I FSK 442/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 187/20 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 187/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. J. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji podał, że skarżący prowadził w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą J. J. polegającą na sprzedaży detalicznej zegarków, zegarów i biżuterii prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych i sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Podał następnie, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., ustalono, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca figurowała G., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu zlewek złota próba 585. Przyjęto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Ł. A. prowadząc firmę G. jedynie stwarzał pozory hurtowego obrotu złomem złota, nabywanego od wymienionych w uzasadnieniu decyzji dostawców. Były to przypadkowo poznane osoby, które nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej w branży metali szlachetnych podjęły się działalności, której wartość – wg obrotów wynikających z wystawionych wszystkich faktur VAT – przekraczała setki tysięcy lub milionów złotych. Z przyjętych ustaleń wynikało jednoznacznie, że deklarowane nabycie złota przez firmę G. (a następnie deklarowana sprzedaż do skarżącego), pochodziło na wcześniejszych etapach obrotu od podmiotów niedokonujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro podmioty dokonujące dostaw do G. nie posiadały złota, to G. nie mógł w wyniku tych transakcji nabyć złota. A skoro G. nie nabył złota od wskazanych kontrahentów to nie mógł dostarczyć złota dla skarżącego. 2.3. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że skarżący wystawił w 2012 r. i zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT faktury VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7, na rzecz B. S.A. z siedzibą w P., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz Firmy Jubilerskiej S.J., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ustalono, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych polegających na sprzedaży zlewek złota próby 585, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wartości dostaw i podatku należnego za październik, listopad i grudzień 2012 r. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną na decyzję wydaną przez organ drugiej instancji stwierdził, że wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem znajdowały odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składały się m.in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych wobec kontrahentów skarżącego, jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa o sygn. akt [...], a także przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie o sygn. [...]. Ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji potwierdzały także materiały będące podstawą wydania wyroku Sądu Okręgowego w Płocku z 10 maja 2018 r., sygn. akt II K 44/16 skazującego B. M. i M. K. oraz z wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 29 października 2019 r. sygn. akt II AKa 67/19, tj. protokoły z przesłuchań świadków oraz podejrzanych, w tym: Ł. A., R. S., B. M., M. K., J. O., T. Z., S. J. i J. J. B. M. był – jak ustalono – głównym "dostawcą fakturowym" złota na rzecz firmy prowadzonej przez Ł. A. – dostawcy złota do skarżącego natomiast M. K. był "fakturowym" dostawcą złota do firmy B. M. 2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję oceniono negatywnie twierdzenia i dowody, które przedstawił skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na handlu złotem i jego odsprzedaży. Przyjął, że słusznie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom skarżącego czy też jego [...] S. J., gdyż w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie mógł odprzedać towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach zakupowych, skoro nie było dostaw tego towaru od G. Pomimo wezwania do wskazania innych źródeł nabycia złota, skarżący poprzestał na fakturach wystawionych przez G. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Wykazano bowiem, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci, w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe, lub gotówką) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie złotem. Dokumentowanie płatności za transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego stanowiło działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy nie mogły stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcji za prawdziwe. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania podatkowego wystarczająco wykazano, że skarżący nie angażował w hurtowy handel złotem własnych środków finansowych i nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Deklarowane przez niego zakupy złota były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od firmy B. Wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego wywiedziono nie tylko z braku rzeczywistych zakupów tego samego ilościowo towaru (złota), ale ze wszystkich okoliczności dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy i w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z tymi materiałami o czym został zawiadomiony pismami z 12 października 2018 r. oraz z 6 grudnia 2019 r. Naruszeniem powyższych przepisów nie była także odmowa udostępnienie akt postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżący niewłaściwe rozliczył podatek VAT za okresy od października do grudnia 2012 r. na skutek: - bezpodstawnego pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane przez kontrahenta skarżącemu, który następnie sprzedał te towary swoim odbiorcom, - bezpodstawnego określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku błędnego uznania, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz odbiorców B. S.A., M. sp. o.o. oraz Firma Jubilerska S. J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący faktycznie przekazał swoim odbiorcom towar i prawidłowo rozliczył należny z tego tytułu podatek VAT; 3.2.2. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżący nie nabył towarów od kontrahenta, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane przez skarżącego jego odbiorcom, 3.2.3. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek oparcia decyzji na dowodach, w tym dokumentach urzędowych, zebranych wtoku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego oraz zostały nadmiernie zanonimizowane, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez niego przeciwdowodów w postaci przesłuchania świadków, które skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, 3.2.4. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów, czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji w wyniku niewłaściwego zastosowania wobec skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stanie faktycznym, w którym wskazane wyżej przepisy nie znajdowały zastosowania, bowiem skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawcy, zaś wystawione przez niego faktury były rzetelne. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest bezbłędna. 4.2. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania, gdyż wytknięte w niej uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynikało, że kwestionowano w nich przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zarzucono, że ustalenia te zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, że postępowanie dowodowe miało charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Wskutek tego czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, podczas gdy składane wnioski dowodowe o przesłuchanie kontrahentów (dostawców i odbiorców) zostały oddalone, uniemożliwiając skarżącemu skuteczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych włączonych do akt sprawy Podniesiono, że żaden z kontrahentów nie został przesłuchany w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania, przez co nie mógł on skonfrontować się z nimi, aby w ten sposób zakwestionować dokumenty urzędowe (decyzje podatkowe, protokoły, akty oskarżenia) włączone do akt sprawy (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.3. W kontekście powyższej argumentacji odnotować należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 181 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prawidłowe odczytanie treści art. 181 oraz 188 Ordynacji podatkowej pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 oraz 188 Ordynacji podatkowej, to kwestia nieuwzględnienia składanych przez skarżącego wniosków dowodowych nie mogła mieć wpływu na ocenę zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny, tj. prawidłowości zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba przypomnieć w tym miejscu, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku w odniesieniu do zagadnień, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. 4.4. Odnotować przy tej okazji należy, że włączenie do toczącego się postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Zasada powyższa wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i możliwość wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie podatku VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach równolegle prowadzonego i niezakończonego postępowania karnego, z zastrzeżeniem poszanowania praw zagwarantowanych w prawie Unii, a w szczególności w karcie (pkt 68). W zakresie, w jakim walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT celem, środki dochodzenia stosowane w ramach postępowania karnego w szczególności w związku ze ściganiem przestępstw w tej dziedzinie mają cel zgodny z uznanym w Unii celem interesu ogólnego (pkt 76). 4.5. W świetle powyższego nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że postępowanie dowodowe miało w tej sprawie charakter pozorny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że transakcje, w których skarżący uczestniczył, pełniąc rolę "bufora" wraz z innymi podmiotami o typie "znikających podatników" nosiły czytelne cechy oszustwa podatkowego. Nie naruszało bowiem przepisów postępowania to, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym zasadnie organy podatkowe działalność skarżącego rozpatrywały biorąc pod uwagę ocenę działalności jego kontrahentów. Przeciwwagą dla logicznej argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w uzasadnieniu zaskarżonej do tego Sądu decyzji w nie mogły być zeznania świadków, mających potwierdzać fizyczne istnienie towaru. Dla przyjęcia istnienia sprzedaży złomu złota nie wystarczy to, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że "dostawca", który wystawił skarżącemu faktury nie dysponował tym towarem. Gdyż nie mógł go pozyskać od swoich dostawców, a nie wskazał innego legalnego źródła pochodzenia towaru) (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Incydentalne okazywanie świadkom towaru lub informowanie ich o dostawach, nie może świadczyć o prawdziwości faktur opiewających na kwotę kilku milionów złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających na ustalenie, że dostawcy dysponowali tym towarem (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17 – CBOSA). 4.6. Nie mogły także doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, co stanowiło o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (w tym np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18 – dostępny w CBOSA). 4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom lub "wskazywanie odmiennego poglądu" na powoływane przez organ okoliczności. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązany z naruszeniem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na oparciu decyzji na dowodach, w tym dokumentach urzędowych, zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego oraz zostały nadmiernie zanonimizowane. Nie ma bowiem podstaw do stwierdzenia, że wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na ustalenia będące podstawą wydania decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro skarżący miał możliwość zapoznana z tymi dokumentami w toku postępowania i mógł się do nich ustosunkować. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy ustalając stan faktyczny może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w CBOSA). Nietrafny był także zarzut, że mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej było włączenie do akt zanonimizowanych dokumentów objętych tajemnicą skarbową. Zanonimizowanie dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, było niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej, która jest tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2195/18 (dostępny w CBOSA) uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18 w sprawie ze skargi Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT i uchylono wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 485/23 oddalił skargę Ł. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. 4.10. Istotne było także, że wyrokiem z 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2066/19 (dostępny w CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ł. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 126/19 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że transakcje, w których uczestniczył Ł. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. nosiły czytelne cechy oszustwa o charakterystyce tzw. "znikającego podatnika" i że "(...) analizowane transakcje ograniczały się nie tylko od 2014 r. (...)". Pomocny był także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 717/21 (dostępny w CBOSA), którym została oddalona skarga kasacyjna S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 43/20 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyroku powyższym przesądzono, że faktury dokumentujące zakup zlewek złota, dokonane w 2012 r. przez S. J. od firm: B. M., Ł. A., D. i Firmy Jubilerskiej J. J., nie dokumentowały faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Odnotować przy tym można, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej były tożsame z zarzutami sformułowanymi w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, przy czym Firmy Jubilerska S. J. była jednym z podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił faktury dokumentujące zakup zlewek złota. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny od przedstawionej w uzasadnieniach przywołanych wyżej wyroków. 4.11. W świetle powyższego bezbłędna była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu, że "Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że organy podatkowe nie podały dowodu winy Skarżącego, tj. że wiedział lub mógł przynajmniej podejrzewać, że bierze udział w łańcuchu dostaw towarów, u którego podstaw leżała oszukańcza działalność poddostawców", podkreślić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności i przewidywania możliwości udziału w oszukańczych działaniach związanych z obrotem towarami z udziałem tzw. "znikających podatników" może być oparte nie tylko na dowodach bezpośrednich ale także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami oszustwa najczęściej wygląda na legalny. Typowe dla oszustw łańcuchowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jego uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru. Tego rodzaju analiza została przeprowadzona przez organy podatkowe i zasadnie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji. Rolą sądu administracyjnego jest zweryfikowanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena zachowania przez podatnika należytej staranności nie wykracza poza to, co można by od niego oczekiwać w konkretnych okolicznościach. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. postanowienie z 6 lutego 2014 r., C -33/13, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 37). Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, dostępny w CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). 4.12. Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 szeroko zacytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 4.13. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na bezpodstawnym pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Ł. A. oraz bezpodstawnego określenia skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmiot pełniący w ramach oszustwa podatkowego funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie lub który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, natomiast wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 438/17, dostępny w CBOSA). 4.14. Z podanych wyżej przyczyn, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 4