ul. [...] , został przeprowadzony remont. Przesłuchani świadkowie poza Z.Z. nie potrafili jednak wskazać kiedy remont dokładnie miał miejsce. Zeznania świadków są bardzo ogólne i nie zawierają żadnych konkretnych danych. Z kolei T.Z. na pytanie co było powodem sporządzania rok po roku kolejnych wycen wartości rynkowej nieruchomości oraz jakie były przestanki i wyjaśnienia od klienta w zakresie zlecenia sporządzenia kilku wycen w tak krótkim czasie, odpowiedział, że były to 3 wyceny, z VII 2011 r. wartość 4.238.787 zł, druga z V 2013 r. wartość 4.325.676 zł, wartość jest nieco wyższa, to jest tylko 2%. Wzrost wartości wynikał z cen rynkowych na rynku nieruchomości. Z kolei na pytanie czy budynek był w tym czasie remontowany, tj. w czasie wykonywania wycen, jeśli tak, to czy dokumentację fotograficzną przed i po przeprowadzonym remoncie, odpowiedział, że nie ma zdjęć, ale jak opracowywał operat w 2014 r. miał miejsce remont bieżący, nie wie czy nie był robiony remont kapitalny. DIAS zwrócił jedocześnie uwagę, że z operatu szacunkowego sporządzonego [...] kwietnia 2019 r. przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego ds. wyceny nieruchomości rzeczoznawcę majątkowego S.W. , przekazanego przez - komornika sądowego, który korzysta z waloru dokumentu urzędowego wynika, że wartość rynkowa ww. nieruchomości wynosi 1.163.400,00 zł. DIAS podkreślił, że Spółka i świadkowie wskazywali różne terminy przeprowadzenia remontu w budynku. Najczęściej wskazywany okres przeprowadzanych prac mieścił się w przedziale 2010 r. - 2011 r., czasem 2012 r. Nikt nie wskazał 2013 roku. Zatem, zdaniem DIAS, rozpatrywanie okoliczności poniesienia znacznych wydatków w 2013 r. w celu budowy, montażu i ulepszenia środków trwałych jest bezprzedmiotowe. Jak wskazał DIAS, Spółka nie wyjaśniła przyczyn wzrostu wartości nieruchomości od 10 grudnia 2010 r. do 28 października 2015 r. o 4.809.000,00 zł. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych istotnych dowodów, że wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Reasumując DIAS uznał, że w przypadku dostawy budynku dla Spółki przez B. sp. z o.o. nie nastąpiło kolejne pierwsze zasiedlenie przedmiotowego środka trwałego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT. Zauważył ponadto, że w wyniku nakładów poniesionych przez B. na nieruchomość nie zostało zmienione przeznaczenie nieruchomości, jak też nie doszło do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, o których mowa w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. sygn. C-308/16. Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Wobec natomiast ustalenia, że sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółce zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 28 października 2015 r. 2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w szczególności poprzez brak wystąpienia do organu postępowania karnego w celu ustalenia aktualnego stanu postępowania karnego i w konsekwencji bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny i pominięcie okoliczności takich jak: - inicjatorem wszczęcia postępowania karnego skarbowego był tożsamy organ, prowadzący postępowanie podatkowe; - pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie toczy się faktyczne postępowanie - nie postawiono zarzutów M.S. i nie podjęto żadnych innych czynności w sprawie; - dochodzenie prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. zostało umorzone; - pomimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie nie toczy się faktyczne postępowanie i zostało ono zawieszone; 2. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w szczególności w zakresie nakładów poniesionych przez Spółkę na nieruchomość; 3. art. 122 w związku z art. 121 §1 O.p., poprzez pominięcie przez NUS przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wytycznych określonych w decyzji DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r.; 4. art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, m.in. wartości nakładów poniesionych na remont nieruchomości oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej; 5. art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez dowodów, zgłoszonych przez we wnioskach z 5 stycznia 2022 r., 18 stycznia 2022 r., 21 lipca 2022 r.; 6. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że transakcja zbycia nieruchomości podlega zwolnieniu VAT, pomimo że została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku przez zbywcę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był ocenić kwestie przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją. W powyższym zakresie wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zobowiązania podatkowego). Należy wskazać, że – co do zasady – zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w świetle której przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Zatem zobowiązanie (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za październik 2015 r., podlegało przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r., a za listopad 2015 r. – z upływem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja DIAS z [...] stycznia 2024 r. została wydana po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. W tej sytuacji konieczne było ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego skutecznego zawieszenia lub przerwania bądź wystąpiły inne okoliczności uzasadniające prawo organu do wydania i doręczenia decyzji w 2024 r. DIAS w zaskarżonej decyzji wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia: - w związku wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz - w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 4.3. Nie jest sporne, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi na decyzję DIAS z [...] września 2018 r. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie jest ograniczony żadnymi warunkami. Zawieszenie trwa od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy zawieszenie na powyższej podstawie trwało od 7 listopada 2018 r. do 21 października 2020 r. (od wniesienia skargi do sądu do dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia), tj. 713 dni (23 miesiące i 14 dni). Tym samym bieg terminu przedawnienia – z uwzględnieniem powyższych okoliczności – upływał: za październik 2015 r. – 14 grudnia 2022 r., a za listopad 2015 r. – 14 grudnia 2023 r. Zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że termin ten upływał odpowiednio: 6 października 2022 r. i 6 października 2023 r. Organ nie uwzględnił natomiast, że okres zawieszenia należało doliczyć do 5-letniego terminu przedawnienia, a więc dodać 713 dni do odpowiednio: 1 stycznia 2021 i 1 stycznia 2022 r. Powyższe wadliwe wyliczenie nie miało jednak istotnego znaczenia w tej sprawie. 4.4. Dodatkowo, zdaniem DIAS, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Co istotne, wszczęcie tego postępowania nastąpiło [...] października 2021 r., o czym organ, działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika, w dniu 18 października 2021 r. