I SA/Sz 187/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...], określającą J. J. (dalej: "podatnika’, "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za: październik 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: październik 2012 r. w wysokości [...] zł, listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje. Podatnik prowadził w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] J. J. w zakresie sprzedaży detalicznej zegarków, zegarów i biżuterii prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych i sprzedaży hurtowej metali i rud metali, którą, zawiesił z dniem [...].09.2017 r. W roku 2012 był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym za październik, listopad i grudzień 2012 r. rozliczył się w Urzędzie Skarbowym w K. P., składając miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ podatkowy przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa w przedmiocie, podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2012 r. do. 31.12.2012 r., w wyniku której ustalono, iż faktury VAT wystawione na rzecz podatnika, na których jako wystawca figuruje G. , nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu zlewek złota próba 585. W związku z tym stwierdzono, że podatnik zawyżył w deklaracji VAT-7 za: - październik 2012 r. wartość netto o kwotę [...]zł, podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł, - listopad 2012 r. wartość netto o kwotę [...]zł, podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł. Ponadto w wyniku analizy zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego stwierdzono, że podatnik wystawił w 2012 r. i zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT faktury VAT i rozliczył w deklaracjach VAT-7, na rzecz następujących podmiotów: - B. S.A. z siedzibą w P., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - M. W. sp. z o.o. z siedzibą we W. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - Firma J. S. J., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jak ustalono, faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży zlewek złota próby 585, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie wartości dostaw i podatku należnego za październik, listopad i grudzień 2012 r. Mając na względzie przepis art. 193 § 6 ustawy ż dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej: "o.p.", organ podatkowy po dokonaniu oceny rzetelności ww. rejestrów zakupu i sprzedaży stwierdził w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika, iż ww. rejestry: 1) zakupu VAT za październik i listopad 2012 r., w zakresie ujęcia ww. faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych zakupu złota próby 585 od G. , 2) sprzedaży VAT za październik, listopad, grudzień 2012 r., w zakresie ujęcia faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych sprzedaży złota pr 585 wymienionych w tabeli powyżej, tj. faktur wystawionych na rzecz firm: B. S.A. M. W. sp. z o.o. oraz Firma J. S. J., prowadzone były niezgodnie ze stanem rzeczywistym - nierzetelnie. Organ podatkowy, odstąpił od szacowania obrotów i zastosował art. 23 § 2 pkt 2 o.p. oceniając rozmiar działalności prowadzonej przez firmę podatnika na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli oraz postępowania podatkowego. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika został doręczony w dniu [...].12.2017 r. adwokatowi K. U., będącemu wówczas pełnomocnikiem szczególnym kontrolowanego. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej, ww. pełnomocnik pismem z dnia [...].12.2017 r. złożył zastrzeżenia do treści zaprezentowanej w protokole kontroli podatkowej. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 81b o.p. prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wskutek czego organ podatkowy postanowieniem z dnia [...].04.2018 r., wszczął w dniu [...].04.2018 r. wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. Do prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji włączył materiały zgromadzone w toku ww. kontroli podatkowej. Ponadto organ ten pismem z dnia [...].09.2018 r. wezwał podatnika do przedłożenia wszystkich dowodów dotychczas nie okazanych do prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego za październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz poprzedzającej go kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z uwzględnieniem wskazania ewentualnie innych, alternatywnych źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw do kontrahentów. Podatnik nie udzielił odpowiedzi i nie wskazał dodatkowych źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw (odsprzedaży) na rzecz B. S.A., M. W. sp. z o. o. oraz Firmy J. S. J.. Nie przedłożył również innych dowodów mających wpływ na ustalenie rzeczywistej wartości dostaw i nabyć w okresie objętym ww. postępowaniami i nie złożył w tym zakresie żadnych innych wyjaśnień. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, podatnik nie skorzystał z prawa inicjatywy dowodowej, bowiem nie złożył żadnych dowodów i wyjaśnień mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ I instancji zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego współpracował z innymi organami podatkowymi, właściwymi dla kontrahentów podatnika. Pozyskał informacje i materiały dowodowe zebrane przez Prokuraturę Okręgową w S., prowadzącą śledztwo [...] i Prokuraturę Regionalną w S., która po przejęciu sprawy prowadzi obecnie śledztwo [...] Do prowadzonego postępowania podatkowego włączono także materiał dowodowy otrzymany od innych organów podatkowych. W szczególności do postępowania podatkowego została włączona uwierzytelniona kserokopia wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2017 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].09.2016 r., nr [...], która została wydana wobec Ł. A., w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Włączono także uwierzytelnioną kserokopię wyciągu z decyzji organu I instancji z dnia [...].08.2018 r., nr [...] wydanej wobec S. J. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., w której określono temu podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." oraz zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...].12.2012 r. nr [...]/2012 wystawionej przez Firmę J. J. J. tytułem sprzedaży złota próby 585. Do postępowania podatkowego włączono także dowód w postaci uwierzytelnionej kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w P. (Wydział II Kamy) w przedmiocie uznania za winnego wystawiania nierzetelnych faktur VAT przez B. M. - głównego dostawcy fakturowego złota na rzecz firmy prowadzonej przez Ł. A. - dostawcy złota do firmy podatnika. W wyroku tym uznano również za winnego M. K., który był fakturowym dostawcą złota do firmy W. Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, organ I instancji decyzją z dnia [...].11.2018 r., znak: [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. odpowiednio wysokość zobowiązania bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wielkościach wyżej wskazanych. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik pismem z dnia [...].12.2018 r. złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Ponadto pełnomocnik strony pismem z dnia [...].03.2019 r., uzupełnionym pismem z dnia [...].04.2019 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Ł. A. na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od października do grudnia 2012 r. Następnie pismem z dnia [...].07.2019 r., uzupełnionym w dniu [...].07.2019 r., podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: R. S., B. M., M. K., J. O., T. Z., na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, w tym na okoliczność nabyć i sprzedaży złota w 2012 r., sposobu w jaki następowało nabycie złota, w tym wykorzystywanych przez podatnika zasobów firmy do dokonywania transakcji, okoliczności, w jakich dochodziło do transakcji, wskazania w jaki sposób następowała sprzedaż złota na rzecz nabywców podatnika, a także innych okoliczności towarzyszących nabyciu złota. Organ odwoławczy w związku z ww. wnioskiem, postanowieniem z dnia [...].12.2019 r., nr [...] [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniając w tymże postanowieniu zajęte w tym zakresie stanowisko. Po rozpatrzeniu ww. odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał w jej uzasadnieniu treść przepisów u.p.t.u. znajdujących zastosowanie w sprawie, w tym m.in. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. regulujący instytucję prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wyłączający to prawo, w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy dodał, że sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury czy faktury korygującej, nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Konieczne jest bowiem jeszcze, by wystawiona faktura odnosiła się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i była ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy, z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia [...].11.2018 r., została wydana za październik, listopad i grudzień 2012 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Stwierdził, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. przedawniłoby się z dniem 31.12.2018 r., jednakże zobowiązania te nie przedawniły się wobec skutecznego zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy w trybie art. 70c o.p., pismem z dnia [...] września 2015 r. o zawieszeniu z dniem [...].01.2015 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2012 r. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w S. śledztwa karnego skarbowego znak: [...] (odbiór zawiadomienia [...].10.2015 r.) oraz pismem z dnia [...] listopada 2018 r., o zawieszeniu z dniem [...] października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na skutek wydania przez Prokuraturę Regionalną w S. w śledztwie znak: [...] postanowienia o uzupełnieniu, zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (odbiór zawiadomienia przez podatnika w dniu [...].11.2018 r., a przez pełnomocnika w dniu [...].12.2018 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 11 faktur dokumentujące nabycia złota w próbie 585 od: G. w okresach od października do grudnia 2012 r. w ciągu 21 dni na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych - zostały bowiem sporządzone wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego, o czym świadczą poniżej opisane okoliczności. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że "dostawcami" złota próby 585 na rzecz firmy prowadzonej przez Ł. A. były dwie firmy, tj.: B. , i D. Przy czym dostawcą złota próby 585 do B. była firma F. , która udokumentowała fakturami VAT zakup tego towaru od firmy J. . Natomiast dostawcą złota próby 585 do firmy D. była firma T. , która udokumentowała pochodzenie tego towaru fakturami zakupu VAT wystawionymi przez firmę S. . Organ odwoławczy przedstawił schemat powiązań firmy podatnika z ww. podmiotami w zakresie transakcji zakupu w 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Ł. A. prowadząc firmę G. jedynie stwarzał pozory hurtowego obrotu złomem złota. Ciąg dostawców Ł. A., to przypadkowo poznane osoby, które nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej w branży metali szlachetnych podjęły się działalności, której wartość - wg obrotów wynikających z wystawionych wszystkich faktur VAT w okresie tylko dwóch miesięcy (nawet jeśli nie byli zarejestrowanymi podatnikami tego podatku) przekraczała setki - tysięcy lub milionów złotych. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami zarówno po stronie bezpośrednich kontrahentów w zakresie nabyć Ł. A., jak i ich kontrahentów realizowane były na zasadzie bezgranicznego zaufania bez jakiejkolwiek weryfikacji ilości i jakości złota. Przy tym organ odwoławczy zauważył, że ilość złota próby 585 zawarta w fakturach VAT wystawionych przez poszczególnych kontrahentów pokrywa się z ilością tego towaru widniejącego na fakturach zakupu VAT wystawionych przez Ł. A. na rzecz Firmy [...] J. J.. Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia w zakresie łańcucha transakcji poszczególnych kontrahentów Ł. A. oraz wskazał na dowody na podstawie których uznano, że skoro Ł. A. nie posiadał złota, to także nie nabyła go firma podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wspólny mechanizm wszystkich transakcji i jego charakterystyczne cechy tj.: początek łańcucha dostawców stanowiła osoba/podmiot gospodarczy pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika" tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej w obieg gospodarczy faktury obciążone podatkiem VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców-odbiorców uprawdopodobniających realizację transakcji handlowych. Szczególnymi cechami obrotu z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika" jest fakt nieposiadania przez to pierwsze ogniwo własnych dostawców uprawdopodabniających faktyczny obrót towarowy. Firmy tego rodzaju nie posiadają żadnego majątku, są to częstokroć osoby, które godzą się na firmowanie działalności gospodarczej (za niewielką odpłatnością) pod wpływem trudnej sytuacji życiowej lub będące pod wpływem uzależnienia od środków odurzających, w opisywanym ciągu pierwszych dostawców, mającego dotyczyć obrotu złotem, były osoby nieposiadające statusu podatników podatku VAT, jednakże podpisujące faktury określające wartość transakcji z uwzględnieniem podatku VAT, nie posiadały one wiedzy na temat towarów będących przedmiotem transakcji, cechowały się brakiem wykształcenia, pochodziły z marginesu społecznego, były alkoholikami, nie posiadały również umiejętności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie były w posiadaniu środków finansowych niezbędnych do regulowania zobowiązań oraz majątku trwałego firmy, w opisywanym schemacie transakcji "znikającymi podatnikami" byli J. , S. - w ten sposób przerwana została zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury z należnym podatkiem VAT, który nie był odprowadzany do budżetu, a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców-odbiorców, stworzenie zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców towarów handlowych, - tworzenie pozornych ogniw pośrednich w transakcjach złotem, czego przykładem jest to, że firma G. pośredniczy w transakcjach pomiędzy firmą D. a firma podatnika, pomimo że poszczególni kontrahenci, jak wynika z zeznań świadków znają się i współpracują, a ponadto, jak zeznał Ł. A., w dostarczanie towaru do jego firmy zaangażowany był kurier - "pracownik firmy J. " (M. M.), - poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców - dostawców, aby rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców - odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę, - podmioty, od których firma prowadzona przez Ł. A. otrzymała zakwestionowane faktury zakupu złota próby 585, najczęściej działały w ten sposób, że po pewnym czasie funkcjonowania przekazywały swe kontrakty następnym podmiotom, tj. B. M. - R. S., - podmioty, od których Ł. A. otrzymał faktury VAT za złoto pr. 585 tj. B. M., R. S., a także kolejne wcześniejsze ogniwa takie jak: M. K. i J. O. były zlokalizowane w pobliżu - w P., Ł., W., - wszyscy kontrahenci Ł. A. nie posiadali stosownego zaplecza do magazynowania zlewek złota, - realizowanie bardzo szybkich transakcji "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy - tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą, co wskazuje także na ustalony z góry przebieg transakcji, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - wszystkie firmy zamkniętego kręgu dostawców - odbiorców otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie, oferując od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych, - krótki okres działania poszczególnych firm zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców, charakterystyczne nagłe zaprzestanie działalności (np. bez zmiany jej profilu) lub radykalne zmniejszenie obrotów przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze - po zaprzestaniu wzajemnego refakturowania faktur dokumentujących obrót złotem, - charakterystyczny sposób minimalizowania kosztów związanych z obrotem złotem poprzez nieubezpieczanie transakcji obrotu złotem pomimo dużej wartości tych rzekomych transakcji oraz przekazywanie złota w sposób zupełnie niezabezpieczony, małe gabaryty towaru i ich niewielka waga oraz duża ich wartość, niewielkie marże pośredników (np. S. zeznał, że stosował marżę 0,5-1% a M. K. miał stosować marżę 5-7% niższe od ceny giełdowej, kwotowo od 30 gr do 1 zł na gramie złota), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", finansowanie transakcji dokonywane było de facto przez jeden podmiot - ostatecznego odbiorcę, który z kolei płacił swojemu kontrahentowi - dostawcy, a ten po odjęciu umówionej z góry marży przekazywał należności dalej swojemu kontrahentowi - dostawcy, realizowanie płatności za dostawy na zasadzie mieszanej, tj. pomiędzy Ł. A. a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złota od pierwotnych jego "dostawców" (J. O., T. Z., M. M.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów KP/KW (kasa przyjmie/ kasa wypłaci), tj. w formie "płatności" gotówkowych. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności i ustalenia dokonane wobec podatnika wskazują, że przedmiotowe transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży złota przez podmioty umieszczone w przedstawionym łańcuchu firm, w znaczącym stopniu odbiegają od transakcji, jakie przeprowadzałyby podmioty w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W ocenie organu wszystkie te zdarzenia opisane powyżej i przedstawione graficznie w schemacie powiązań, nie dokumentują rzeczywistego obrotu złotem, lecz opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Jak wskazano powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi nie tylko ww. decyzja wydana wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika Ł. A., ale również decyzje wydane wobec kontrahentów występujących we wcześniejszym etapie obrotu, w którym przedmiotem zakupu/sprzedaży miały być zlewki złota. Decyzje te korespondują z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji oraz organ odwoławczy. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż faktury VAT mające dokumentować nabycia zlewek złota dokonane w 2012 r. przez podatnika od firmy G. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a podatnikowi za październik i listopad 2012 r. nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach VAT wystawionych przez G. . Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik świadomie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez G. wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach, czyli że są to tzw. puste faktury. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z "pustymi fakturami" sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane. Natomiast w przedmiotowej sprawie kwestia zachowania tzw. dobrej wiary podatnika nie podlega badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury VAT, był świadomy braku towaru wskazanego przez wystawców tych faktur. W konsekwencji, organ odwoławczy potwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia za: październik 2012 r. o kwotę [...]zł, listopad 2012 r. o kwotę [...]zł. W związku z tym, uwzględniając opisane powyżej ustalenia dotyczące nabycia przez podatnika zlewek złota na podstawie faktur wystawionych przez firmę G. , jak również okoliczność, iż podatnik refakturował przedmiotowy towar na kolejne podmioty, tj. firmy: B. S.A., M. W. sp. z o.o. oraz Firma J. S. J. organ odwoławczy uznał, iż również faktury wystawione dla tych podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał również, że treść zeznań strony czy S. J. reprezentującego swojego ojca oraz świadków (członków zarządu spółek - nabywców złota od podatnika oraz ich pracowników) nie ma wpływu na odmienną ocenę przebiegu spornych transakcji, a organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji. Wręcz brak wiedzy podatnika (przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...].07.2015 r. a odnoszącego się do postawionych mu zarzutów) w zakresie obrotu złotem próby 585, potwierdza stanowisko tutejszego organu podatkowego, że tych transakcji nie było w rzeczywistości. Zdaniem organu odwoławczego, podkreślić należy, iż ze strony B. S.A. tylko jeden z czterech przesłuchiwanych świadków (J. P., czyli osoba należąca do zarządu tej spółki) potwierdził przyjęcie tego towaru. Natomiast z zeznań M. W. - pracownicy B. S.A., przesłuchanej w dniu [...].10.2017 r. w charakterze świadka wynika, iż nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji. Również w odniesieniu do transakcji z firmą M. W. sp. z o.o. oraz zeznań S. J. i jego pracowników, w szczególności M. M., organ odwoławczy nie dał wiary w tym zakresie zarówno samym fakturom, jak też ww. zeznaniom. Odnosząc się do transakcji z firmą swojego syna, tj. Firmą J. S. J., organ odwoławczy wskazał, że złoto, które "odsprzedano" Firmie J. S. J., zostało w 2012 r. zafakturowane przez podatnika od firmy G. , a na wcześniejszym etapie obrotu - od firm W. oraz D. . Wystawiona przez podatnika na rzecz syna faktura z dnia [...].12.2012 r. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji, ponieważ jak wykazano powyżej, Ł. A. nie dysponował bowiem towarem wykazanym w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez firmę B. M. oraz R. S., tym samym nie mógł go odsprzedać podatnikowi. Towar nie mógł pochodzić od wskazanego przez podatnika dostawcy, tj. G. tym samym faktura wystawiona przez podatnika na rzecz Firmy J. S. J. stwierdza czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz: B. S.A., M. W. sp. z o.o. oraz Firma J. S. J. w łącznej kwocie [...]zł, w tym za: październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r.. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze opisany stan faktyczny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie podzielił również zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania, odnosząc się do każdego z nich oraz do wniosków dowodowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].12.2019 r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez nią faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności- materiału dowodowego, w wyniku niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w zakresie dalszego przeznaczenia towaru sprzedanego przez stronę odbiorcom, w szczególności B. S.A. oraz M. W. sp. z o.o. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych faktycznie dysponowała towarem, nabytym od dostawców oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do bezpośrednich odbiorców, zaś wystawione przez stronę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - art. 121 § 1 w związku z art. 191 ww. ustawy, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że strona nie nabyła towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane jej odbiorcom, - art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 ww. ustawy, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na skutek oparcia decyzji na dowodzie urzędowym tj. decyzji wydanej wobec dostawcy skarżącego G. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...].11.2017 r., znak: [...], która została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12.07.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18 z uwagi na nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony i zaniechanie merytorycznego ich rozpatrzenia, co wykluczało uznanie za dowód w sprawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, - art. 123 § 1 ww. ustawy, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym pozbawieniu go możliwości podważenia tych dowodów np. w drodze przeprowadzenia konfrontacji z kontrahentami, w celu zweryfikowania postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 tej ustawy, na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P., M. W. oraz Ł. A., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, w wyniku bezzasadnego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku bezzasadnego określenia podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił stanowisko organów podatkowych w sprawie oraz wyjaśnił treść postawionych zarzutów; powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważył, że organ odwoławczy powołał się na decyzję wydaną wobec dostawcy, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem strony organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaakcentował ustalenia z niej wynikające niekorzystne dla strony, umniejszając istotną okoliczność wyeliminowania ww. decyzji z obrotu prawnego z uwagi na nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony i zaniechanie ich merytorycznego rozpatrzenia. Oczywistym jest, że taka decyzja nie mogła stanowić dokumentu urzędowego, a tym samym, w rozumieniu art. 194 § 1 o.p, dowodu na pozorność transakcji dokonanych przez tego dostawcę. Oparcie się na decyzji, której legalność została zakwestionowana przez sąd administracyjny było niezgodne z obowiązkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Skarżący formułuje również zarzuty odnoszące się do gromadzenia przez organy materiału dowodowego - jak wskazuje, aktywność dowodowa organów sprowadzała się wyłącznie do sukcesywnego włączania do akt sprawy dokumentów (protokołów przesłuchań, decyzji, itp.) pozyskanych od innych organów podatkowych oraz od organów ścigania, które to dokumenty w większości dotyczyły dalszych kontrahentów a organy samodzielnie nie przeprowadziły żadnego dowodu. Nadto zarzuca, iż organy podatkowe włączyły do akt sprawy znacznie zanonimizowane dokumenty pozyskane z innych źródeł, co zdaniem skarżącego jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft). Ograniczenie jawności materiałów musi mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych (np. danych stanowiących tajemnicę handlową przedsiębiorstwa). Okoliczność, że ustalenia uznaje się za udowodnione we wcześniejszych decyzjach nie zwalnia, zdaniem strony, organów z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji i dostarczenia dowodów w późniejszych decyzjach wydanych przeciwko innym podatnikom. Ponadto, w ocenie skarżącego, organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii przepływów finansowych pomiędzy nim i jego dostawcą - jak wskazuje, skoro organy przyjęły, że nie nabył towarów od dostawcy, to powinny wyjaśnić, w jakim celu przelał mu kilka milionów złotych. Nadto, odnosząc się do kwestii zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżący - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 22.11.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3882/16 oraz z dnia 29.03.2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/17, w Łodzi z dnia 15.05.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 199/18, w Gdańsku z dnia 20.03.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 10/18 oraz we Wrocławiu z dnia 15.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 152/18) podniósł, iż organy nie dostrzegły, że w przypadku ww. przepisu kwestia źródła pochodzenia towarów nie miała istotnego znaczenia. Skarżący stwierdza również, iż organy nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z dokonanymi przez niego czynnościami zakupu i sprzedaży i w konsekwencji, że wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie mu zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując natomiast na opinię rzecznika generalnego z dnia 16.02.2005 r., wydaną w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. w likwidacji i Bond House Systems Ltd.) skarżący wyraża pogląd, iż organy podatkowe dokonały oceny jednostkowej transakcji poprzez pryzmat całego łańcucha transakcji zrealizowanych w ramach obrotu, na którego wcześniejszym etapie "być może doszło, do jakiegoś oszustwa podatkowego". Powołując się na wyrok TSUE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft.) i C-142/11 (Peter David) skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie podały dowodu mogącego wskazywać na to, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mającą stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie strony, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. i nie wiadomo, dlaczego organ odwoławczy odrzucił zeznania świadków, którzy potwierdzili fizyczny obrót towarami, a obydwa organy wszelkimi możliwymi metodami dezawuowały przedstawiane dowody uznając je za nieistotne dla sprawy i odmawiając ich przeprowadzenia, z uwagi na zgromadzone wcześniej dowody w postaci decyzji wydanych wobec kontrahenta i poddostawców na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz akty oskarżenia sporządzone przez organy ścigania. Zdaniem strony, zamiast zweryfikować cały łańcuch dostaw, który miał swój początek i koniec, organy dokonały częściowej weryfikacji łańcucha dostaw poczynając od strony poddostawców, poprzestając na skarżącym - uznając przy tym, że dalszy obrót towarem nie miał znaczenia dla oceny przeprowadzonych przez skarżącego transakcji. Jednocześnie skarżący zaznacza, iż jego zdaniem organy najpierw postawiły tezę, że nie było rzeczywistych transakcji, a następnie poprzez różnego rodzaju zabiegi słowne oraz obszerne dywagacje zbudowały uzasadnienie, w którym zginęła zasadnicza kwestia - jaką był obowiązek wykazania, że określone fakty miały w ogóle miejsce. Zdaniem skarżącego, wykorzystując inkwizycyjny charakter postępowania organy podatkowe zignorowały jego wnioski dowodowe lub próbę wykazania błędu w rozumowaniu organu oraz zastosowały słowa "klucze", mające na celu zbudowanie negatywnego do niego nastawienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi, zarówno procesowe jak i materialnoprawne, Sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Przedmiotem sporu jest ocena, czy zasadnie organy pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta, dokumentujących sprzedaż złota, eliminując z rozliczenia podatkowego skarżącego za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji a także, czy zasadnie organy określiły skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego faktur mających dokumentować sprzedaż złota na rzecz: B. S.A., M. W. sp. z o.o. z siedzibą we W., Firmy J. S. J.. Zarzuty skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, nieudostępnienia skarżącemu dostępu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło w ocenie skarżącego do naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Na wstępie, wskazać należy, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku do towarów i usług za 2012 r., zatem w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 o.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, termin ten dla zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. i listopada 2012 r., jak zasadnie zauważył organ odwoławczy upływa z dniem [...] grudnia 2018 r. , dla zobowiązania za grudzień 2012 r. z dniem 31grudnia 2019 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie, stosownie do art. 70c o.p. , organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...].01.2015 r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2012 r. do 30.11.2012 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P. pismem z dnia [...].09.2015 r., zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2012 r. został zawieszony z dniem [...].01.2015 r., w związku z wszczęciem śledztwa karnego skarbowego. Wskazać także należy, że w chwili doręczenia powyższego zawiadomienia podatnik nie był reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Z kolei pismem z dnia [...].11.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatnika i jego ówczesnego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. został zawieszony z dniem [...].10.2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na skutek wydania przez Prokuraturę Regionalną w S. w śledztwie znak: [...] postanowienia o uzupełnieniu, zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Odbiór zawiadomienia został pokwitowany przez podatnika w dniu [...].11.2018 r., zaś przez pełnomocnika w dniu [...].12.2018 r. Zasadne jest zatem stanowisko, że powołanymi zawiadomieniem organ I instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 70c o.p., jak również uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie siedmiu sędziów: z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 oraz z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności wynikające z tych dowodów w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (v. wyrok NSA z 28.09.2018 r. I FSK 1096/2018, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl dalej CBOSA). Strona zaś w niniejszym postępowaniu nie wskazała na okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia przy powtórzeniu dowodu czy też na sprzeczności z tych dowodów wynikające. Sąd zauważa, że skarżący składał wnioski dowodowe w postępowaniu odwoławczym w zakresie przesłuchania wskazywanych świadków. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, dokonał prawidłowej oceny zasadności przeprowadzenia tych dowodów, co zostało wyrażone w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r., z którego wynika że powtórzenie przesłuchania świadków na okoliczność transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach wymienionych osób, w których odnoszą się one do podnoszonych we wnioskach dowodowych kwestii, było zbędne. Ponadto, co słusznie było akcentowane przez organ odwoławczy, skarżący nie wskazał, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być ponownie przesłuchani. Dodatkowo należy mieć tu na uwadze, że zgodnie z art. 125 § 1 o.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. Świadkowie wskazani przez autora skargi mieli potwierdzić, że obrót kruszcem dokonywany przez skarżącego był rzeczywisty. Otóż należy stwierdzić, że w oszustwie w podatku VAT wykorzystującym mechanizm "znikającego podatnika" (a taki typ oszustwa organy zidentyfikowały w tej sprawie) istnienie towaru, czy także udokumentowanych płatności zań, są jedynie działaniami mającymi stworzyć pozory rzeczywistego obrotu, nie idzie bowiem o wykorzystanie towarów i usług w działalności gospodarczej, tylko o uzyskanie przy pozorach obrotu nimi oszukańczej korzyści podatkowej. W przypadku oszustwa w podatku VAT, w typie znikającego podatnika, podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "znikających podatników" – podmioty, które służą jedynie do wystawiania pustych faktur, niedokumentujących żadnej działalności gospodarczej, poprzez "bufory" – rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą podmioty, staje się "łupem brokerów", którzy realizują zysk przestępczej operacji uzyskując zwrot podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącego w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w zakresie złota próby 585, że dostawcami tego surowca dla skarżącego (co organy ustaliły na podstawie pozyskanych od organów kontroli i prokuratury dowodów ), w okresie październik – grudzień 2012 roku był G. Podmiot ten deklarował nabycie towaru od dwóch firm: B. , i D. R. S., W.. Z kolei dostawcą złota dla pierwszej z firm była firma F. , P., a dla drugiej - firma T. . Firma F. zakup dokumentowała fakturami wystawionymi przez J. . Dostawcami T. , według faktur była S. . Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Ł. A. prowadząc firmę G. jedynie stwarzał pozory hurtowego obrotu złomem złota, nabywanego od ww. dostawców. Właściciele ww. firm to przypadkowo poznane osoby, które nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej w branży metali szlachetnych podjęły się działalności, której wartość - wg obrotów wynikających z wystawionych wszystkich faktur VAT w okresie tylko dwóch miesięcy (nawet jeśli nie byli zarejestrowanymi podatnikami tego podatku) przekraczała setki - tysięcy lub milionów złotych. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami zarówno po stronie bezpośrednich kontrahentów w zakresie nabyć Ł. A., jak i ich kontrahentów realizowane były na zasadzie bezgranicznego zaufania bez jakiejkolwiek weryfikacji ilości i jakości złota. Organy podatkowe wskazały na takie okoliczności jak: zamknięty krąg dostawców-odbiorców, występowanie w każdym przypadku tzw. "znikającego podatnika", nieposiadającego własnych dostawców, nieposiadające statusu podatnika VAT (J. S. na otwarciu działalności oferującego od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych, krótki okres działania poszczególnych firm, przekazywanie kontraktów następnym podmiotom, tworzenie pozornych ogniw pośrednich w transakcjach złotem z niewielkimi marżami, brak stosownego zaplecza do magazynowania zlewek złota, dokonywanie transakcji "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, finansowanie transakcji dokonywane było de facto przez jeden podmiot - ostatecznego odbiorcę, mieszane formy płatności za dostawy (bezgotówkowe, gotówkowe). Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że deklarowane nabycie złota przez firmę G. (a następnie deklarowana sprzedaż do skarżącego), pochodziło na wcześniejszych etapach obrotu od podmiotów niedokonujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro podmioty dokonujące dostaw do G. nie posiadały złota, to G. nie mógł w wyniku tych transakcji nabyć złota. A skoro G. nie nabył złota od wskazanych kontrahentów to nie mógł dostarczyć złota dla skarżącego. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez skarżącego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem znajdują odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się m.in. decyzje wydane w toku postępowań podatkowych wobec kontrahentów skarżącego (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. , Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. ), jak również materiały uzyskane w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa o sygn. akt [...], a także przez Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. [...], a także materiały będące podstawą wydania wyroku Sądu Okręgowego w P. z [...].05.2018 r., [...] skazującego B. M. i M. K. oraz z wyroku Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...].10.2019 r. [...], tj. protokoły z przesłuchań świadków oraz podejrzanych, w tym: Ł. A., R. S., B. M., M. K., J. O., T. Z., S. J., J. J.. Organy dokonały także oceny (negatywnej) twierdzeń i dowodów, które przedstawił skarżący na okoliczność rzeczywistego charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem i jego odsprzedaży. Zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe zatem nie dały wiary zeznaniom skarżącego czy też jego syna S. J., w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego wskazującego, że sporne transakcje nie miały miejsca w takim zakresie, jak wynika to z zakwestionowanych faktur. Skarżący nie mógł odprzedać towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach zakupowych, skoro nie było dostaw tego towaru od G. . Pomimo bowiem wezwania organu do wskazania innych źródeł nabycia złota, skarżący poprzestał na fakturach od G. O rzeczywistym charakterze transakcji nie mogły także świadczyć zeznania członka zarządu B. SA – J. P. oraz pracownicy tej firmy – M. W., która stwierdziła, że jej wiedza opiera się tyko na dokumentacji. Słuszny był także zdaniem Sądu wniosek organów podatkowych odnośnie do sprzedaży na rzecz M. W. spółki z o.o., skoro postępowanie wykazało, że złoto, które miało być przedmiotem transakcji dla tej firmy nie zostało zakupione od G. . W ocenie Sądu należy zgodzić się zatem z konkluzją organów, że ostatnie z wyżej wskazanych dowodów w żadnym stopniu nie przesądzają o rzetelności spornych transakcji zawartych z dostawcą G. . Jak wyżej już wspomniano, sama płatności za towar, samo istnienie towaru bez przypisania go do zindywidualizowanego, rzeczywistego kontrahenta, może być tylko elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, zgodzić się należy z organami podatkowym, że udowodniły one, że podmiot, który miał dokonać dostawy kruszców na rzecz skarżącego, tego surowca nie dostarczył (bowiem sam go nie otrzymał), a tym samym wykazały, że faktury wystawione przez wyżej wymieniony podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który zebrany był w innych postępowaniach, w których skarżący nie uczestniczył. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17), co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszym postępowaniu. Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14 czy z 16.10.2019 r. C-189. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 o.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 17.05.2019 r., sygn. akt I FSK 372/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 496/19). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, mocy dowodowej znajdującym się w materiale dowodowym protokołów z zeznań świadków, nie pozbawia okoliczność, iż zostały one sporządzone w toku innych postępowań. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z włączonymi w poczet materiału dowodowego dokumentami, stanowią one bowiem część zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – o czym był zawiadomiony pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2018 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. Odnosząc się z kolei do podnoszonej w skardze okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań, Sąd wyjaśnia, że było to niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 o.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Na taką konieczność zwrócił także uwagę TSUE w przywołanym w skardze wyroku z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdzając, że "zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). W tym ostatnim przypadku, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 64 opinii, do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy" (pkt 56). "Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 57 i 58)". Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 o.p., w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzanie ustaleń i ich ocena przez organy podatkowe na podstawie materiału włączonego do postępowania podatkowego z postępowania karnego, wbrew twierdzeniom skarżącego było dopuszczalne i nie oznaczało potraktowania skarżącego jako członka grupy przestępczej. Działalność skarżącego podlegała bowiem odrębnej od postępowania karnego ocenie w ramach przepisów prawa podatkowego, ukierunkowanego na zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, ewentualnie ustalenia świadomości udziału w oszustwie podatkowym, nie zaś orzekania o jego winie. W kwestii zaś nieudostępnienia skarżącemu akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów zauważyć również należy, że skarżący nie był stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec niego postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Analiza całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że bezzasadny był także zarzut skarżącego dotyczący powoływania się przez organ odwoławczy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wydanej wobec Ł. A., która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że po pierwsze ww. wyrok nie jest prawomocny (na dzień wydania niniejszego wyroku skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana), zaś stanowisko tego sądu nie podważa ustaleń faktycznych w zakresie działalności Ł. A. i w konsekwencji działalności skarżącego. Ponadto, wskazywana decyzja nie stanowiła samodzielnej podstawy rozstrzygających ustaleń w niniejszej sprawie. Organy podatkowe oparły się bowiem także na innych dowodach (wyżej wskazanych), w tym dokumentach urzędowych (decyzjach organów podatkowych, orzeczeniach sądu powszechnego), szeroko opisanych i ocenionych w zaskarżonej decyzji, których mocy dowodowej skarżący skutecznie nie podważył. Ponownie odwołując się do ww. orzeczeń TSUE (w sprawie C-419/14 i C-189/18) wskazać należy, że w celu stwierdzenia oszustwa w zakresie VAT dopuszczalne jest wykorzystywanie dowodów uzyskanych w postępowaniach karnych oraz powiązanych postępowaniach administracyjnych, nawet niezakończonych, o ile podatnik miał możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów, co – jak wyżej już wskazano - miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostawały kwestie dokładnego ustalenia przepływów finansowych, w tym płatności dokonywanych w formie przelewów zamiast gotówką. Organy wykazały, że zarówno skarżący jak i jego kontrahenci w tym "znikające podmioty" przyjmowali (na rachunki bankowe, lub gotówką) środki pieniężne i przekazywali kolejnym podmiotom uczestniczących w obrocie złotem. Jak wyżej wskazano, dokumentowanie płatności za transakcje, mające cechy oszustwa podatkowego stanowią działania jedynie stwarzające pozory rzeczywistego obrotu, dlatego same przelewy nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej uznanie spornych transakcji za prawdziwe. Organ wystarczająco wykazał, że skarżący nie angażował w hurtowy handel złotem własnych środków finansowych, nie podejmował ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Deklarowane przez skarżącego zakupy złota były bowiem w całości finansowane ze środków pieniężnych otrzymywanych od firmy B. . Wniosek dotyczący nierzeczywistej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego organy podatkowe wywiodły nie tylko z okoliczności braku rzeczywistych zakupów tego samego ilościowo towaru (złota), ale ze wszystkich okoliczności dotyczących danych transakcji, badając całościowo przebieg transakcji (również z udziałem kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu) oraz na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczący nie wykazania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa o czym była mowa przy ustalaniu podmiotów na poszczególnych etapach deklarowanego obrotu złotem. Wszystkie zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, która nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpujący materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem wobec tak obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucać organom podatkowym działanie w sposób nierzetelny. To, że gromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach przez te podmioty wystawionych, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. Skarżący, w toku całego postępowania, nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć dokonanym ustaleniom w zakresie fikcyjności transakcji. Przedstawione w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe zostały zasadnie przez organ odwoławczy potraktowane jako niewnoszące nic nowego do sprawy. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. należało uznać za nieuzasadniony. Wobec tego Sąd uznał, że organy zasadnie powołując się na treść art.88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u pozbawiły podatnika podatku naliczonego za październik 2012, listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., zakwestionowane faktury bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji tak od strony podmiotowej jak i przedmiotowej. Konsekwencją tego było uznanie, że faktury, które skarżący wystawił na rzecz B. S.A., M. W. sp. z o.o. z siedzibą we W. i Firma J. S. J., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a w których wskazano na sprzedaż złota, spełniają warunki do zastosowania art.108 uist.1 u.p.t.u. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające określenie zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione przez skarżącego, które nie odzwierciedlały rzeczywistości z uwagi na dokumentowanie sprzedaży złota, którego zakup obrazować miały zakwestionowane faktury pochodzące od G. , zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie tylko sam skarżący potwierdził wystawienie wszystkich spornych faktur sprzedaży VAT w badanym okresie, ale również jego kontrahenci potwierdzili fakt otrzymania tych faktur, co wynika z materiału dowodowego pozyskanego w trakcie kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe. W podsumowaniu dokonanych ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że transakcje, w których skarżący uczestniczył, pełniąc rolę "bufora" wraz z innymi podmiotami o typie "znikających podatników" noszą czytelne cechy oszustwa podatkowego. Na początku łańcucha dostawców, w każdym z analizowanych wypadków znajdował się "znikający podatnik", co powoduje przerwanie zasady neutralności podatku VAT, gdyż znikający podatnicy wystawiali faktury z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu. Analizowane transakcje ograniczały się do określonego kręgu podmiotów, które bywały z sobą powiązane. Transakcje realizowane były bardzo szybko (tego samego dnia lub najpóźniej dnia następnego), płatności miały formę mieszaną, ilość i asortyment oferowanego kruszcu był idealnie dopasowany do potrzeb odbiorców. Uczestnicy transakcji (często przypadkowe osoby) nie posiadali zaplecza magazynowego, nie dokonywali rzetelnego sprawdzenia wagi, próby kruszcu, nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru, co przy tak newralgicznym towarze o dużej wartości, w żadnej mierze nie godzi się z zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Wreszcie uczestnicy transakcji nie przestrzegali przepisów dotyczących ochrony wartości pieniężnych. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów, należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi, okolicznościami skutecznie podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo brak towaru u wskazanego kontrahenta czy okoliczności związane z zawieranymi transakcjami np. szybkość obrotu towarem, szybkość zapłaty za towar, zupełnie odformalizowany charakter transakcji. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe dla obrotu tego rodzaju towarem. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego interpretację czy zastosowanie. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżący świadomie posługiwał się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiał i wprowadzał do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) ww. przepisów, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE, w szczególności w powołanych w decyzji wyrokach, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę popiera. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.