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku DIAS, w odniesieniu do rozliczenia za październik 2015 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga łącznego spełnienia warunków: - po pierwsze, wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; - po drugie, zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W odniesieniu do rozliczenia za październik 2015 r. niewątpliwie nie został spełniony drugi ze wskazanych warunków. Zauważyć bowiem należy, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., winno odnośnie do zobowiązania za październik 2015 r. zostać doręczone do 31 grudnia 2020 r. (a zostało doręczone 18 października 2021 r.). Jeśli nawet możliwe było wszczęcie postępowania karnego skarbowego po upływie zasadniczego 5-letniego terminu przedawnienia nie oznacza to, że automatycznie, wbrew literalnemu brzemieniu przepisu art. 70c O.p., skutecznym na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., było doręczenie zawiadomienia 18 października 2021 r. 4.5. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak zawieszenie postępowania na tej podstawie obwarowane jest warunkiem określonym w art. 70c O.p. Zgodnie z nim organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 70c O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. powinno się przede wszystkim mieć na względzie, iż to jest to przepis prawa podatkowego wprowadzający wyjątek od zasady, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jako wyjątek powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z ogólną zasadą wykładni exceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zwłaszcza, że jego zastosowanie w konkretnej sprawie stanowić będzie dla podatnika obciążenie. Zgodnie też z ogólnymi regułami wykładni prawa w pierwszej kolejności przeprowadza się wykładnię językową przepisu. Ta wykładnia językowa ma zaś szczególne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza tych, które nakładają ciężary, obciążenia lub wiążą się z pogorszeniem sytuacji strony. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie z zakresu prawa podatkowego zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt II FSK 823/21). Nadto upoważnienie ustawowe należy interpretować w sposób ścisły, a zatem musi być ono wyraźne, a nie dorozumiane (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 416/22). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 828/15 wskazano, że nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego niniejszego sprawę, oznacza to, że w przypadku gdy istnieje regulacja wyjątkowa, wprowadzająca rozwiązania niekorzystne dla podatnika, należy przy jej wykładni oprzeć się w pierwszym rzędzie na wykładni językowej. Z wykładni językowej powołanej normy prawny wynika, że dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Innymi słowy nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 i następnymi przepisami O.p., nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia (nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego). Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 O.p. – 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23). Ponadto, należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia art. 70c O.p. do systemu prawnego było dostosowanie przepisów podatkowych do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: "art. 70 § 6 pkt 1 w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)". W uzasadnieniu Trybunał podniósł, że "instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowaniu równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizacji stosunków społecznych, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Tym samym Trybunał, po pierwsze, stwierdził, że podatnik nie może pozostawać przez bliżej nieokreślony czas w stanie niepewności, a po drugie wskazał, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje. W konsekwencji, w ocenie Sądu, ewentualna wykładnia – że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. jest możliwe także po upływie podstawowego terminu przedawnienia, ale w przypadku, gdy termin ten uległ wydłużeniu w związku z jego zawieszeniem w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego skarbowego (tu wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wniesieniem skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania) – nie ma podstawy prawnej, a wręcz dokonana byłaby wbrew treści art. 70c O.p., gdzie mowa jest o konkretnym terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., a to 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zob. wyrok NSA z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1278/22). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że wystosowanie zawiadomienia do Skarżącej w oparciu o art. 70c O.p., w odniesieniu do zobowiązania za październik 2015 r. powinno nastąpić do dnia 31 grudnia 2020 r. Bezsporne jest, że zawiadomienie zostało skierowane już po tym terminie. Dlatego też w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego za październik 2015 r., bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Zaskarżona decyzja DIAS została wydana [...] stycznia 2024 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia za październik 2015 r. (termin ten upływał 14 grudnia 2022 r., z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), dlatego w tym zakresie zasadnym było uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowanie, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. Jedynie na marginesie Sąd zauważa natomiast, że gdyby DIAS rozpoznał odwołanie Skarżącego z 9 września 2022 r. bez zbędnej zwłoki, to zdążyłby wydać i doręczyć decyzję przed upływem terminu przedawnienia, który jak wyżej wskazywano, odnośnie do października 2015 r. upływał 14 grudnia 2022 r. DIAS natomiast wydał decyzję po roku i 4 miesiącach. Nie przeprowadził przy tym żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Korespondował jedynie z Prokuratorem w kwestii czynności podejmowanych w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego. 4.6. Uchylenie decyzji organów obu instancji za październik 2015 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie skutkuje tym, że jako prawidłowe przyjąć należy kwoty wykazane przez Skarżąca w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Powyższe z kolei bezpośrednio wpływa na rozliczenie za listopad 2015 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy do deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. Skarżąca w całości przeniosła kwotę do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. W toku postępowania organy podatkowe poza tą kwotą nie kwestionowały innych elementów rozliczenia Skarżącej za listopad 2015 r. W konsekwencji, aktualnie nie ma już podstaw do kwestionowania rozliczenia za listopad 2015 r. skoro w obrocie prawnym pozostaje deklaracja za październik 2015 r. Jak stanowi bowiem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, że w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2017 r., VIII SA/Wa 422/17). Wszystkie te elementy rozliczeniowe – wykazane w deklaracji – są ze sobą ściśle powiązane. Tym samym również odnośnie do listopada 2015 r. zasadnym było uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowanie. 4.7. Ze względu na przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania za niecelowe uznał Sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. 4.8. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 P.p.s.a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 22.547 złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 11.730 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł